Tax Deductions and VAT Denied for Unsubstantiated Transactions with Business Partners

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 24 mai 2016, pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost precizată prin cererea depusă la data de 13 septembrie 2016, reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 931 din 16.12.2015 privind soluţionarea contestaţiei fiscale, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii;

- anularea Deciziei de impunere nr. x din 29.04.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29.04.2015, întocmite de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi, pe cale de consecinţă, exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale şi a accesoriilor stabilite suplimentar prin decizia de impunere, în sumă de 1.531.944 RON;

- obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate sau executate silit în baza deciziei de impunere, la valoarea actualizată cu rata inflaţiei, calculată la data plăţii şi până la data restituirii efective a sumelor către reclamantă;

- obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a dobânzii legale aferente sumelor achitate voluntar sau executate silit, calculată la data plăţii şi până la data restituirii efective a sumelor către reclamantă;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 51 din 12 aprilie 2017, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 51 din 12 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea C. S.R.L., prin administrator judiciar D. (continuator profesional al administratorului judiciar B.), întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

A reluat recurenta C. S.R.L. istoricul controlului finalizat cu emiterea actelor administrative fiscale contestate în cauză, precum şi constatările care au condus la impunerea de obligaţii suplimentare de plată către bugetul de stat, arătând, apoi, că este nelegală şi netemeinică sentinţa primei instanţe, atât pentru aspecte de ordin procedural, cât şi în referire la interpretarea şi aplicarea normelor de drept material asupra chestiunilor de fond care au determinat impunerea sa fiscală suplimentară.

În ceea ce priveşte criticile de procedură formulate, care, în opinia recurentei-reclamante, i-au cauzat acesteia o vătămare, ele au fost reiterate în calea de atac declarată în cauză.

Astfel, s-a criticat soluţia primei instanţe de confirmare a respectării drepturilor contribuabilului în cadrul procedurii de inspecţie fiscală, drepturi reglementate de art. 9 alin. (1) coroborate cu art. 107 alin. (3) şi (4) C. procedură fiscală. În combaterea acestor reţineri ale primei instanţe, a arătat recurenta-reclamantă că au fost nesocotite toate dispoziţiile legale sus-menţionate, deoarece "procedura" desfăşurată în intervalul 21 - 24.04.2015 nu era susceptibilă să respecte dreptul de a exprima, în scris, punctul de vedere relativ la constatările inspecţiei fiscale, în al doilea rând, ambele proceduri (21 - 24.04, respectiv 24 - 29.04) s-au desfăşurat cu încălcarea flagrantă a termenului legal de 3 zile lucrătoare, calculat conform art. 68 C. procedură fiscală şi conform C. proc. civ., iar în considerente apare când termenul de 3 zile lucrătoare, când termenul de 3 zile.

Consideră recurenta că este un aspect care prezintă importanţă, deoarece organul fiscal avea obligaţia să întocmească raportul după expirarea termenului de 3 zile lucrătoare, iar, în cazul exprimării unui punct de vedere, avea obligaţia de a cuprinde în raport opinia sa, motivată în drept şi în fapt, cu privire la acest punct de vedere. Or, în cauză, la data de 29.04.2015 raportul de inspecţie fiscală şi, implicit, decizia de impunere erau deja redactate şi înregistrate pe întregul flux instituţional, în cuprinsul raportului fiind înscrisă o singură frază privind înlăturarea "obiecţiunilor" şi făcându-se abstracţie absolută de unele înscrisuri aduse la cunoştinţa organului fiscal - facturile de stornare cu nr. x emise toate în 28.03.2015 de către E. S.R.L. şi Actul adiţional nr. x la Contractul cu nr. x/07.01.2014, respectiv nr. 28.1/07.01.2014 încheiat cu S.C. F. S.R.L.. Aşadar, întreaga procedură de informare, ascultare, exprimare punct de vedere a avut un caracter formal.

Consideră recurenta-reclamantă că, potrivit doctrinei unanime, art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. trebuie interpretat în sensul că este recunoscut contribuabilului dreptul la audiere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în adoptarea deciziei fiscale. Ca moment temporal, această audiere trebuie plasată între momentul finalizării investigaţiilor fiscale şi momentul adoptării deciziei fiscale, iar audierea formală desfăşurată după luarea deciziei fiscale nu face altceva decât să nesocotească drepturile contribuabilului.

A mai arătat recurenta că nu este de acord cu soluţia primei instanţe în care s-a reţinut că lipsa comunicării unui proiect al raportului nu este de natură a atrage nulitatea actelor administrativ-fiscale subsecvente, neexistând nicio prevedere legală care să impună în sarcina organului fiscal o astfel de obligaţie.

În susţinerea acestor critici, face trimitere recurenta-reclamantă la prevederile art. 9 alin. (1) şi art. 107 alin. (2) C. proc. fisc. , ce instituie obligaţia organului fiscal de a prezenta contribuabilului proiectul raportului de inspecţie fiscală, iar constatările fiscale înşirate pe 18 pagini de Raport nu pot fi prezentate verbal contribuabilului, care are un termen de doar 3 zile lucrătoare pentru formularea unui punct de vedere pertinent - ceea ce constituie o încălcare a dreptului la apărare, de natură a atrage vătămarea Societăţii C. S.R.L., cu consecinţa anulării actelor administrative fiscale subsecvente.

În strânsă legătură cu această critică s-a reproşat primei instanţe şi faptul că i-au fost înlăturate reclamantei argumente care n-au fost invocate cu ocazia audierii la organul fiscal, îngrădindu-i, astfel, exercitarea drepturilor în mod plenar.

O altă critică din recursul Societăţii C. S.R.L. a vizat reţinerile judecătorului fondului privind respingerea argumentelor referitoare la culpa contribuabilului în depunerea documentelor relevante pentru clarificarea situaţiei fiscale, când, în realitate, înlăturarea documentelor ca fiind prezentate cu întârziere a fost consecinţa directă a adoptării deciziei fiscale anterior discuţiei finale şi depunerii oricărui punct de vedere.

S-a mai susţinut în calea recursului de faţă că instanţa de fond a respins argumentele reclamantei privind nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, în pofida faptului că, în cuprinsul deciziei de soluţionare nu au fost regăsite argumente care sa combată cele invocate în cadrul contestaţiei.

Criticile de fond formulate în privinţa actelor administrativ-fiscale contestate au fost respinse de prima instanţă, soluţie pe care o solicită recurenta-reclamantă a fi reformată, arătând, punctual, următoarele argumente:

a) în privinţa relaţiei cu S.C. G. S.R.L., instanţa de fond a reţinut că achiziţia nu a fost făcută în folosul operaţiunilor taxabile şi nici în scopul obţinerii de venituri impozabile, sens în care cheltuielile sunt nedeductibile, făcând aplicarea art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. ;

În opinia recurentei-reclamante, achiziţia se încadrează în prevederile legale, întrucât, pe de o parte, reducerea cheltuielilor cu penalităţile datorate la contractul de leasing duce la o mărire a bazei impozabile care echivalează exact cu o realizare de venituri impozabile, iar pe de altă parte, prin faptul că, scoaterea la vânzare a acestui imobil s-a făcut cu intenţia de a realiza venituri impozabile din vânzarea sa.

Criticile aduse hotărârii atacate, în această privinţă, s-au fundament pe caracterul nelegal al procedurii de audiere a contribuabilului, precum şi pe formalismul excesiv în privinţa necesităţii existenţei unei convenţii scrise, în condiţiile în care s-au reţinut:

- calitatea de persoane afiliate a celor 2 parteneri contractuali;

- existenţa unor penalităţi de întârziere datorate conform contractelor de leasing;

- stornarea penalităţilor de întârziere în cuantum de circa 70.000 euro, imediat după achitarea preţului de achiziţie al imobilului - facturi storno înregistrate în contabilitate, potrivit concluziilor raportului de expertiza - cu consecinţa majorării bazei de impozitare;

- intenţia de vânzare a imobilului - chiar la un preţ mai redus decât cel de achiziţie, însă mult superior acestuia luând în considerare reducerea penalităţilor - obligaţia legală de a obţine venituri impozabile fiind îndeplinită;

- schimbarea scopului achiziţionării unui imobil din "interesul desfăşurării activităţii societăţii" în "scopul revânzării" putând interveni oricând, raportat la considerente de ordin managerial, fără a fi impus vreun termen sau formalitate suplimentară prin dispoziţiile legii.

b) în privinţa relaţiei cu S.C. F. S.R.L., instanţa de fond a reţinut ca temeinice actele administrative, cu motivarea că achiziţia fondului de comerţ nu a fost urmată de activităţi generatoare de venituri;

Criticile recurentei-reclamante au vizat faptul că, în primul rând, instanţa de fond nu s-a pronunţat deloc asupra argumentelor privind nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, prin care au fost invocate temeiuri noi, faţă de cele reţinute de organele fiscale. Astfel, cu ocazia întocmirii raportului s-a avut în vedere faptul că termenul de finalizare a tranzacţiei era depăşit (15.08.2014), fiind ignorat actul adiţional, iar în cuprinsul deciziei, se face referire la incertitudinea realizării investiţiei, ca urmare a deschiderii procedurii insolvenţei la data de 05.01.2015. În al doilea rând, a susţinut recurenta că instanţa de fond a făcut abstracţie de faptul că prin Actul adiţional nr. x, termenul de finalizare a tranzacţiei a fost decalat, tranzacţia, respectiv dobândirea dreptului de proprietate, s-au finalizat, dreptul de proprietate fiind înscris în registrele de publicitate imobiliară la data de 04.05.2015, după deschiderea procedurii insolvenţei (05.01.2015), iar această procedură, până la confirmarea unui plan de reorganizare, a determinat imposibilitatea de a realiza investiţia, prin obţinerea finanţărilor necesare.

În concluzie, susţine recurenta-reclamantă că tranzacţia de achiziţionare a fondului de comerţ privind construirea unei microhidrocentrale, demarată la data de 07.01.2014 şi finalizată la data de 04.05.2015, nu poate fi scoasă în afara legii doar pentru motivul că faţă de Societate s-a deschis procedura insolvenţei, scopul producerii veniturilor impozabile fiind evident.

c) în privinţa relaţiei cu S.C. H. S.R.L., a fost reţinută temeinicia constatărilor fiscale, respectiv caracterul nedeductibil al cheltuielilor înregistrate cu acest partener, atât în privinţa achiziţiei de balast (10.000 mc), cât şi în prezenţa transportului de balast (500 curse); (în documentele aflate la dosar s-a folosit denumirea de balastru, corectă fiind cea de balast).

În susţinerea criticilor aduse sentinţei recurate pentru soluţia pronunţată în legătură cu aceste operaţiuni economice, a făcut trimitere recurenta-reclamantă la concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, în care s-a reţinut, în referire la achiziţionarea celor 10.000 mc balast, că întreaga cantitate a fost înregistrată în contabilitatea contribuabilului în conformitate cu dispoziţiile legale, întocmindu-se note de recepţie, bonuri de consum, etc; iar această cantitate de balast a fost utilizată de Societate în executarea Contractului de lucrări nr. x/2011, în urma căruia a încasat peste 5.000.000 RON. Prin urmare, susţine recurenta că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri, îndeplinind criteriile legale pentru a fi considerate deductibile.

În ceea ce priveşte transportul acestei cantităţi de balast, privitor la care nu există centralizatorul curselor efectuate şi care au fost considerate nedeductibile ca urmare a neîndeplinirii condiţiei justificării prestării efective a serviciilor, a menţionat recurenta-reclamantă că a achitat facturile de transport ce i-au fost comunicate, evidenţiate contabil şi declarate fiscal de partenerul S.C. H. S.R.L., eventualele aspecte de nelegalitate din relaţiile acestuia în amonte neputând fi opuse Societăţii C. S.R.L.. S-a mai arătat de către recurentă că centralizatorul curselor de transport cădea în sarcina transportatorului, tocmai pentru a-şi dovedi prestaţia şi pentru a fi în măsură să încaseze preţul acesteia. Confirmarea curselor s-a realizat în teren, însă, ca urmare a declanşării procedurilor penale, administratorul partenerului contractual a întrerupt orice comunicare cu recurenta, refuzând predarea acestuia.

Pe de altă parte, a susţinut Societatea C. S.R.L. că, din moment ce a recepţionat întreaga cantitate de materiale, a folosit-o prin înglobarea în lucrările efectuate, a refacturat şi încasat parţial aceste lucrări, consideră că putea achita factura de transport, cele 10.000 mc de balast fiindu-i efectiv predate.

d) în privinţa relaţiei cu S.C. E. S.R.L., susţine recurenta-reclamantă că, în urma stornării facturilor, a înregistrat în contabilitate facturile storno, operaţiune contabilă pe care o consideră corectă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor nu au depus întâmpinare în dosarul instanţei de recurs.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea C. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

În privinţa criticilor vizând încălcări de ordin procedural în cadrul controlului fiscal la care a fost supus contribuabilul C. S.R.L., a susţinut recurenta-reclamantă că nu i-au fost respectate drepturile sale privind luarea la cunoştinţă despre proiectul raportului de inspecţie fiscală întocmit asupra sa, fiind în imposibilitate să-şi prezinte punctul de vedere în 3 zile lucrătoare de la finalizarea inspecţiei fiscale, fiind, astfel, încălcate prevederile art. 9 alin. (1) coroborat cu cele ale art. 107 alin. (3) şi (4) C. proc. fisc.

Pentru procedură derulată în perioada 21 - 24.04.2015 a arătat recurenta că acest interval de timp nu se situează la sfârşitul inspecţiei fiscale, care, conform menţiunilor din raport, a avut loc între 24.03.2015 - 24.04.2015, iar această primă procedură, cât şi cea ulterioară, din perioada 24.04 - 29.04.2015, s-au derulat cu încălcarea flagrantă a termenului legal de 3 zile lucrătoare, calculat conform dispoziţiilor art. 68 C. procedură fiscală şi celor din C. proc. civ. S-a mai arătat că, la data de 29.04.2015, era deja redactat raportul de inspecţie fiscală, fără a mai putea fi inserat punctul de vedere al contribuabilului audiat.

Criticile recurentei-reclamante prin care, în esenţă, au fost invocate încălcări de ordin procedural ale organului fiscal la momentul finalizării inspecţiei fiscale, sunt nefondate. Înalta Curte observă că prima instanţă a reţinut corect faptul că Societăţii C. S.R.L. i s-a comunicat proiectul raportului de inspecţie fiscală la data de 24.04.2015, conform menţiunii olografe de pe înscrisul depus la dosarul de fond, iar obiecţiunile contribuabilului au fost exprimate la data de 29.04.2015, fiind consemnate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2015.

Nu se poate reţine caracterul formal al audierii finale a contribuabilului, cât timp obiecţiunile formulate de acesta au fost avute în vedere de către echipa de control şi au fost înlăturate motivat, iar o vătămare rezultată din faptul că aceste obiecţiuni au fost formulate la data de 29.04.2015, fără a fi, astfel, respectat termenul de 3 zile lucrătoare prevăzut de art. 107 C. proc. fisc. , nu a fost invocată de către contribuabil, pentru a constitui premisa cercetării vreunei pretinse nulităţi relative răsfrânte asupra inspecţiei fiscale.

Cât priveşte împrejurarea că organul fiscal a făcut abstracţie de unele înscrisuri depuse de contribuabil, se observă la dosar existenţa declaraţiei semnate de administratorul statutar al Societăţii C. S.R.L., din data de 24.04.2015, în care se atestă că reprezentantul legal al contribuabilului verificat "a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală toate documentele şi informaţiile solicitate pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale, răspunzând de exactitatea, realitatea şi legalitatea acestora".

Însăşi recurenta-reclamantă a afirmat că a primit Facturile de stornare nr. 569, 570, 571 şi 572, emise toate la 28.03.2015, de către Societatea E. S.R.L., la data de 06.04.2015, astfel încât, la data de 24.04.2015, când a declarat că nu mai sunt alte documente de depus, şi-a asumat conduita culpabilă de a nu prezenta organului fiscal toate înscrisurile considerate relevante pentru clarificarea situaţiei sale fiscale.

Nici din acest context factual nu reiese o vătămare a drepturilor contribuabilului pe durata controlului fiscal la care acesta a fost supus, nici ulterior acestui control, cât timp exercitarea căii administrative prealabile şi, mai departe, a acţiunii în contencios administrativ la instanţa judecătorească competentă, au fost de natură să permită controlul asupra aspectelor reclamante de Societatea C. S.R.L., cu luarea în considerare a tuturor înscrisurilor depuse la dosar, în cursul cercetării judecătoreşti.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că necomunicarea proiectului de raport era de natură a atrage nulitatea actelor administrative fiscale subsecvente, iar termenul de 3 zile era insuficient pentru a lua cunoştinţă de amplele constatări fiscale, pretinzând că vătămarea a constat în faptul că prima instanţă i-ar fi reproşat Societăţii C. S.R.L. o "conduită oscilantă" sau neinvocarea unor argumente cu ocazia audierii. Sunt, evident, nefondate aceste critici ale recurentei, în condiţiile în care proiectul de raport i-a fost înmânat personal administratorului contribuabilului supus inspecţiei fiscale, iar acesta a depus obiecţiuni în termenul stabilit de organul fiscal, conform art. 107 C. proc. fisc. , fără a invoca la acel moment o imposibilitate de a formula aceste obiecţiuni din pricina timpului limitat pus la dispoziţie pentru manifestarea dreptului de a fi audiat, drept consfinţit prin art. 9 alin. (1) C. proc. fisc.

Nici faptul că a făcut trimitere prima instanţă la conduita oscilantă a Societăţii C. S.R.L. pe parcursul controlului fiscal şi apoi prin acţiunea înregistrată pe rolul instanţei judecătoreşti nu este de natură a cauza acesteia vreo vătămare, cât timp prima instanţă a avut în vedere toate înscrisurile depuse la dosar, pe baza cărora şi-a fundamentat soluţia pronunţată, fără a sancţiona cumva această conduită. Prin urmare, se reţine caracterul pur formal al acestor critici, fără a fi apte de a conduce spre o altă concluzie decât cea avută în vedere de către judecătorul fondului.

În referire la nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, pentru nemotivarea acesteia, se reţine, în calea controlului judiciar, că actul administrativ fiscal de soluţionare a căii administrative de atac îndeplineşte toate rigorile procedurale de motivare în fapt şi în drept, cu luarea în considerare a argumentelor prezentate de contribuabil în contestaţia sa, astfel că nu se confirmă niciun viciu de nelegalitate în această privinţă. De altfel, recurenta invocă doar formal că nu s-a răspuns prin decizia de soluţionare a contestaţiei tuturor argumentelor sale, fără a arăta, în concret, care au fost aspectele de nelegalitate a actului de impunere fiscală contestat, pe care organul fiscal nu le-ar fi avut în vedere la emiterea deciziei sale.

Pe fondul constatărilor fiscale care au determinat stabilirea unor obligaţii suplimentare de plată către bugetul de stat în sarcina contribuabilului verificat, vor fi examinate criticile privind fiecare dintre relaţiile economice derulate cu cei patru parteneri contractuali ai Societăţii C. S.R.L., după cum urmează:

a) relaţia cu Societatea G. S.R.L., în referire la care a reţinut prima instanţă că nu s-a făcut dovada faptului că achiziţia a fost efectuată în folosul operaţiunilor taxabile ale Societăţii C. S.R.L., cheltuielile aferente aceste achiziţii fiind considerate nedeductibile, conform prevederilor art. 21 alin. (1) şi ale art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. ;

Înalta Curte reţine că achiziţia la care se referă recurenta-reclamantă a privit un apartament şi un loc de parcare în localitatea Buftea, pentru care s-a reţinut în cuprinsul actelor de impunere fiscală şi în controlul de legalitate exercitat de prima instanţă că nu s-a justificat necesitatea unei asemenea achiziţii în folosul operaţiunilor taxabile ale Societăţii C. S.R.L.

Este corectă această concluzie a primei instanţe, ea fiind împărtăşită şi în calea controlului judiciar de faţă, întrucât, pentru a se reţine caracterul deductibil al unor cheltuieli efectuate de către o persoană impozabilă, trebuie să se arată că aceste cheltuieli au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale respectivei persoane.

Aşadar, nu orice cheltuială poate fi considerată deductibilă, fiind necesar a se dovedi, de către cel ce invocă beneficiul deductibilităţii, că scopul unei achiziţii de bunuri este unul în folosul operaţiunilor taxabile ale achizitorului.

La momentul efectuării inspecţiei fiscale, administratorul recurentei-reclamante a justificat necesitatea acestei operaţiuni de cumpărare pentru a deschide un punct de lucru în localitatea Buftea, pentru a creşte şi mai mult producţia, intenţie care nu a fost însă probată, nefiind înregistrat ulterior încheierii Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/24.10.2013 niciun punct de lucru al societăţii la adresa imobilului achiziţionat, nici înregistrarea unor venituri impozabile din activităţi care s-ar fi putut realiza la această adresă.

Cât priveşte explicaţiile oferite în cursul judecăţii la prima instanţă, potrivit cărora prin achiziţia apartamentului şi a locului de parcare au fost stornate penalităţi contractuale datorate unui terţ, iar apoi s-a încercat vânzarea imobilului pe un site specializat, Înalta Curte reţine că nu s-a probat prin niciun înscris că imobilul a fost achiziţionat pentru a fi reduse anumite penalităţi, fiind consemnat la dosar că nu există convenţie scrisă în acest sens. Se reproşează primei instanţe faptul că a pretins existenţa unui înscris pentru a face o astfel de dovadă, ceea ce, în opinia recurentei-reclamante, reprezintă un formalism excesiv, cât timp s-au reţinut suficiente elemente care să justifice intenţia de a obţine venituri impozabile din achiziţionarea şi, apoi, revânzarea acestui imobil.

Contrar opiniei recurentei-reclamante, reţine Înalta Curte că persoana verificată nu a făcut dovada efectuării achiziţiei de imobil în folosul operaţiunilor sale taxabile. Aceasta deoarece Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/24.10.2013 a fost încheiat între Societatea C. S.R.L. şi Societatea G., fără a se menţiona nicăieri faptul că prin această achiziţie s-ar fi stins obligaţia de plată a penalităţilor datorate de recurenta-reclamantă către Societatea I., iar faptul că această din urmă societate şi cea vânzătoare ar fi fost afiliate nu prezintă nicio relevanţă sub aspectul condiţiei de fond care trebuia dovedită de către C. S.R.L., aceea a cumpărării imobilului în folosul operaţiunilor sale taxabile. Cât priveşte susţinerile recurentei-reclamante, potrivit cărora scopul achiziţionării acestui imobil ar fi fost acela de revânzare, în vederea obţinerii de venituri impozabile, o astfel de intenţie nu rezultă din niciun înscris, iar trimiterile Societăţii C. S.R.L. la anunţul publicat pe un site specializat de tranzacţii imobiliare reflectă intenţia de vânzare a respectivului bun imobil la un preţ inferior celui de achiziţie.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că operaţiunile taxabile curente ale contribuabilului verificat în cauză nu sunt cele de vânzare/revânzare imobile, obiectul de activitate al persoanei juridice fiind altul, fapt ce impunea, în sarcina recurentei, necesitatea dovedirii clare a intenţiei de valorificare a bunului respectiv pentru obţinerea de venituri impozabile în patrimoniul societar.

b) relaţia cu Societatea F. S.R.L., în privinţa căreia a reţinut prima instanţă că achiziţia fondului de comerţ nu a fost urmată de activităţi generatoare de venituri;

A susţinut recurenta-reclamantă că s-a reţinut prin RIF nr. x/29.04.2015 împrejurarea că termenul stabilit pentru finalizarea tranzacţiei (15.08.2014) a fost depăşit, însă, între timp, s-a încheiat Actul adiţional nr. x, prin care s-a realizat transferul dreptului de proprietate la data de 04.05.2015, chiar în condiţiile în care Societatea C. S.R.L. a intrat în insolvenţă la data de 05.01.2015, ceea ce n-a împiedicat-o să deruleze achiziţia fondului de comerţ de la Societatea F. S.R.L. în vederea construirii unei microhidrocentrale.

Înalta Curte reţine că judecătorul fondului nu a ignorat transferul dreptului de proprietate asupra fondului de comerţ achiziţionat de Societatea C. S.R.L. la un moment ulterior încheierii actelor de impunere fiscală contestate în cauză, acte pe care le-a menţinut ca fiind legal încheiate pentru faptul că, nici în cursul cercetării judecătoreşti la prima instanţă nu s-a dovedit că respectiva achiziţie s-a efectuat în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante.

Pentru aceasta, era necesar a se proba obţinerea de venituri impozabile în urma acestui transfer al dreptului de proprietate asupra fondului de comerţ, sau demararea unor lucrări care ar fi putut genera în viitor astfel de venituri. Or, aşa cum corect a reţinut şi prima instanţă, recurenta-reclamantă a probat doar achiziţia dreptului de proprietate, fără a dovedi faptul că această achiziţie a fost realizată în folosul operaţiunilor taxabile ale Societăţii C. S.R.L. Este cert că intrarea recurentei în procedura insolvenţei poate reprezenta un obstacol în derularea investiţiilor pe care şi le-a propus, însă această împrejurare nu schimbă concluziile organului fiscal, de reţinere a caracterului nedeductibil al achiziţiei fondului de comerţ de la Societatea F. S.R.L., cât timp această condiţie de utilizare a fondului de comerţ pentru a obţine venituri impozabile nu s-a dovedit nici până la momentul soluţionării prezentei căi de atac.

c) relaţia cu Societatea H. S.R.L., pentru care prima instanţă a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate pentru achiziţia unei cantităţi de 10000 mc de balast, precum şi pentru transportul de balast (500 de curse);

Pentru aceste operaţiuni economice a reţinut organul fiscal şi apoi a confirmat judecătorul fondului faptul că Societatea C. S.R.L. nu deţinea toate documentele justificative, nefiind dovedită prestarea efectivă a serviciilor, în lipsa centralizatorului prevăzut în contractul părţilor, nu au fost date detalii despre vehiculele care au asigurat transportul sau despre conducătorii auto, iar partenerul contractual, Societatea H. S.R.L., deşi a încasat contravaloarea produselor furnizate şi a transportului, a subcontractat aceste operaţiuni către un terţ care nu a depus declaraţii fiscale, a ridicat sume de bani în numerar, etc.

Recurenta-reclamantă a susţinut că este cert caracterul deductibil al acestor cheltuieli, cât timp se arată în raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză că întreaga cantitate de balast a fost înregistrată în contabilitate, fiind utilizată de societate în executarea Contractului de lucrări nr. x/2011, în urma căruia contribuabilul verificat a încasat peste 5.000.000 RON, astfel încât cheltuielile cu aceste materiale au fost destinate obţinerii de venituri impozabile.

În privinţa transportului de balast, a precizat recurenta-reclamantă că a achitat facturile de transport, că centralizatorul curselor cădea în sarcina transportatorului, iar confirmarea curselor se realiza în teren, însă, după declanşarea procedurilor penale, administratorul partenerului contractual a întrerupt orice comunicare cu Societatea C. S.R.L. Totuşi, caracterul deductibil al acestor cheltuieli trebuie să fie reţinut, cât timp recurenta-reclamantă a recepţionat întreaga cantitate de materiale, a folosit-o prin înglobarea în lucrările efectuate, a refacturat şi încasat parţial aceste lucrări, apreciind că poate fi achitată factura de transport, cantitatea de 10.000 mc de balast fiindu-i efectiv predată.

Cu ocazia inspecţiei fiscale efectuate asupra contribuabilului C. S.R.L. s-a reţinut că persoana impozabilă verificată nu a prezentat documente justificative în referire la Factura nr. x/10.04.2013, emisă pentru transport balast, în cuantum de 288.399 RON, astfel că această cheltuială (232.589 RON fără TVA) a fost reţinută ca nedeductibilă, în lipsa prezentării contractului încheiat, a comenzilor şi centralizatoarelor zilnice privind bunurile transportate, a locului încărcării şi a celui de descărcare, nu au fost identificate cursele, conducătorii auto, autovehiculele utilizate pentru transport.

Confirmând soluţia primei instanţe, Înalta Curte reţine că în mod corect s-a stabilit ca fiind nedeductibilă cheltuiala cu transportul cantităţii de 10.000 mc de balast, întrucât, conform clauzei înscrise la punctul 1.2 din Contractul de prestări servicii nr. x/08.01.2013 încheiat între Societatea H. S.R.L. şi Societatea C. S.R.L., "valoarea prestaţiei va fi stabilită de comun acord, de către părţi la sfârşitul fiecărei luni şi va fi acceptată de către beneficiar odată cu confirmarea centralizatorului anexat la factură." În executarea acestui contract a fost emisă Factura nr. x/10.04.2013, fără a exista niciun centralizator aferent valorii prestaţiilor efectuate de către Societatea H. S.R.L. pentru recurenta-reclamantă. S-a justificat realizarea acestor transporturi pentru a utiliza balastul achiziţionat în execuţia lucrărilor ce au format obiectul Contractului nr. x/10.10.2011, încheiat de recurenta-reclamantă cu UAT Comuna Boianu Mare, însă această justificare a utilizării materialului de construcţii pentru lucrări prestate de contribuabilul verificat nu este suficientă pentru a se stabili caracterul deductibil al cheltuielii respective.

Aceasta deoarece, pentru a proba realitatea efectuării serviciilor de transport, erau necesare documente justificative, nefiind suficientă doar factura de plată a contravalorii transportului de balast. Aceste documente au fost solicitate contribuabilului atât la momentul efectuării inspecţiei fiscale, cât şi de către expertul tehnic încuviinţat de instanţă, în cursul cercetării judecătoreşti de la fond, fără însă a fi prezentate nici până la momentul actual. În atare condiţii, s-a făcut corect aplicarea prevederilor art. 11 Codul fiscal de către echipa de inspecţie fiscală, nefiind probată realitatea tranzacţiei economice înscrisă în Factura nr. x/10.04.2013. Deşi a făcut trimitere atât în cuprinsul cererii de chemare în judecată, cât şi în criticile din recurs, despre existenţa centralizatorului de curse efectuate pentru a fi justificat preţul înscris în Factura nr. x/2013, un astfel de înscris nu a fost prezentat în cauză. Pentru a se reţine caracterul deductibil al cheltuielii efectuate cu transportul materialului pentru construcţii, era necesar a se proba, în primul rând, realitatea efectuării prestaţiei pentru care s-a solicitat preţul facturat, urmând ca, ulterior, să se verifice dacă această cheltuială a fost realizată în folosul operaţiunilor taxabile ale achizitorului. În absenţa oricăror documente de transport, referitoare la numărul de curse efectuate, data efectuării lor, locul de încărcare şi locul de descărcare, autovehiculele utilizate, conducătorii auto care au efectuat pretinsele curse, nu poate fi dovedită această cheltuială, nefiind suficiente ca documente justificative doar factura şi contractul de lucrări încheiat cu UAT Comuna Boianu Mare.

Potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc. , "(P)entru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal din 2004 prevăd, la pct. 48, că "(P)entru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

În lipsa îndeplinirii acestor condiţii, caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate cu achiziţia cantităţii de 10.000 mc de balast şi transportul acestei cantităţi nu poate fi reţinut, cu toate consecinţele fiscale ce decurg din calificarea sumelor rezultate din relaţia economică derulată cu Societatea H. S.R.L. drept cheltuieli nedeductibile.

Tot în legătură cu relaţia comercială dintre recurenta-reclamantă şi furnizorul H. S.R.L. a fost analizată de către organul fiscal tranzacţia reflectată în Factura nr. x/25.03.2013, în valoare de 111.600 RON, din perspectiva exercitării, de către societatea cumpărătoare, a dreptului de deducere TVA, aferentă acestei achiziţii şi celei din Factura de transport nr. 103/2013.

Beneficiul deductibilităţii TVA este de esenţa respectării principiului neutralităţii fiscale, fiind asigurat atunci când achiziţia efectuată de cel care solicită deducerea taxei este realizată în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

În condiţiile în care s-a reţinut caracterul fictiv al achiziţiilor efectuate de la H. S.R.L., care, la rândul său, a intermediat aceste livrări de bunuri, conform constatărilor organului fiscal (înscrisul depus la dosarul de fond), în care s-a reţinut că această livrare nu a avut la bază bunuri şi servicii de provenienţă reală, constituind un motiv vădit de a justifica un transfer de bani şi/sau diminuarea obligaţiilor fiscale către bugetul de stat la utilizatorul final, este firesc să fie refuzat acest beneficiu al deductibilităţii TVA pentru recurenta-reclamantă, suma de 77419 RON fiind corect impusă ca obligaţie fiscală suplimentară prin actele administrative fiscale contestate în cauză, cu accesorii aferente stabilite de organele fiscale.

d) Relaţia cu Societatea E. S.R.L., în privinţa căreia a susţinut recurenta-reclamată că ar fi trebuit prima instanţă să ţină seama de existenţa facturilor de stornare, pretinzând că a efectuat corect în contabilitate înregistrarea storno a taxei pe valoarea adăugată.

Recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitatea proprie, în august 2014, un număr de 4 facturi, în valoare totală de 2.175.000 RON, reprezentând chirie utilaje de la Societatea E. S.R.L., pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA-ului aferent acestei cheltuieli. Aceste facturi au fost ulterior stornate, prin Facturile storno nr. x din 01.04.2015, iar prin expertiza contabilă s-a reţinut că TVA-ul a fost corect stornat, însă cheltuielile rezultate din facturi nu au fost înregistrate corect, ele trebuind să fie înregistrate prin contul 1174, adică să afecteze rezultatul exerciţiului în care au fost cuprinse iniţial.

Criticile recurentei-reclamante sunt nefondate, fiind menţinută soluţia primei instanţe şi în privinţa acestei relaţii economice. Aceasta deoarece, anterior inspecţiei fiscale, contribuabilul verificat îşi exercitase dreptul de deducere TVA pentru închirierea unor utilaje de la Societatea E. S.R.L., pentru care nu a achitat preţul facturat de către locator, fapt ce a determinat stornarea celor patru facturi în valoare de 2.175.000 RON. În condiţiile în care însăşi recurenta-reclamantă recunoaşte că nu s-a executat contractul de închiriere utilaje, din pricina neplăţii sumelor de bani reprezentând preţul închirierii, deducerea TVA-ului aferent facturilor care au fost ulterior stornate nu mai are la bază nicio tranzacţie economică, nicio operaţiune reală care să fie realizată în scopul obţinerii de venituri impozabile de către Societatea C. S.R.L.

În consecinţă, s-a reţinut corect de către organul fiscal şi de către prima instanţă că deducerea TVA aferentă acestor facturi a fost nelegală, fapt pentru care s-au stabilit obligaţii suplimentare în sarcina recurentei-reclamante, constând în această sumă ce a format obiectul deducerii, cu accesoriile aferente.

Cât priveşte efectele stornării unor facturi emise în anul 2014 în cursul exerciţiului financiar al anului 2015, astfel cum corect au reţinut atât organele fiscale, cât şi prima instanţă, rezultatul anului 2014 asupra modului de constituire a bazei impozabile a fost unul denaturat, ceea ce a condus la stabilirea unei obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit pentru acest an prin actele de impunere fiscală, iar pentru faptul că această obligaţie nu a fost achitată la scadenţă de către recurenta-reclamantă, s-au calculat accesorii până la intrarea societăţii în procedura insolvenţei.

II.2 Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele arătate anterior, cu aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamanta Societatea C. S.R.L., prin administrator judiciar D., împotriva Sentinţei civile nr. 51 din 12 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sentinţă ce va fi menţinută astfel cum a fost pronunţată, fiind legală şi temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea C. S.R.L., prin administrator judiciar D., împotriva Sentinţei civile nr. 51 din 12 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 februarie 2020.

GGC - NN