Validity of tax inspection and refusal of VAT deduction despite pending criminal complaint: recusal, right to be heard, and presumption of innocence

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe, sub nr. x/2016, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice şi Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună:

- anularea Deciziei nr. 30 din 29 ianuarie 2016 privind soluţionarea contestaţiei;

- anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 23 octombrie 2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x din 23 octombrie 2015 încheiat de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice;

- anularea ca netemeinică şi nelegală a Deciziei nr. 30 din 29 ianuarie 2016 privind soluţionarea contestaţiei şi obligarea pârâtei la soluţionarea în fond a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 23 octombrie 2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 23 octombrie 2015 încheiat de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice.

Prin Încheierea de şedinţă din data de 7 martie 2017, Curtea de apel a admis cererea de sesizare a Curţii Constituţionale cu soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 108 şi art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, formulată de reclamantă.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 807 din 8 martie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:

- a respins excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/23 octombrie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 23 octombrie 2015;

- a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice;

- a respins cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, pentru lipsa calităţii procesuale pasive;

- a respins în rest acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, şi Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca neîntemeiată.

Prin încheierea camerei de consiliu din 5 septembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus îndreptarea din oficiu a erorii materiale strecurate în cuprinsul încheierilor de şedinţă din datele de 7 februarie 2017, 21 februarie 2017, 7 martie 2017 şi a Sentinţei nr. 807 din 8 martie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în sensul că se va trece Dosarul nr. x/2016 în loc de dosarul nr. x/2015.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei nr. 807 din 8 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta A. SRL, prin administrator judiciar B. întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II.Analiza cererii de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

S-a arătat în cererea de recurs că în ceea ce priveşte nerespectarea de către membrii echipei de inspecţie fiscală a obligaţiei de abţinere, instanţa a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile de drept material aplicabile, art. 40 alin. (1) C. proc. fisc. raportat la art. 39 lit. c) C. proc. fisc.

Potrivit art. 40 alin. (1) din C. proc. fisc. "funcţionarul public care ştie că se află în una dintre situaţiile prevăzute la art. 39 este obligat să înştiinţeze conducătorul organului fiscal şi să se abţină de la îndeplinirea procedurii". În cazul de faţă, între societatea A. SRL în calitate de contribuabil şi membrii echipei de inspecţie fiscală a existat un conflict în sensul dispoziţiilor art. 39 lit. c) C. proc. fisc. evidenţiat prin plângerea penală formulata faţă de membrii echipei de inspecţie fiscală şi faţă de conducătorul activităţii de inspecţie fiscală; funcţionarii publici care formau echipa de inspecţie fiscală ştiau că se află în conflict cu recurenta fiind înştiinţaţi prin Adresa nr. x din 9 octombrie 2015 cu privire la plângerea penală formulată împotriva dânşilor.

Dispoziţiile art. 40 alin. (1) C. proc. civ., obligă funcţionarul public aflat în conflict de interese să se abţină de la îndeplinirea procedurii, în cazul de faţă a procedurii de inspecţie fiscală. Continuarea procedurii şi finalizarea inspecţiei fiscale prin emiterea deciziei de impunere de un funcţionar incompatibil atrage nulitatea absolută a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală întocmite cu încălcarea obligaţiei de abţinere. Nefiind vorba despre îndeplinirea unor condiţii proprii ale actului de procedura suntem în prezenţa unei nulităţi ce intervine în temeiul art. 176 pct. 6 noul C. proc. civ. pentru încălcarea unor cerinţe legale extrinseci actului de procedura, cerinţa extrinsecă actului administrativ fiscal încălcată fiind aceea ca funcţionarul public să nu fie în conflict de interese cu contribuabilul. Nulitatea necondiţionată intervine prin simplul fapt al îndeplinirii actului de procedura cu nesocotirea dispoziţiilor legii.

Dispoziţiile art. 39 lit. c) nu circumscriu noţiunea de conflict unui anumit tip de dezacord între părţi, prin urmare şi existenta unei plângeri penale împotriva membrilor echipei de inspecţie fiscală se subsumează noţiunii de "conflict" în sensul art. 39 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc. Instanţa prin considerentele sentinţei precum şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în decizia de soluţionare a contestaţiei invoca faptul că societatea nu se poate prevala de propria plângere penală pentru a solicita recuzarea funcţionarilor fără să indice un temei legal pentru susţinerea acestei afirmaţii. Apreciază partea că prevederile art. 39 lit. c) includ în câmpul sau de aplicare şi un conflict de natură penală generat în timpul derulării procedurii de inspecţie fiscală, noţiunea de conflict nefiind circumscrisa unui anumit tip de dezacord, aşa cum am precizat şi mai sus.

În sentinţa recurată instanţa limitează noţiunea de conflict la necesitatea punerii în mişcare a acţiunii penale, interpretând în opinia noastră şi aplicând greşit legea, adăugând practic la lege, atâta vreme cât nicio prevedere legala nu face o astfel de distincţie. Pe de alta parte, aşa cum întocmirea unei sesizări penale de către echipa de inspecţie fiscală la adresa societăţii are efecte juridice faţă de aceasta în sensul că într-un astfel de caz se poate dispune suspendarea soluţionării contestaţiei, nu înţelegem de ce plângerea penală formulata împotriva organului fiscal ar fi lipsită de orice efect juridic în relaţia cu contribuabilul, cu atât mai mult cu cât noţiunea de conflict nu este subsumată unor anumite ipoteze strict reglementate.

- Referitor la motivul de nelegalitate privind nerespectarea de către organul fiscal a dreptului contribuabilului de a fi informat şi ascultat pe parcursul procedurii de inspecţie fiscală s-a arătat că:

Din interpretarea dată de către instanţă dispoziţiilor legale rezultă că drepturile contribuabilului enumerate şi detaliate în coduri şi carte ale drepturilor nu sunt asigurate decât în mod teoretic şi sunt practic lipsite de efecte juridice, ceea ce considerăm că nu a fost scopul legiuitorului.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (1) din C. proc. fisc. "înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei"

- conform art. 31 (2) din Constituţie "autorităţile publice, potrivit competentelor ce le revin, sunt obligate să asigure informarea corectă a cetăţenilor asupra treburilor publice şi asupra problemelor de interes personal "

- articolul 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene consacră dreptul la bună administrare şi arată că acest drept include dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de luarea oricărei măsuri individuale care ar putea să îi aducă atingere (art. 41 alin. (1) lit. a).

O transpunere a acestor drepturi în planul concret al procedurii de inspecţie fiscală o fac dispoziţiile art. 107 alin. (1) din C. proc. fisc. şi prevederile pct. 13 al Cartei drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale aprobate de Ordinul nr. 713 din 12 octombrie 2004.

- potrivit pct. 13 al Cartei drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale "la încheierea inspecţiei fiscale organul fiscal va purta o discuţie finală cu dumneavoastră asupra constatărilor şi consecinţelor lor fiscale.

Data, ora, locul şi problematica discuţiei vă vor fi comunicate în timp util.

Aveţi dreptul să prezentaţi în scris punctul dumneavoastră de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale."

- în conformitate cu dispoziţiile art. 107 din C. proc. fisc.

(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală.

(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală.

(3) Data, ora şi locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util.

(4) Contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

(5) Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunţă la acest drept.

Ca expresie a dreptului de a fi informat şi ascultat, dispoziţiile legale mai sus redate consacra dreptul contribuabilului de a cunoaşte rezultatele inspecţiei fiscale şi de a avea o discuţie finală cu organul fiscal în privinţa celor constatate cu ocazia controlului, drepturi care ar fi fost încălcate pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale, întrucât nu au fost informaţi asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală (conform art. 107 alin. (1) Codul de procedură fiscală); la finalizarea inspecţiei fiscale, înştiinţarea pentru discuţia finala nu a fost comunicata societăţii în timp util, înştiinţarea asupra discuţiei finale comunicate nu conţinea problematica asupra căreia s-ar fi putut realiza discuţia finală, demersul de a fi înştiinţaţi că va avea loc discuţia finală fiind unul pur formal, lipsit de conţinut în lipsa unei problematici asupra căreia s-ar fi putut discuta, în cunoştinţă de cauză şi cu respectarea dreptului la asigurarea unui tratament echitabil şi a unei apărări adecvate.

Se subliniază că drepturile contribuabilului de a fi informat şi ascultat cu ocazia derulării inspecţiei fiscale sunt drepturi fundamentale care trebuie în mod efectiv asigurate de către organul fiscal iar încălcarea lor viciază în mod absolut rezultatul inspecţiei fiscale atrăgând nulitatea absoluta a actelor întocmite de organul de control la finalizarea inspecţiei fiscale.

Instanţa apreciază însă că în lipsa dovezii unui prejudiciu nu suntem în prezenta unui caz de nulitate. Aprecierea instanţei nu are la baza niciun temei legal nefiind indicata dispoziţia legala care să susţină o astfel de concluzie.

- Referitor la motivul de nelegalitate privind prezumţia de nevinovăţie, recurenta a apreciat că prezumţia de nevinovăţie funcţionează şi în situaţia în care un organ administrativ îl considera pe contribuabil vinovat (neacordând drept de deducere pe motivul săvârşirii unei infracţiuni nesancţionate de către o instanţă penală).

Astfel, în cauza Faragut contra Franţei s-a constatat ca prezumţia de nevinovăţie a fost încălcată atunci când judecătorul din procesul civil a declarat că îl considera pe inculpat vinovat de săvârşirea faptelor ce îi sunt imputate, înainte ca hotărârea penală să fie definitivă. Articolul 6 - 2 poate fi încălcat şi în măsura în care, înainte de a exista o hotărâre definitivă, tratamentul impus este punitiv şi încalcă prevederile art. 5 din Convenţie.

Şi legiuitorul român a acordat organului fiscal posibilitatea suspendării inspecţiei fiscale, în vederea soluţionării plângerii penale şi respectării prezumţiei de nevinovăţie de care beneficiază contribuabilul şi că Ordinul nr. 467 din 22 aprilie 2013 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale emis de MFP - ANAF prevede la Art. 7

"În cazul în care, după suspendarea unei acţiuni de inspecţie fiscală, au fost identificate circuite de fraudare a bugetului general consolidat sau au fost constatate fapte care pot întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni de evaziune fiscală, prin excepţie de la prevederile art. 5 lit. a) pct. 3, lit. g) pct. 2 sau lit. k) pct. 3, inspecţia fiscală se va relua numai după primirea informaţiilor, documentelor sau a altor înscrisuri solicitate, iar organul fiscal solicitant va fi informat, de îndată, pentru a nu finaliza inspecţia fiscală."

Prin urmare, cu atât mai mult cu cât organul fiscal avea cunoştinţă ab initio despre existenţa unei plângeri penale formulate cu privire la operaţiunile ce urmează a fi controlate, de soluţionarea căreia depinde acordarea dreptului de deducere a TVA, acesta are obligaţia de a suspenda inspecţia fiscală până la soluţionarea sa definitivă, pentru a nu încalcă prezumţia de nevinovăţie a societăţii noastre.

- Referitor la fondul cererii de anulare a Deciziei partea a arătat că apare greşită interpretarea de către instanţa a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) în ceea ce priveşte condiţia înrâurii hotărâtoare deoarece nu este suficient să concluzionezi că atâta vreme cât motivele sesizării penale sunt aceleaşi cu cele din decizia de impunere această condiţie este îndeplinită. Cu atât mai mult cu cât raportat la prima condiţie impusa de art. 214 alin. (1) lit. a) am învederat instanţei că sesizarea penală preia în mod identic conţinutul raportului de inspecţie fiscală şi al deciziei de impunere, adică argumentele de natură fiscală că doar acestea îşi găsesc locul într-un raport de inspecţie fiscală.

O dovadă a celor mai sus menţionate şi a faptului că între soluţia organelor de cercetare penală şi cea a organului de soluţionare a contestaţiei nu poate exista un raport de dependenţă de natură să conducă la suspendarea soluţionării contestaţiei în procedura administrativă este însăşi faptul că organul de inspecţie fiscală în cazul de faţă a putut finaliza inspecţia fiscală refuzând dreptul la deducerea TVA în legătură cu avansurile facturate, pe baza aceloraşi elemente de fapt pe care ulterior întocmirii raportului de inspecţie fiscală le-a trimis spre cercetare şi organului penal.

Faţă de cele de mai sus consideră partea că organului de control nu i-au lipsit niciun fel de informaţii şi documente pentru a stabili suplimentar de plata în sarcina societăţii obligaţii fiscale în cuantum de 145.950.314 RON iar pe parcursul derulării inspecţiei fiscale organul fiscal nu a dispus suspendarea controlului în vederea efectuării de cercetări specifice pentru stabilirea realităţii tranzacţiilor analizate aşa cum prevăd dispoziţiile art. 2 lit. e) din Ordinul nr. 467/2013. Prin urmare cercetările privind realitatea tranzacţiilor nu au fost indispensabile organului de control pentru finalizarea inspecţiei fiscale.

Acest aspect arată că nu exista o legătură de cauzalitate/un raport de dependenta între rezultatul cercetării organelor penale cu privire la realitatea tranzacţiilor şi soluţia fiscală şi prin urmare nu sunt îndeplinite cerinţele art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. pentru suspendarea soluţionării contestaţiei în procedura administrativă, instanţa interpretând şi aplicând greşit dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

1. Referitor la nerespectarea de către inspectorii fiscali a obligaţiei de abţinere pentru formularea unei plângeri penale împotriva echipei de inspecţie în timpul desfăşurării acesteia este de remarcat faptul că nu doar în timpul procedurii administrării ci nici până la data prezentei nu s-a dovedit punerea în mişcare a acţiunii penale.

De aceea apare ca formulată pro cauza respectiva plângere.

Mai mult, abţinerea pentru existenţa unui conflict reprezintă o prea des întâlnită modalitatea de tergiversare.

În realitate, chiar în conformitate cu dispoziţiile art. 39 şi 40 din C. proc. fisc. , starea de conflict nu s-a vădit ca existând decât în ceea ce-l priveşte pe reclamanta-recurentă, neinducând obligaţia pe cealaltă parte.

2. Referitor la respingerea motivului de nelegalitate privind dreptul contribuabilului de a fi informat şi ascultat, aspectele invocate cu raportare la dispoziţiile art. 107 alin. (1) din C. proc. fisc. sunt formale.

În realitate părţii i s-a comunicat raportul de inspecţie fiscală, mai mult aceasta formulând obiecţiunii la acesta.

Neîncadrându-se în motivele de nulitate exprese prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2007susţinerile părţii nu pot în niciun caz conduce la ideea unei nulităţii absolute precum a invocat, iar pentru ipoteza nulităţii relative nu s-a vădit existenţa unui prejudiciu corelativ.

3. Referitor la respingerea motivului de nelegalitate privind încălcarea prezumţiei de nevinovăţie, acest aspect se referă la nesuspendarea inspecţiei fiscale până la soluţionarea definitivă a plângerii penale.

Evident că o astfel de susţinere nu poate fi primită, pe de o parte nici un text normativ neimpunând obligaţia suspendării inspecţiei faţă de astfel de considerente, iar pe fond prezumţia de nevinovăţie nu a fost încălcată prin efectuarea şi finalizarea inspecţiei raportat la art. 2 din Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 67/2013.

Pe fondul contestării Deciziei nr. 30 din 29 ianuarie 2011 critica suspendării soluţionării contestaţiei nu relevă niciun aspect care ar fi fost încălcat ori nerespectat.

Faptul că aspectele imputate sunt "fiscale şi comerciale" şi nu indicii privind săvârşirea unei fapte penale în mod evident nu poate fi cenzurat pe calea prezentei, iar faptul că plângerea penală reia în mod identic conţinutul raportului de inspecţie, de asemenea nu are cum a fi sancţionat eventual în prezenta cauză.

Nici-o prevedere legală nu limitează organul fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei, dacă apreciază că aceasta are o înrâurire hotărâtoare într-o altă cauză.

Cât priveşte lipsa unui raport de cauzalitate între cercetarea organelor penale cu privire la realitatea tranzacţiilor şi soluţia fiscală, nu poate fi reţinută o astfel de susţinere, o jurisprudenţă extinsă şi constantă conducând la concluzia dimpotrivă a unui foarte strâns raport la cauzalitate.

În concluzie în raport de criticile aduse, hotărârea instanţei de fond apare ca temeinică şi legală.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum în raport de motivele invocate recursul nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a-l respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL, prin administrator judiciar B. împotriva Sentinţei nr. 807 din 8 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost îndreptată prin Încheierea din 5 septembrie 2017, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 18 decembrie 2019.

GGC - LM