Lawfulness of suspending administrative tax controversy pending criminal proceedings for tax evasion

Şedinţa publică din data de 6 februarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată la data de 31.03.2017 şi modificată (f. x vol. VIII) la data de 19.09.2017, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a învestit instanţa cu acţiune având ca obiect anularea Deciziei nr. 235/14.07.2017 emisă de pârâtă şi obligarea acesteia la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulată de reclamantă.

S-a solicitat şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 165/2017 din 2 noiembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu sediul în Bucureşti, astfel cum a fost modificată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului astfel cum a fost formulat, modificarea în tot a sentinţei atacate, cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată şi obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

S-a susţinut, în esenţă, că, contrar a ceea ce a reţinut instanţa de fond, între stabilirea obligaţiilor bugetare constatate prin Deciziile de impunere emise şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor presupus a fi săvârşite nu există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, aşa încât organul de soluţionare a contestaţiilor nu se poate pronunţa pe fondul contestaţiei administrative a societăţii mai înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale a cauzei. Astfel, nu există motivarea legăturii şi care este aceasta, neindicându-se mi mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Consideră că motivarea deciziei de suspendare este inexactă şi insuficientă. Pentru ca actele administrative să fie legale trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului fiscal, cum şi cele pentru care s-au înlăturat susţinerile contribuabilului, motivarea constituind pentru contribuabil o garanţie puternică împotriva arbitrariului organului fiscal. Mai arată că în prezenta cauză nu s-a analizat nici măcar punctul de vedere pe care l-a depus şi care ar fi dovedit realitatea operaţiunilor efectuate şi netemeinicia evidentă a reţinerilor organului fiscal.

S-a învederat că organul fiscal a adoptat un act administrativ nemotivat, iar în speţă, analizarea existenţei unei eventuale infracţiuni nu impietează în mod direct şi decisiv asupra modalităţii de soluţionare a contestaţiei sale. Suspendarea soluţionării cauzei pe motiv că organul fiscal care a efectuat activitatea de control a sesizat organele de urmărire penală este justificată doar atunci când soluţia din dosarul penal priveşte stabilirea unor elemente de fapt care au o legătură şi înrâurire directă în soluţionarea contestaţiei fiscale. Or, consideră că în prezentul dosar nu este îndeplinită această condiţie.

Organul de control în speţă nu îi impută înregistrarea documentelor în contabilitate, ci modul în care aceste înregistrări s-au efectuat, precum şi faptul că unii dintre partenerii săi de afaceri au un comportament fiscal suspect-nu au activitate, nu funcţionează la sediul declarat - comportament care ar presupune existenţa unei scheme de evaziune fiscală, prin circuitul unor facturi fiscale care sunt menite a da aparenţă de realitate operaţiunilor, având drept scop obţinerea de avantaje fiscale, respectiv deducerea TVA.

Consideră că instanţa trebuia să realizeze controlul de legalitate al tuturor deciziilor şi să constate că a trecut mai bine de un an de la momentul la care se susţine că s-a sesizat organul penal, durata acestuia nedefinită impactând în mod decisiv asupra societăţii recurente şi este de natură a încălca şi exigenţele privind respectarea dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, cu referire la termenul rezonabil.

Învederează că se află în situaţia în care nu are deschisă nici o altă cale de a se apăra, iar lipsa mijloacelor procedurale de sorginte fiscală pe care le are la îndemână contribuabilul se identifică numai în etapa de soluţionare a contestaţiei, când intervine şi suspendarea - soluţionării contestaţiei, dar nu şi a deciziei de impunere.

În speţa de faţă, recurenta-reclamantă apreciază că este de necontestat că autoritatea fiscală competentă a sesizat organele de urmărire penală, însă, învederează că în speţă situaţia de fapt reţinută în actele de control nu este contestată, în discuţie fiind doar încadrarea fiscală a respectivei situaţii de fapt, anume dacă operaţiunile efectuate de societatea reclamantă se încadrează sau nu în sfera deductibilităţii TVA. Astfel, consideră că nu există nici o justificare pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale.

Ţinând cont de faptul că faţă societate, până în prezent nu s-au dispus măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate (ceea ce ar fi putut justifica măsura de suspendare dispusă de organul administrativ pentru a acorda prioritate organului de cercetare penală), precum şi faptul că între stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite şi stabilirea obligaţiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influenţa soluţionarea contestaţiei administrative, consideră că în cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 277 din Codul de procedură fiscală.

La data de 03.02.2020, recurenta-reclamantă a depus o notă de şedinţă în cuprinsul căreia a învederat faptul că, prin Adresa emisă la data de 26.03.2018 de către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie - s-a adus la cunoştinţă reclamantei faptul că Rechizitoriul emis în dosarul nr. x/2011 în data de 22.03.2018, s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală. Această soluţie a fost atacată de către ANAF, iar la 10.10.2018, prin încheierea pronunţată în camera de consiliu în dosarul nr. x/2018, Tribunalul Bucureşti, a dispus respingerea ca neîntemeiată a plângerii formulată de către ANAF.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca legală şi temeinică şi reluând, în esenţă, susţinerile din întâmpinarea formulată la fondul cauzei.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a constatat că, în cauză, motivul de recurs invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nu este întemeiat, şi că instanţa de fond a făcut, prin sentinţa pronunţată, prin raportare la circumstanţele de fapt ale litigiului, o corectă interpretare şi aplicare a normelor de drept material aplicabile.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că în perioada 27.09.2016 - 21.12.2016 societatea reclamantă A. S.R.L. a fost supusă unei verificări parţiale, rezultatul verificării fiind consemnat în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2016 şi Decizia de impunere nr. x/22.12.2016, acte administrative prin care s-au stabilit obligaţii fiscale totale suplimentare de plată in suma de 5.330.591 RON, respectiv impozit pe profit în sumă de 4.638.978 RON si TVA în sumă de 691.613 RON.

La data de 20.02.2017, a fost emisă Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 105/14.02.2017 şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 105/14.02.2017 reprezentând accesorii la sumele stabilite prin Deciziei de impunere nr. x/22.12.2016.

Recurenta-reclamantă a formulat contestaţie administrativă împotriva actelor fiscale, iar în soluţionarea contestaţiilor administrative, pârâta Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a emis la data de 14.07.2017 Decizia nr. 235/14.07.2017 prin care s-a decis suspendarea soluţionării contestaţiilor formulate, acesta fiind actul administrativ atacat în prezenta cauză, potrivit modificării de acţiune.

Soluţia primei instanţe de respingere a acţiunii este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care statuează faptul că organul de soluţionare a contestaţiei administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În primul rând, din lecturarea conţinutului textului normativ anterior redat, Înalta Curte reţine faptul că legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, desigur, cu obligaţia acestuia de a motiva decizia adoptată.

Înalta Curte reţine că adoptarea măsurii analizate este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Desigur, este normal ca într-o asemenea situaţie soluţionarea recursului administrativ să fie suspendat pentru a se preveni pronunţarea unor hotărâri contradictorii pe aceeaşi situaţie juridică, după cum a statuat şi Curtea Constituţională, prin deciziile nr. 449 din 26.10.2004 şi nr. 95/2011.

Relevante pe problema analizată sunt şi dispoziţiile art. 28 alin. (1) din C. proc. pen. în baza cărora hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o, iar potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (4) din Codul de procedură fiscală potrivit hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

În acest sens sunt şi concluziile Curţii Constituţionale care, prin Decizia nr. 401/2016 apreciază că acest caz de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă se referă la o situaţie de excepţie, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă şi că este firesc ca, în virtutea principiului "penalul ţine în loc civilul", procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată până la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Astfel fiind, în mod corect instanţa de fond a reţinut că sunt întrunite condiţiile impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte, contrar susţinerilor recurentei-reclamante şi în acord cu instanţa de fond, în privinţa legăturii relevante care trebuie să existe între soluţionarea cu prioritate a dosarului penal şi soluţionarea contestaţiei, reţine că această legătură rezultă în măsura în care problema care se pune în speţă este tocmai legalitatea şi realitatea operaţiunilor înregistrate de reclamantă în contabilitate, respectiv suspiciunea evidenţierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, faptă ce constituie infracţiune de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Înalta Curte, cu privire la susţinerea recurentei-reclamante potrivit căreia existenţa unei eventuale infracţiuni nu impietează în mod direct şi decisiv asupra modalităţii de soluţionare a contestaţiei, întrucât pârâta avea posibilitatea, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 de a nu lua în considerare o tranzacţie care nu are scop economic, constată că, în măsura în care conduita care a determinat înregistrarea de tranzacţii care nu au scop economic are şi semnificaţie penală, opţiunea organelor de fiscale de a suspenda soluţionarea contestaţiei până la clarificarea aspectelor penale este una justificată, cu atât mai mult cu cât recurenta-reclamantă susţine inclusiv prin cererea de recurs că situaţia de fapt reţinută în actele de control nu este contestată.

Referitor la criticile recurentei-reclamante potrivit cărora decizia de suspendare ar fi trebuit să cuprindă motivele de fapt şi de drept pentru care s-au înlăturat susţinerile contribuabilului şi că în prezenta cauză nu s-a analizat nici măcar punctul de vedere pe care l-a depus şi care ar fi dovedit realitatea operaţiunilor efectuate şi netemeinicia evidentă a reţinerilor organului fiscal, Înalta Curte are în vedere că, raportat la dispoziţiile pct. 10.6 din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală din 23.12.2015 "Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni", obligaţie îndeplinită de către organul fiscal, nefiind stabilită în sarcina acestuia din urmă obligaţia de a analiza punctul de vedere al contribuabilului.

Nu sunt fondate nici criticile recurentei referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, neputându-se susţine în mod rezonabil că prin măsura dispusă de organul de soluţionare a contestaţiei administrative este îngrădit dreptul reclamantei de a avea acces la o instanţă şi de a avea parte de un proces echitabil, în condiţiile în care, în situaţia suspendării soluţionării pe cale administrativă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul are deschisă nu numai calea unei acţiuni, la instanţa de contencios administrativ competentă, prin care să se solicite anularea deciziei organului administrativ de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative şi obligarea la soluţionarea contestaţiei, cale de care reclamanta s-a prevalat în prezenta cauză, ci şi calea acţiunii în justiţie prevăzută de art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actului administrativ fiscal (decizia de impunere), suspendare care, dacă este dispusă, are ca şi consecinţă suspendarea tuturor efectelor actului administrativ. În acest sens, Înalta Curte reţine faptul că reclamanta a formulat atât contestaţie administrativă împotriva actelor fiscale, cât şi cereri de suspendare a efectelor acestora, cererile de suspendare fiind admise prin sentinţele nr. 23/2017, respectiv 55/2017 ale Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, soluţii confirmate apoi şi în recurs de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Cu privire la nota de şedinţă depusă de către recurenta-reclamantă la data de 03.02.2020, prin care a învederat faptul că, prin Adresa emisă la data de 26.03.2018 de către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie - i s-a adus la cunoştinţă faptul că Rechizitoriul emis în dosarul nr. x/2011 în data de 22.03.2018, s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală şi că deşi această soluţie a fost atacată de către ANAF, la 10.10.2018, prin încheierea pronunţată în camera de consiliu în dosarul nr. x/2018, Tribunalul Bucureşti, a dispus respingerea ca neîntemeiată a plângerii, Înalta Curte reţine că aceste susţineri nu constituie şi nu pot fi apreciate ca motiv de nelegalitate a sentinţei pronunţate de către instanţa de fond. Astfel, dacă ordonanţa de clasare a cauzei confirmată prin prin încheierea pronunţată în camera de consiliu în dosarul nr. x/2018 de către Tribunalul Bucureşti este incidentă în speţă, recurenta-reclamantă are posibilitatea legală, prevăzută la pct. 10.2 din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală din 23.12.2015, să solicite reluarea procedurii administrative.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

III. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 165/2017 din 2 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 februarie 2020.