Taxation of energy-sector reserves: mandatory reduction of reserve account upon investment realization under Law No. 89/2004 and Fiscal Code

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul acestei instanţe sub nr. x/2014 din 20 octombrie 2014, astfel cum a fost modificată prin cererea depusă la data de 2 decembrie 2014, reclamanta A. SA a chemat în judecată pe pârâţii Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicitând instanţei de judecată să dispună următoarele:

- desfiinţarea Deciziei nr. 245 din 25 august 2014 emisă de DGSC în soluţionarea contestaţiei formulată de către reclamantă, în cadrul procedurii prealabile administrative;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/18.12.2013 emisă de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 18 decembrie 2013 care sta la baza deciziei de impunere menţionate, cu privire la suma de 6.616.605 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a impozitării rezervelor constituite în temeiul O.G. nr. 89/2004;

- obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata suportate de reclamantă în legătură cu susţinerea prezentei cauze.

Prin Sentinţa civilă nr. 3140 din data de 19 octombrie 2016 instanţa de fond - Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamantul A. SA în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondată.

Împotriva Sentinţei nr. 3140 din data de 19 octombrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs recurenta-reclamantă A. SA, încadrând criticile sale în motivele de nelegalitate prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În cadrul motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. recurenta-reclamantă invocă faptul că hotărârea recurată prin care s-a apreciat acţiunea ca nefondată şi a fost respinsă este insuficient motivată fiind nerespectate dispoziţiile art. 425 lit. b) C. proc. civ. şi art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

În raport de considerentele reţinute de prima instanţă se invocă contradictorialitatea motivării. Aceasta în raport de considerentele care privesc analiza legalităţii actelor contestate şi în raport cu faptul că deşi a fost administrată proba cu expertiza de specialitate care a fost apreciată ca utilă cauzei, concluziile acestui raport au fost înlăturate nemotivat de prima instanţă.

În raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurenta-reclamantă invocă greşita interpretare şi aplicare a legii de către prima instanţă în ceea ce priveşte soluţia de menţinere ca legale a actelor contestate respectiv a Deciziei nr. 245 din 25 august 2014 a Deciziei de impunere nr. x din 18 decembrie 2013 şi a RIF nr. F.MC din 18 decembrie 2013.

Se invocă în cadrul acestui motiv de recurs două aspecte de nelegalitate invocate şi în faţa primei instanţei apreciindu-se că acestea au fost nelegal apreciate ca nefondate şi se solicită reaprecierea de către instanţa de recurs a probei cu expertiză efectuată la fond prin luarea în considerare a concluziilor acestuia în cadrul materialului probator.

Primul aspect de nelegalitate invocat în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. priveşte nelegala respingere a cauzelor de nulitate a actelor fiscale contestate în privinţa aspectelor de formă. Se invocă greşita aplicare şi interpretare a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sub următoarele aspecte.

- încălcarea dispoziţiilor art. 94 şi 101 din C. proc. fisc. şi interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 96 C. proc. civ. în ceea ce priveşte lipsa precizării temeiului juridic în cuprinsul avizului iniţial privind inspecţia fiscală;

- încălcarea dispoziţiilor art. 96 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale:

- aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 96, 101 alin. (2) lit. c), art. 97 alin. (1) lit. b) şi 104 C. proc. civ. de către instanţa de fond care nu a luat în considerare faptul că în cauză nu au existat menţiuni privind perioadele supuse controlului fiscal, faptul că s-a desfăşurat la puncte de lucru ale societăţii reclamante fără personalitate juridică. Legat de toate aceste aspecte se arată că în mod nelegal prima instanţă a apreciat că recurenta-reclamantă nu este vătămată pentru nerespectarea aspectelor de formă ale controlului fiscal.

Al doilea aspect de nelegalitate invocat priveşte pe fond raţionamentul primei instanţe care a determinat soluţia de respingere. În esenţă recurenta-reclamantă invocă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor O.G. nr. 89/2004 în partea ce priveşte tratamentul contabil al referirilor care au fost apreciate nelegal ca fiind o sursă a investiţiilor ce urmează a fi efectuate în condiţiile în care nu sunt îndeplinite condiţiile pentru ca referirile să fie reduse ca urmare directă a investiţiilor efectuate.

Aceste rezerve au fost evidenţiate în contabilitate în contul 1068 "Alte rezerve", analitic distinct, fiind incluse în capitalurile proprii ale Societăţii în baza legislaţiei contabile aplicabile în cauză, respectiv în baza prevederilor pct. 206 alin. (2) din anexa nr. 1 la OMFP nr. 1752/2005 privind reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE ("OMFP nr. 1752/2005").

Din perspectivă fiscală, aceste rezerve au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, conform art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 89/2004, ce prevede în mod expres că "Rezervele sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, înainte de calculul impozitului pe profit, în limita rezervei înregistrate în contul "Alte rezerve", conform alin. (2)."

Astfel, Societatea a constituit în anii 2005 şi 2006, ca urmare a facilităţilor fiscale prevăzute de O.G. nr. 89/2004, rezerve în cuantum de 18.959.321 RON aferente anului 2005, respectiv în cuantum de 22.394.461,32 RON aferente anului 2006, pe care le-a impozitat în anii următori, în concret, în anii 2006 şi 2007, prin înregistrarea lor ca elemente similare veniturilor.

Ulterior, în data de 29 iulie 2010, Societatea a revenit asupra deciziei sale de a menţine rezervele impozitate în anii 2006 şi 2007 şi a rectificat declaraţia iniţială 101 privind impozitul pe profit pentru anii 2006 şi 2007, anulând veniturile impozabile rezultate din utilizarea rezervelor. în vederea aplicării acestui demers, Societatea a solicitat în prealabil prin intermediul unor adrese, un răspuns oficial de la Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Legislaţie Impozite Directe, având drept scop clarificarea regimului fiscal al rezervelor constituite.

Se arată că în mod nelegal prima instanţă nu a luat în considerare răspunsul Ministerului Finanţelor Publice potrivit căreia reclamanta nu trebuia potrivit legii, să impoziteze rezervele la momentul realizării investiţiilor şi a aplicat greşit legea deoarece legislaţia contabilă nu prevede posibilitatea utilizării contului de rezervă în vederea finanţării investiţiilor.

Se solicită să se ia în considerare în rejudecare de către instanţa de recurs concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză.

Pe recurs se solicită de către reclamantă admiterea recursului casarea sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei în sensul admiterii acţiunii şi anulării ca nelegale a actelor fiscale contestate.

La dosar intimata ANAF şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a depus la dosar răspuns la întâmpinare.

Analizând recursul declarat în raport de motivele de recurs invocate Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este fondat în cauză hotărârea recurată prin care a fost respinsă ca nefondată acţiunea reclamantei fiind motivată în fapt şi în drept cu respectarea dispoziţiilor art. 425 lit. b) C. proc. civ.

Prima instanţă a arătat prin considerente principalele argumente pentru care a făcut propria apreciere privind nelegalitatea şi netemeinicia acţiunii reclamantei.

Motivarea nu a reprezentat o preluare automată a argumentelor expuse de autorităţile pârâte, iar în motivarea hotărârii prima instanţă a arătat argumentele pentru care a înlăturat concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză.

În ceea ce priveşte pretinsa încălcare a dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului Curtea apreciază că nu se poate reţine o nemotivare prin insuficienţa motivare invocată, instanţa nefiind obligată să răspundă în detaliu la toate aspectele de nelegalitate invocate.

Prima instanţă a răspuns motivat la toate aspectele principale de nelegalitate invocate, argumentând în fapt şi în drept soluţia de respingere recurată, iar argumentele expuse justifică soluţia şi fac posibilă exercitarea controlului de legalitate de către instanţa de recurs.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este fondat în cauză nefiind îndeplinite condiţiile interpretării şi aplicării greşite a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală de către prima instanţă.

Curtea apreciază că aspectele de nelegalitate invocate, care privesc atât aspecte procedurale ale inspecţiei fiscale cât şi pe fond stabilirea regimului juridic al rezervelor, nu pot fi reţinute prima instanţă constatând corect legalitatea actelor fiscale contestate în raport de criticile de nelegalitate invocate şi care au fost rutele prin prezentul recurs.

Primul aspect de nelegalitate invocat care priveşte nerespectarea unor dispoziţii de procedură şi de formă ale controlului şi ale actelor contestate, Curtea nu le va reţine în principal pe considerentul că toate aspectele invocate nu reprezintă motive de nulitate absolută prevăzute de art. 46 din C. proc. fisc. de natură a determina nulitatea actului în baza lipsei unei vătămări.

Aspectele invocate au fost calificate corect de prima instanţă ca fiind cazuri de nulitate relativă şi a fost contestată lipsa unei pretinse vătămări a societăţii reclamante.

În mod temeinic prima instanţă a verificat pe fond toate aspectele de nulitate de procedură invocate pe care le-a apreciat ca nefondate şi nu le-a reţinut.

În ceea ce priveşte, lipsa precizării temeiului juridic în cuprinsul avizului iniţial de inspecţie, Curtea constată că în mod corect prima instanţă a constatat că avizul de inspecţie generală care a fost dispusă conform art. 96 C. proc. fisc. cuprinde toate motivele prevăzute de art. 101 din C. proc. fisc. (forma în vigoare la data emiterii avizului).

În această verificare a avut ca obiect toate obligaţiile fiscale ale reclamantei pe o durată de timp determinată, astfel cum a fost extinsă la cererea reclamantei.

În avizul de inspecţie emis în cadrul termenului de prescripţie cuprinde toate menţiunile prevăzute de art. 98 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 de la data ultimului control finalizat până la 31 decembrie 2005, prezentul control vizând iniţial perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009 şi care a fost prelungit până la 31 decembrie 2011. Recurenta-reclamantă a cunoscut toate aceste aspecte şi şi-a făcut apărări cu privire la ambele perioade supuse controlului.

În ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate privind depăşirea duratei efective a inspecţiei fiscale în mod corect acest aspect nu a fost reţinut.

În cauză în perioada 18 octombrie 2010 - 16 ianuarie 2012 inspecţia fiscală a fost suspendată fiind aplicabile dispoziţiile art. 104 alin. 3 C. proc. civ. respectiv nefiind inclusă în calculul duratei perioada în care aceasta a fost suspendată. Iar depăşirea perioadei a fost justificată de măsura suspendării dispusă în raport de calitatea societăţii reclamantei inclusă în categoria marilor contribuabili şi de numărul mare al punctelor de lucru verificate - 42 pe întreg teritoriul ţării. Faptul că aceste puncte de lucru nu au personalitate juridică nu infirmă legalitatea controlului deoarece documentele impuse verificării pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009 se aflau la punctele de lucru. Iar pentru verificarea acestora s-a impus măsura suspendării inspecţiei fiscale, măsură administrativă necontestată de reclamantă.

Al doilea aspect de nelegalitate nu este fondat prima instanţă aplicând corect dispoziţiile O.G. nr. 89/2004 şi stabilind corect regimul juridic al rezervei în sensul că această rezervă constituită în contul 1068 trebuia diminuată cu costul invesţiilor, respectiv a faptului că investiţiile trebuiau acoperite din rezerva anterior constituită şi nu din profit.

Nu poate fi reţinută însă afirmaţia recurentei potrivit căreia, legislaţia contabila aplicabila, "nu a prevăzut în niciun moment o posibilitate de diminuare a contului 1068, respectiv a rezervelor constituite conform O.G. nr. 89/2004, ca urmare a realizării investiţiilor", întrucât rezerva anterior constituită trebuia consumată, utilizată, la data realizării investiţiilor, conform prevederilor O.G. nr. 89/2004, menţinerea acesteia în contabilitate şi după realizarea investiţiilor fiind nejustificata, atât contabil cât şi fiscal.

Astfel, menţinerea în contul de rezerve a sumei constituită pentru care s-a acordat o facilitate fiscală anticipată nu reprezintă un tratament corect din punct de vedere contabil, iar nereluarea acesteia ca venituri impozabile pe măsura realizării investiţiei din acest raţionament contabil este, de asemenea, o greşeală ce atrage consecinţe materiale fiscale asupra masei impozabile. Scopul acordării unei facilitaţi fiscale anticipate, în speţă cea prevăzută de O.G. nr. 89/2004 privind unele măsuri pentru constituirea şi utilizarea eficientă a veniturilor cu destinaţie specială în sectorul energetic, a fost tocmai acela de a beneficia anticipat de surse de finanţare în vederea stimulării unor investiţii.

De asemenea, în contextul în care scopul unic definit de lege pentru care a fost constituită această rezervă specială şi anume, acela de a acoperii cheltuielile legate de investiţiile efectuate, s-a materializat prin realizarea de către societate a investiţiilor în cauza, se constată că nu exista nici un alt temei legal şi nici un alt raţionament valabil pentru care rezerva limitată la utilizare expres prin lege, să fie menţinută în continuare în contul de rezerve.

În mod corect prima instanţă a constatat prin menţinerea actelor fiscale contestate că reclamanta a încălcat dispoziţiile O.G. nr. 89/2004 prin deducerea unor cheltuieli aferente investiţiilor care trebuiau acoperite din rezerve şi nu din impozitul pe profit. Aceasta deoarece acest fapt a determinat diminuarea fără temei legal a impozitului pe profit, deducerea acestor rezerve cu valoarea investiţiilor fiind necesar a fi anterioară stabilirii impozitului pe profit.

Societatea a beneficiat de deducerea fiscală la calculul impozitului pe profit la momentul constituirii rezervei tocmai în temeiul prevederilor O.G. nr. 89/2004, care dispune în mod expres o anumita utilizare a acestor rezerve şi anume pentru finanţarea lucrărilor de investiţii proprii destinate dezvoltării şi utilizării obiectivelor energetice şi în aceste condiţii, în mod firesc, pe măsura realizării scopului prevăzut de ordonanţa şi anume, efectuarea investiţiilor, devin aplicabile prevederile legii fiscale (art. 22 alin. (1) - (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal), societatea având obligaţia sa impoziteze în mod corespunzător sursele de finanţare corespunzătoare rezervei utilizate pentru finanţarea investiţiilor.

Corespondenţa invocată de reclamantă purtată de societate cu Ministerul Finanţelor Publice nu este de natură a infirma legalitatea sentinţei atacate în condiţiile în care însăşi reclamanta până la data declaraţiei rectificative din 29 iulie 2010 a precedat corect la calculul impozitului pe profit conform O.G. nr. 89/2004 în sensul că pentru anii 2006 şi 2007 a impozitat în mod corect rezervele în funcţie de valoarea investiţiilor realizate.

Recurenta-reclamanta a rectificat în data de 29 iulie 2010, declaraţia anuală iniţială privind impozitul pe profit - formular 101, aferentă anului 2006 şi 2007, considerând că, în mod eronat a impozitat rezervele, constituite în baza O.G. nr. 89/2004 şi că a virat în plus impozit pe profit la bugetul statului în sumă de 6.616.605 RON (din care 3.033.491 RON reprezintă impozit pe profit, iniţial înregistrat, declarat şi virat bugetului de stat în anul 2006 şi 3.583.114 RON reprezintă impozit pe profit, iniţial înregistrat, declarat şi virat bugetului de stat în anul 2007).

Urmare inspecţiei fiscale efectuate, aceste sume au fost constatate ca fiind rectificate nejustificat de către societate motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au procedat la reconsiderarea bazei impozabile corespunzător rezervei care a fost anterior dedusă, societatea încălcând prevederile O.G. nr. 89/2004, coroborate cu prevederile art. 22, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte raportul de expertiză contabilă în mod corect prima instanţă a înlăturat concluzia acestuia deoarece nu are relevanţă juridică faptul că din punct de vedere contabil contul în care a fost înregistrată rezerva nu a fost afectat prin efectuarea investiţiilor.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 - 497 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. SA împotriva Sentinţei nr. 3140 din 19 octombrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 16 decembrie 2019.

GGC - LM