Requalification of foreign dispatch allowances as taxable salaries; application of Law No. 209/2015 prohibiting retrospective tax adjustments

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, sub nr. x/2016, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea în totalitate a Deciziei nr. 138/07.06.2016 privind soluţionarea contestaţiei depusă de aceasta şi înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x din 11 aprilie 2016, emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; anularea în totalitate a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă sub nr. x din 29 ianuarie 2016 de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală, încheiat la data de 29 ianuarie 2016, înregistrat sub nr. x din 29 ianuarie 2016, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 34.059.907 RON, reprezentând:

- impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor în cuantum de 314.639 RON, la care se adaugă 139.694 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi 47.186 RON penalităţi de întârziere;

- contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în cuantum de 10.689.543 RON, la care se adaugă 3.517.948 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi 1.558.365 RON penalităţi de întârziere;

- contribuţia de asigurări sociale "reţinută de la asiguraţi" în cuantum de 5.396.164 RON, la care se adaugă 1.775.922 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi 756.687 RON penalităţi de întârziere;

- contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator în cuantum de 109.979 RON, la care se adaugă 36.209 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi 16.035 RON penalităţi de întârziere;

- contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în cuantum de 2.672.386 RON, la care se adaugă 878.267 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi 390.765 RON penalităţi de întârziere;

- contribuita pentru asigurări de sănătate "reţinută de la asiguraţi" în cuantum de 2.826.562 RON, la care se adaugă 930.228 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi 412.067 RON penalităţi de întârziere;

- contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice în cuantum de 436.832 RON, la care se adaugă 143.747 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi 63.493 RON penalităţi de întârziere;

- contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în cuantum de 256.960 RON, la care se adaugă 84.565 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi 37.459 RON penalităţi de întârziere;

- contribuţia de asigurări pentru şomaj "reţinută de la asiguraţi" în cuantum de 256.960 RON, la care se adaugă 84.565 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi 37.459 RON penalităţi de întârziere;

- contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale în cuantum de 128.480 RON, la care se adaugă 42.007 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi 18.734 RON penalităţi de întârziere, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentinţa civilă nr. 110 din data de 11 aprilie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamanta A. SRL, împotriva pârâtelor Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

S-a dispus anularea Deciziei nr. 138 din 7 iunie 2016 privind soluţionarea contestaţiei, precum şi Decizia de impunere nr. x din 29 ianuarie 2016 şi RIF nr. x din 29 ianuarie 2016, emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei în sumă totală de 34.059.907 RON.

Împotriva Sentinţei civile nr. 110 din data de 11 aprilie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal au formulat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, criticând-o pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie.

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 22 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 17 decembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Examinând recursurile declarate în cauză în raport de criticile formulate şi probele administrate, Înalta Curte reţine caracterul lor nefondat pentru considerentele expuse în continuare.

Motivele de recurs invocate de autorităţile pârâte se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocându-se interpretarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte soluţia de admitere a acţiunii formulate de reclamant.

În recursul declarat de ANAF se invocă şi motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă se invocă greşita interpretare şi aplicare a legii respectiv a dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 671/2003 privind Codul fiscal în ceea ce priveşte calificarea respectiv impunerea ca atare în sensul venit din salarii a sumelor de bani acordate de reclamant angajaţilor săi din Germania, sume pentru care reclamantul nu a alocat şi vărsat obligaţiile fiscale aferente respectiv contribuţii sociale datorate de angajator şi angajaţi obligatorii pe teritoriul României.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că sumele de bani (în euro; acordate de reclamantă angajaţilor români trimişi în străinătate, în perioada 1 ianuarie 2012 - 30 aprilie 2015, este în valoare de 51.392.037,22 RON (56.598.015,91 RON "fond brut de salarii acordate în Germania" - 5.205.979,69 RON "fond brut salarii acordate angajaţilor cetăţeni germani pentru care au fost operate reţineri în Germania") şi nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, acestea reprezentând venituri de natură salarială impozabile din punct de vedere al contribuţiilor sociale în România

Se arată că în mod nelegal prima instanţă a apreciat că sumele plătite angajaţilor în Germania nu reprezintă venituri de natură salarială şi că reclamantul nu datorează contribuţii sociale în România, în cauză nefiind incidente dispoziţiile Legii nr. 209/2015.

În cadrul recursului declarat se reia pe situaţia de fapt constatările din decizia de impunere anulată de prima instanţă nr. x din 29 ianuarie 2016 şi apărările formulate în întâmpinarea depusă la fondul cauzei.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei în sensul respingerii acţiunii şi menţinerii ca legale a actelor fiscale contestate.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4 şi 8 C. proc. civ.

În raport de dispoziţiile art. 499 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. se invocă faptul că instanţa de fond prin sentinţa atacată a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti deoarece şi-a întemeiat soluţia de admitere a acţiunii în dosarul de faţă, având ca obiect acţiunea în anulare a actelor fiscale contestate pe soluţia dată în cadrul dosarului având ca obiect cererea de suspendare soluţie care la data pronunţării sentinţei atacate nu era definitivă.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se invocă greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 şi pct. 67 şi 68 lit. a) din aceeaşi hotărâre de guvern.

În esenţă se arată că prima instanţă a anulat în mod nelegal actele contestate deoarece acestea erau legal emise în sensul că intimatul-reclamant datorează legal debitele contestate cu titlu de impozit pe venituri din salarii şi contribuţii aferente sumelor plătite salariaţilor din Germania sub denumirea de indemnizaţii de detaşare.

Se arată că în mod nelegal prima instanţă a apreciat că sumele primite în Germania de angajaţii reclamanţi reprezintă indemnizaţii de detaşare şi nu venituri de naturi salarială pentru care reclamantul era dator să achite obligaţii fiscale aferente, respectiv impozitul pe venit din salarii şi contribuţii sociale.

Se arată că aceste sume acordate în Germania sub denumirea de indemnizaţie de detaşare au o componenţă variabilă stabilită pe baza statelor de salarii întocmite în Germania în funcţie de timpul lucrat, iar pentru acestea s-au reţinut şi virat în Germania impozitul pe venitul din salarii, fiind tratate de reclamant în Germania ca fiind venituri de natură salarială.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea impozitului pe veniturile de natură salarială realizate de angajaţii trimişi la muncă în Germania (incluzând în baza de impozitare şi sumele primite de angajaţi în această tară) şi la stabilirea diferenţelor suplimentare datorate bugetului de stat de către reclamanta.

Astfel, prin Decizia de impunere nr. x din 29 ianuarie 2016, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina A. SRL obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 34.059.907 RON reprezentând impozit pe venituri din salarii, contribuţii sociale şi accesorii aferente acestora.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, în cauza sunt aplicabile dispoziţiile art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi dispoziţiile pct. 67 şi pct. 68 lit. a) din aceeaşi hotărâre de Guvern.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi rejudecarea în sensul respingeri acţiunii ca neîntemeiate cu consecinţa menţinerii ca legale a actelor contestate.

La dosar reclamanta-intimată a formulat întâmpinare în care a invocat în principal excepţia nulităţii recursurilor şi pe fond a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate apreciind că nu sunt îndeplinite condiţiile motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4 şi 8 C. proc. civ.

În şedinţa publică din 17 decembrie 2019 reclamantul a renunţat la invocarea excepţiei nulităţii recursurilor invocate prin întâmpinare.

Analizând recursul declarat în raport de motivele de recurs invocate Curtea le apreciază pentru următoarele considerente, comune ambelor recursuri în ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. că acestea sunt nefondate.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. invocat în recursul declarat de recurenta ANAF este nefondat, în cauză neputându-se reţine pronunţarea soluţiei a reprezentat o depăşire a atribuţiilor puterii judecătoreşti.

Motivul de recurs invocat privea faptul că soluţia de fond dispusă asupra acţiunii în anularea actelor contestate nu ar cuprinde o motivare proprie ci s-ar baza pe soluţia nedefinitivă la data soluţionării dată asupra cererii de suspendare.

Curtea apreciază că aspectele invocate în cadrul acestui motiv de casare nu pot fi încadrate în cadrul acestui motiv de casare art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. şi în subsidiar se constată că soluţia recurată nu a fost motivată şi justificată în raport de soluţia de admitere a cererii de suspendare.

Sentinţa atacată cuprinde considerente probei fiind respectate dispoziţiile art. 425 lit. b) C. proc. civ. şi fiind posibil controlul de legalitate exercitat de instanţa de recurs.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. comun ambelor recursuri este apreciat de Curte ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile de casare respectiv interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile respectiv a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 209/2015 coroborat cu dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k), art. 58 şi art. 90 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal.

Curtea apreciază că în mod corect prima instanţă a apreciat pe situaţia de fapt a contractelor şi în raport de perioada vizată de inspecţia fiscală 1 ianuarie 2012 - 30 aprilie 2015 că în cauză a existat din partea autorităţii fiscale o recalificare a sumelor reprezentând indemnizaţie primită pe perioada detaşării în Germania de către angajaţi ai reclamantei şi cale de consecinţă plecând de la această premisă a existenţei unei recalificări a sumelor, prima instanţă a apreciat corect că în cauză erau aplicabile dispoziţiile art. 2 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 209/2015. Această lege obliga organele fiscale să anuleze diferenţele de obligaţii fiscale principale şi accesorii şi nu să stabilească obligaţii fiscale suplimentare prin emiterea nelegală a RIF şi a deciziei de impunere pentru reclamant.

Curtea, în ceea ce priveşte calificarea în concret a veniturilor obţinute de angajaţii societăţii reclamante pentru perioada în care au lucrat pe teritoriul Germaniei, apreciază că prima instanţă a constatat corect că sumele plătite nu reprezintă venituri de natură salarială ci indemnizaţii de detaşare ca atare, apreciindu-se în mod corect ca fiind incidente dispoziţiile art. 2 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 209/2015.

Conform art. 2 din Legea nr. 209/2015:

"(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că, prin decizia de impunere în litigiu, inspectorii fiscali au recalificat sumele achitate de societate salariaţilor săi cetăţeni români, care au desfăşurat activitate pe teritoriul Germaniei, cu titlu de indemnizaţii de detaşare, ca venituri salariale, în temeiul art. 11 alin. (1), art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k), art. 58 şi art. 90 alin. (1) şi (2) din C. fisc. , apreciind că pentru acestea se datorează contribuţiile de asigurări sociale obligatorii.

Curtea apreciază că în cauză a existat o recalificare din partea recurentelor-pârâte deoarece părţile au aplicat un regim diferit sumelor plătite angajaţilor reclamantei deplasaţi în Germania. Astfel reclamanta a apreciat că aceste sume reprezintă indemnizaţii de detaşare care nu sunt impozabile conform art. 55 alin. (4) lit. g) din C. fisc. şi pe care le-a declarat ca atare în Germania şi România - motiv pentru care a obţinut documentul portabil A1, iar recurentele-pârâte au apreciat aceleaşi sume ca fiind venituri de natură salarială apreciind că pentru aceste sume se datorează impozitul pe venitul din salarii precum şi contribuţii de asigurări sociale obligatorii.

În mod corect prima instanţă a apreciat că în cauză erau incidente dispoziţiile art. 2 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 209/2015, în cauză operând din partea autorităţilor fiscale o recalificare.

Iar în raport de această premisă în mod corect a fost apreciată nelegalitatea actelor de impunere şi admisă acţiunea astfel cum a fost formulată.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 - 497 C. proc. civ. va respinge recursurile ca nefondate menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond, respectiv Sentinţa civilă nr. 110 din 11 aprilie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin împotriva Sentinţei civile nr. 110 din 11 aprilie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 17 decembrie 2019.

GGC - LM