Fiscal imputation of work-in-progress revenues, quarterly deductibility limits for protocol expenses, and VAT exigibility for subcontractors based on final beneficiary acceptance

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată (contestaţie) înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a CAF la data de 30 septembrie 2015, reclamanta SC A. SA (prin transmiterea calităţii procesuale active prin absorbţie de la SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea SA) în contradictoriu cu pârâţii MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE - ANAF - DGRFP CRAIOVA - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea şi MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE - ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a solicitat instanţei, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea actelor emise de instituţia intimată în ceea ce priveşte suma totală de 2.220.257 RON reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii, astfel:

• anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata Seria x nr. x din 17 decembrie 2013 emisa de AFP Vâlcea;

• anularea Raportului de inspecţie fiscală Seria x nr. x din 17 decembrie 2013 încheiat de AFP Vâlcea;

• anularea Deciziei nr. 300 din 23 aprilie 2015 emisă de DGRFP Craiova privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere; cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 2746 din 30 iunie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea, a anulat Decizia nr. 300 din 23 aprilie 2015 emisă de pârâta DGRFP Craiova privind soluţionarea contestaţiei fiscale formulată de reclamantă, a anulat Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite suplimentar la plată nr. x din 17 decembrie 2013 emisă de pârâta AFP Vâlcea.

Totodată a admis în parte cererea reclamantei de cheltuieli de judecată şi a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 9.885 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu achitat pentru expertul judiciar desemnat de instanţă.

1.3. Cererea de recurs:

Recurenta pârâtă a susţinut că sentinţa instanţei de fond este nelegală şi pronunţată cu încălcarea normelor de drept material.

În ceea ce priveşte obligaţiile stabilite cu titlu de impozit pe profit de 361.978 RON, dobânzi de întârziere 61.664 RON şi penalităţi de întârziere 54.297 RON, recurenta apreciază că organul de inspecţie fiscală a determinat obligaţia fiscală privind impozitul pe profit în baza art. 19 din Codul fiscal, articol care reglementează modul de determinare a rezultatului fiscal (profitul impozabil), respectiv a impozitului pe profit, care se calculează trimestrial cumulat de la începutul anului fiscal.

Precizează ca art. 134 din C. fisc. , reglementează exigibilitatea taxei pe valoare adăugata, şi nu a impozitului pe profit, aşa cum în mod eronat a reţinut Curtea.

Reglementările contabile conforme cu directivele europene, prevăd ca producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate stadiile de prelucrare, precum şi serviciile neterminate.

Astfel, producţia în curs de execuţie reprezintă în fapt, contravaloarea lucrărilor executate şi nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei (anul fiscal) şi se înregistrează în venituri prin articolul contabil 332 "Servicii în curs de execuţie" = 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie".

În concluzie, societatea deşi avea obligaţia înregistrării în contabilitatea sa, a veniturilor din producţia în curs de execuţie (Ordin nr. 3055/2009) aceasta nu a respectat prevederile legale, respectiv nu a înregistrat aceste venituri şi nu a influenţat profitul impozabil în sensul majorării acestuia, cu contravaloarea producţiei în curs de execuţie aşa cum prevede norma legala (art. 19 Codul fiscal, Ordin nr. 3055/2009), organul de inspecţie fiscală calculând în mod corect profitul impozabil şi impozitul pe profit aferent în sumă de 361.978 RON.

Contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332 "Servicii în curs de execuţie", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie", conform pct. 259, (4) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări şi orice alte operaţiuni care nu pot fi considerate, livrări de bunuri, conform pct. 259 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Stadiul de execuţie al lucrării se determină pe baza de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate, conform pct. 259 (2) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Referitor la cheltuielile de protocol, Curtea a reţinut că, stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor de protocol este posibila numai la finalul unui an fiscal şi de aceea reţinerea organului control privind depăşirea procentului deductibil pentru cheltuielile cu protocolul la data de 30 iunie 2013 este găsită de Curte ca fiind fără suport legal.

Cu privire la acest aspect, se susţine că organul de inspecţie fiscală a reţinut corect că, la calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislaţia în vigoare se aplică trimestrial, calculând corect la data de 30 iunie 2013, cu respectarea prevederilor legale în vigoare la acea data, conform pct. 14 - ref. la art. 19 din H.G. nr. 44/2004 Norme metodologice de aplicare a Codul fiscal, care prevede La calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislaţia în vigoare se aplică trimestrial sau potrivit prezentelor norme metodologice, după caz, astfel încât la finele anului acestea să se încadreze în prevederile legii.

Se arată că SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea a prezentat echipei de inspecţie fiscală Registrul de evidenţa fiscală unde cu ocazia controlului s-a constatat ca operatorul economic a calculat trimestrial profitul impozabil, astfel că nu se justifica reţinerea Curţii, potrivit căreia deductibilitatea cheltuielilor de protocol se efectuează anual şi nu trimestrial.

Menţionează recurenta că SC A. Filială Râmnicu Vâlcea, a fost înscrisă în vectorului fiscal ca plătitor trimestrial de impozit pe profit, astfel că acesta avea obligaţii calculării declarării şi virării trimestriale a impozitului pe profit, conform art. 34, alin. (1) din C. fisc.

În concluzie, organul de inspecţie a calculat corect limita deductibilităţii cheltuielilor de protocol, cu respectarea prevederilor legale, respectiv art. 19, alin. (1) şi (2), art. 34, alin. (1) din C. fisc. şi pct. 14 - ref. la art. 19 din H.G. nr. 44/2004 Norme metodologice de aplicare a Codul fiscal. Aşadar, reţinerea Curţii referitoare la acest aspect este eronată, limitând-se numai la prevederile art. 21 din C. fisc. , neluând în calcul prevederile legale menţionate mai sus.

Referitor la obligaţiile stabilite cu titlu de TVA 518.725 RON, dobânzi şi majorări de 732.505 RON, penalităţi de întârziere de 491.088 RON, se apreciază că cele statuate de prima instanţă sunt în contradicţie cu textele legale incidente.

Deşi Curtea a constatat că organul de inspecţie a apreciat drept fapt generator prestarea de servicii efectuată de către reclamantă, la data acceptării de către beneficiar, aceasta nu a luat în considerare documentele menţionate în actul de control, întrucât reclamanta a prezentat alte contracte încheiate între SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea SA şi A. SA Piteşti care au fost luate în calcul de către Curte. Nu ar fi trebuit să fie acceptate alte contracte, întrucât acestea ar fi putut fi încheiate ulterior între cele două societăţi, având în vedere relaţia de afiliere dintre acestea.

Precizează că Procesele-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor prezentate organului de inspecţie fiscală, pe baza cărora a fost stabilit faptul generator respectiv data exigibilităţii TVA, au fost semnate şi asumate, atât de către beneficiarul final lucrărilor (primarii), de către antreprenorul principal SC A. SA Piteşti cât şi de SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea în calitate de subantreprenor (prestator).

În opinia recurentei, chiar dacă reclamanta a prezentat alte contracte decât cele prezentate la inspecţia fiscală, recepţia lucrărilor a fost efectuata o singură dată, data care a fost acceptată de către toate cele trei părţi participante la realizarea lucrărilor (contractant principal, subcontractant şi beneficiar final) prin semnarea şi ştampilarea acestor documente.

În concluzie, chiar dacă reclamanta a prezentat alte contracte încheiate între SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea SA şi A. SA Piteşti, cu alte clauze contractuale privind data recepţiei lucrărilor, acestea nu puteau sa fie ulterioare datei recepţiei efective semnate cu beneficiarul final a lucrărilor (ex: primarii), recepţii care au fost luate în calcul de organul de inspecţie fiscală.

Se mai susţine că, în mod eronat, Curtea a reţinut că nu rezultă influenţe fiscale din stornarea facturilor în anul 2010 în sumă de 47.950 RON, întrucât reclamanta nu a justificat cu documente stornarea facturilor fiscale reprezentând prestări servicii, precum şi a veniturilor şi a taxei pe valoare adăugată în luna iulie 2010, aceasta procedat ulterior, la refacturarea veniturilor către acelaşi client în lunile următoare, generând în mod legal majorări şi penalităţi de întârziere între data stornării şi data refacturării. În mod eronat Curtea a reţinut concluzia experţilor contabili, în sensul că nu există influenţe fiscale, din stornarea facturilor din anul 2010, nefiind afectat bugetul de stat.

În susţinerea celor menţionate precizează că, reclamanta nu a stornat şi cheltuielile aferente veniturilor stornate, dacă stornarea facturilor ar fi fost efectuată conform prevederilor legale, fapt care ar fi condus la majorarea profitului impozabil cu contravaloarea cheltuielilor precum şi diminuarea TVA deductibilă aferentă acestor cheltuieli.

Au mai fost formulate critici în legătură cu dobânzile şi penalităţile de întârziere, care din punctul de vedere al recurentei se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând imediat cu ziua următoare termenului de scadenţă, până la data stingerii sumei datorate. Deşi societatea a corectat TVA de plata, prin înscrierea la rândurile de regularizări, aferente perioadelor următoare, aceasta a condus doar la regularizarea TVA datorată.

Acesta regularizare a debitului nu exonerează societatea de la plata obligatei de a plăti majorările şi penalităţile de întârziere aferente, întrucât termenul legal de plata al debitului, îl constituie data depunerii decontului de TVA aferent perioadei fiscale în care obligaţia fiscală ia naştere, şi nu data în care a avut loc regularizarea obligaţiei fiscale aşa cum a interpretat în mod eronat expertul.

Deşi TVA a fost înregistrată în evidenţa contabilă la data emiterii facturilor, societatea nu le-a declarat şi în deconturile de TVA respectiv nu le-a achitat către bugetul de stat. Ulterior TVA a fost declarată în perioadele următoare, la rândurile de regularizări, dar societatea prin neplata TVA, la perioada la care a fost înregistrată în evidenţa contabilă, a păgubit bugetul de stat.

În acest sens au fost calculate majorările de întârziere de la data înregistrării în evidenţa contabilă (în baza facturilor fiscale) şi până la data declarării în deconturile de TVA (data regularizării) în vederea recuperării prejudiciului creat prin neplata TVA la termenul legal de plată.

Curtea a reţinut în mod eronat concluzia expertului referitoare la faptul că nu au existat consecinţe fiscale ca urmare a regularizării TVA înregistrată în evidenţa contabilă, în altă perioadă decât cea în care a luat naştere obligaţia fiscală.

În concluzie, organul de inspecţie a stabilit corect majorările şi penalităţile de întârziere, regularizarea debitului nu exonerează societatea de la plata obligatei de a plăţi majorările şi penalităţile de întârziere aferente, termenul legal de plata al debitului, îl constituie data depunerii decontului de TVA aferent perioadei fiscale în care obligaţia fiscală ia naştere, şi nu data în care a avut loc regularizarea obligaţiei fiscale.

În final s-a solicitat înlăturarea obligaţiei instituite în sarcina recurentei de plată a cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de expert. S-a susţinut că acestea sunt exagerat de mari comparativ cu lucrarea efectuata şi cu munca efectiv depusă de către expert.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând pe această cale respingerea recursului ca nefondat.

Sub un prim aspect, intimata a invocat excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, susţinând că se invoca doar în mod formal incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 C. proc. civ., fără a se face o veritabilă critică de nelegalitate a hotărârii recurate.

Mai mult, se arată că recurenta reia argumentele expuse în întâmpinarea formulată faţă de cererea de chemare în judecată şi prezentate în decizia privind soluţionarea contestaţiei.

În legătură cu motivele de recurs, se susţine că în mod corect, prima instanţă a apreciat drept nelegale constatările organului fiscal, potrivit cărora intimata ar fi trebuit să înregistreze în contabilitate ca venituri producţia în curs de execuţie.

Se arată că înregistrarea în contabilitate a veniturilor se face în scop de taxare, iar faţă de prevederile Codul fiscal, exigibilitatea taxei este condiţionată de survenienţa faptului generator.

Concret, art. 134 alin. (1) C. fisc. defineşte faptul generator astfel:

"faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei." Similar, alin. (2) al aceluiaşi text arată că: "Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată."

În concluzie, atât timp cât nu a intervenit faptul generator, autoritatea fiscală nu este îndreptăţită să solicite plata taxei. În ceea ce priveşte prestările de servicii care determina decontări sau plăţi succesive, cum este cazul contractelor încheiate de societatea intimată, Codul fiscal stabileşte neechivoc faptul generator şi, consecutiv, exigibilitatea taxelor şi impozitelor.

Aşadar, având în vedere că potrivit clauzelor prevăzute în caietul de sarcini anexă la contractele încheiate cu beneficiarii, conform clauzei 11.2 din contractele de prestări servicii, serviciile se consideră efectuate la data recepţionării acestora de către beneficiari, facturarea trebuia făcută la data întocmirii situaţiilor de lucrări sau a acceptării acestora de către beneficiari, acesta fiind faptul generator, iar acest aspect este confirmat chiar de organul de soluţionare a contestaţiei, la capitolul destinat justificării calculului accesoriilor.

Prin urmare, din moment ce în cazul contractelor în derulare nu a survenit faptul generator, aşa cum admite chiar organul de soluţionare a contestaţiei, taxa nu este exigibilă şi ca atare nu se impune facturarea acestor servicii. În mod just a reţinut instanţa că faptul generator poate interveni oricând în perioada de derulare a contractului, nefiind limitat legal la un an fiscal, aşa cum greşit apreciază organul de inspecţie fiscală.

Se mai arată că aceasta apreciere se confirma chiar şi din perspectiva avută în vedere de instituţia intimata, prin invocarea pct. 259 (4) din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi anume, chiar dacă veniturile ar fi trebuit înregistrate în cursul unui an fiscal ca produse în curs de execuţie, acest fapt în sine nu poate schimba natura cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri transformându-le în venituri impozabile, deoarece aceasta contrazice înseşi principiile contabilităţii enunţate anterior.

Se susţine că mărirea bazei de impunere ar fi fost posibila exclusiv în cazul în care se constată de către organul fiscal caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate. Or, din moment ce intimata a înregistrat numai cheltuieli care întrunesc condiţiile de deductibilitate impuse de lege, anterior enunţate, este nejustificată aprecierea organului fiscal de a nu acorda drept de deducere, întrucât veniturile urmau să fie înregistrate oricum la momentul facturării, ceea ce este de natură să genereze o dublă impunere.

Intimata apreciază că în mod corect prima instanţă a calificat drept nelegale şi constatările organului fiscal pentru neacordarea dreptului de deducere pentru cheltuielile de protocol. Astfel, se apreciază juste argumentele potrivit cărora stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor de protocol este posibilă numai la finalul unui an fiscal şi de aceea reţinerea organului de control privind depăşirea procentului deductibil pentru cheltuielile cu protocolul la data de 30 iunie 2013 este arbitrara şi nu are în vedere baza legală de calcul, şi anume profilul înregistrat într-un an fiscal.

Referitor la obligaţiile suplimentare reprezentând TVA şi accesorii stabilite prin decizia de impunere, se precizează că în ceea ce priveşte prestările de servicii care determina decontări sau plăţi succesive, cum este cazul contractelor încheiate de intimată, Codul fiscal stabileşte neechivoc faptul generator şi, consecutiv, exigibilitatea taxelor şi impozitelor.

Cu toate acestea, deşi apreciază neechivoc drept fapt generator prestarea de servicii la data acceptării de către beneficiar, organul fiscal, analizând contractele anterior indicate, încheiate de societate, (la data respectivă SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea SA), în calitate de prestator cu SC A. SA, în calitate de beneficiar, aşa cum rezultă inclusiv din cuprinsul deciziei de impunere, apreciază că semnarea proceselor-verbale de recepţie a lucrărilor de către un terţ, beneficiar final în alte contracte decât cele vizate în Raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, ar reprezenta fapt generator al obligaţiei fiscale.

În mod corect a reţinut instanţa aspectele relevate, anume ca lucrările efectuate în derularea contractelor vizate în actul de control nu au fost recepţionate de beneficiarul SC A. SA, aşa cum se stipulează prin clauzele contractuale. În acest sens, potrivit principiului relativităţii actelor juridice, situaţiile de lucrări întocmite de alte entităţi nu pot constitui fapt generator de obligaţii pentru societate, întrucât intimata este terţ faţă de respectivele contracte.

Se mai arată că, în activitatea de construcţii montaj, un deviz reprezintă doar un antecalcul, ce cuprinde cantităţile de materiale, manopera, prestările de servicii şi o proporţie de cheltuieli indirecte, ce justifică prezentarea unui preţ de vânzare, o componentă a vânzării ce informează clientul despre materialele puse în opera, pentru semnarea unui contract şi nicidecum nu poate constitui document ce atesta prestarea serviciilor. În concluzie, obligaţia de plata a taxei intervenea numai în măsura în care societatea intimată avea înregistrate situaţii de lucrări acceptate de beneficiarul cu care a contractat, SC A. SA. Or, în condiţiile în care lucrările contractate conform contractelor analizate de organul fiscal nu au fost finalizate şi recepţionate, nu a intervenit faptul generator al obligaţiei.

În final, se arată că, în mod legal a fost obligată recurenta pârâtă la suportarea cheltuielilor de judecată, în temeiul disp. art. 452 C. proc. civ.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, invocată de intimată va fi respinsă ca nefondată, întrucât criticile din recursul formulat pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când instanţa de fond a interpretat sau aplicat greşit normele de drept material.

1.1 O primă critică invocată în recurs se referă la modalitatea de soluţionare a capătului de cerere privind obligaţiile stabilite cu titlu de impozit pe profit de 361.978 RON, dobânzi de întârziere 61.664 RON şi penalităţi de întârziere 54.297 RON.

În legătură cu acest aspect, Înalta Curte observă că prin actele fiscale contestate s-a reţinut că intimata reclamantă a stornat în luna decembrie 2012 întreaga producţie în curs de execuţie înregistrata în cursul anului 2012 în suma de 3.000.535 RON. Din analiza datelor din balanţa de verificare întocmita la data de 31 decembrie 2012 s-a constatat că operatorul economic a înregistrat venituri aferente lucrărilor în suma de 6.310.760 RON.

Totodată în balanţă de verificare întocmită la data de 31 decembrie 2012 intimata a înregistrat cheltuieli care concură la realizarea producţiei în suma de 8.409.218 RON. Faţă de cele prezentate, rezultă că operatorul economic în anul 2012 a înregistrat venituri aferente lucrărilor de construcţii în sumă totală de 6.310.760 RON şi cheltuieli aferente în sumă de 8.409.218 RON, rezultând o diferenţă în sumă de 2.098.458 RON, care reprezintă producţia în curs de execuţie determinată ca urmare a dispoziţiei de măsuri, producţie care nu a fost înregistrată în evidenţa contabilă la data de 31 decembrie 2012.

Pentru a soluţiona chestiunea litigioasă ridicată de organul fiscal privind împrejurarea că, în cursul fiecărui an vizat, societatea reclamantă nu ar fi înregistrat în contabilitate ca venituri producţia în curs de execuţie, prima instanţă a analizat prevederile legale ale art. 134 alin. (1) C. fisc. , care însă se referă la faptul generator pentru exigibilitatea TVA, iar nu pentru calculul impozitului pe profit şi care deci, nu au incidenţă în raportul juridic analizat.

În privinţa sumelor de mai sus reţinute în actul de control fiscal, se aplică prevederile art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit căruia:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. (5) Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer".

Totodată, în conformitate cu art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Stadiul de execuţie al lucrării se determină pe bază de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate. În cazul lucrărilor de construcţii, recunoaşterea veniturilor se face pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul şi-a îndeplinit obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale documentaţiei de execuţie. Contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332 "Servicii în curs de execuţie", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie".

Mai mult, art. 19 din H.G. nr. 44/2004 Norme metodologice de aplicare a Codul fiscal statuează că "rezultatul fiscal (profitul impozabil) se calculează ca diferenţa între veniturile şi cheltuielile înregistrate în contabilitate din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile."

Totodată, conform pct. 259 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene: "Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări şi orice alte operaţiuni care nu pot fi considerate, livrări de bunuri"

În raport de aceste dispoziţii legale aplicabile, se constată că în mod eronat a reţinut prima instanţă că facturarea producţiei în curs de execuţie trebuia efectuată la intervenirea faptului generator, întrucât facturarea nu este echivalentă cu înregistrarea în contabilitate aşa cum s-a indicat mai sus.

Susţinerile intimatei, potrivit cărora, lucrările de construcţii trebuie facturate la momentul la care sunt emise situaţiile de lucrări sau la data acceptării acestora de beneficiar, daca aceasta clauză a fost prevăzuta în contract nu pot fi primite deoarece aceasta a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli care concură la realizarea lucrărilor, dar nu a înregistrat contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar în contul 332 "Servicii în curs de execuţie", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie, aşa cum prevăd dispoziţiile legale citate. Aşadar, opinia intimatei că lucrările de construcţii trebuie facturate la momentul la care sunt emise situaţiile de lucrări sau la data acceptării acestora de beneficiar, nu are nicio legătura cu înregistrarea în contabilitate a producţiei în curs de execuţie.

Apărările intimatei în sensul că toate cheltuielile menţionate erau integral deductibile nu sunt în măsură să infirme concluziile de mai sus, în condiţiile în care organul fiscal nu a refuzat societăţii deducerea cheltuielilor, ci a menţionat că veniturile aferente acestor cheltuieli trebuiau menţionate în bilanţul contabil pentru a nu se micşora nejustificat baza impozabilă.

Celelalte susţineri ale intimatei nu vor mai fi analizate deoarece se referă la analiza aceluiaşi text de lege - 134 Codul fiscal - în legătură cu care s-a statuat că nu are incidenţă în prezenta cauză.

Pe cale de consecinţă, întrucât intimata nu a înregistrat în evidenţa contabilă producţia în curs de execuţie, aferentă cheltuielilor înregistrate, organul de inspecţie fiscală a ajustat în mod legal baza de impunere cu suma de 2.159.584 RON şi a calculat impozitul de profit şi accesoriile aferente.

1.2 O altă critică din recurs se referă la modalitate de soluţionare a deductibilităţii cheltuielilor de protocol.

Cu privire la aceste cheltuieli, prima instanţă a statuat că, greşit s-a constatat că societatea reclamantă ar fi depăşit limita legală întrucât potrivit art. 21 Codul fiscal stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor de protocol este posibilă numai la finalul unui an fiscal şi de aceea reţinerea organului de control privind depăşirea procentului deductibil pentru cheltuielile cu protocolul la data de 30 iunie 2013 a fost apreciată fără suport legal.

În dezacord cu concluziile primei instanţe, Înalta Curte observă că potrivit disp. art. 19 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal: "La calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislaţia în vigoare se aplică trimestrial sau potrivit prezentelor norme metodologice, după caz, astfel încât la finele anului acestea să se încadreze în prevederile legii."

Este de principiu că cheltuielile de protocol au deductibilitate în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit.

Din documentele dosarului rezultă că operatorul economic a calculat trimestrial profitul impozabil şi mai mult, a fost înscris în vectorul fiscal ca plătitor trimestrial de impozit pe profit, astfel că şi cheltuielile deductibile, la data controlului, trebuiau limitate la profitul impozabil calculat trimestrial, potrivit dispoziţiilor legale citate mai sus.

Împrejurarea că la finalul anului fiscal acestea se încadrau în limita de 2%, aşa cum a reţinut instanţa de fond, nu poate avea relevanţă, de vreme ce actul administrativ se verifică prin prisma celor constatate la momentul controlului, iar nu la o dată ulterioară, la care nu pot fi raportate constatările inspectorilor fiscali.

Pe de altă parte, se observă că şi expertul desemnat în cauză a stabilit că la finalul anului cheltuielile de protocol se încadrau în limita de 2%, însă la data efectuării Raportului de inspecţie fiscală acestea nu erau deductibile. .

Concluzionând, de vreme ce intimata face raportări trimestriale, ce au şi fost avute în vedere de inspectorii fiscali, deductibilitatea cheltuielilor de protocol trebuie să se limiteze la sumele astfel raportate, urmând ca la finalul anului să fie regularizate. Cum la data controlului, limita din raportarea trimestrială fusese depăşită, este cert că nu pot fi anulate concluziile din actele fiscale, iar statuările primei instanţe în această privinţă nu pot fi confirmate de instanţa de control judiciar.

1.3 Recurenta a mai criticat sentinţa de fond din perspectiva obligaţiilor stabilite cu titlu de TVA 518.725 RON, dobânzi şi majorări de 732.505 RON, penalităţi de întârziere de 491.088 RON.

Prin actul administrativ fiscal atacat, organul de inspecţie fiscală a colectat TVA la lucrările executate şi serviciile prestate de către operatorul economic în perioada 1 ianuarie 2012 - 31 martie 2013, pentru care au fost semnate de către beneficiari procesele-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor, dar care nu au fost facturate acestora.

Astfel, s-a constatat ca intimata reclamantă a executat lucrări de construcţii şi prestări servicii care au fost recepţionate în anul 2013, respectiv în perioada 1 ianuarie 2013 - 31 august 2013, conform proceselor-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor anexate la dosarul cauzei, pentru care nu a colectat TVA aferenta lucrărilor executate şi serviciilor prestate (manopera sau utilaje).

Concret, s-a stabilit că faptul generator pentru exigibilitatea TVA în suma de 516.847 RON a avut loc la data acceptării lucrărilor de către beneficiari, respectiv la data semnării proceselor-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor şi la data facturării prevăzută în contracte, în cazul contractelor de prestări servicii, manopera şi utilaje.

Fără a nega concluziile raportului fiscal în legătură cu momentul exigibilităţii taxei, prima instanţă a stabilit că toate contractele menţionate în actele fiscale sunt încheiate de SC A. SA cu terţi beneficiari care au semnat situaţiile de lucrări şi procesele-verbale de recepţie, ce nu sunt însă opozabile societăţii intimate, faptul generator pentru aceasta nu s-a produs, respectiv nu au fost întocmite situaţii de lucrări şi procese-verbale de recepţie de către SC A. SA, contractantul său.

Această abordare nu poate fi împărtăşită de Înalta Curte, întrucât, din documentele aflate la dosarul cauzei, rezultă cu certitudine că intimata reclamantă a prestat lucrările aferente contractelor comerciale aşa cum au fost enumerate în actul de control. Acest aspect a fost confirmat şi de expertul contabil desemnat, care a verificat aceleaşi contracte şi a stabilit data semnării proceselor-verbale de recepţie finală, aşa cum rezultă din concluziile acestuia aflate la dosar fond.

De altfel, deşi i s-a solicitat în mod expres expertului să menţioneze dacă intimata avea obligaţia emiterii de facturi conform disp. art. 155 din C. fisc. pentru lucrările efectuate potrivit acelor contracte, expertul a răspuns la obiecţiunile fiscului în sensul că "din verificarea documentelor puse la dispoziţie aferente contractelor, respectiv facturi, procese-verbale de recepţie parţiale, situaţii de lucrări, proces-verbal de recepţie finală semnate de părţi am constatat că facturile au fost întocmite în conformitate cu legislaţia în vigoare şi nu există motive pentru care trebuiau emise la altă dată", fără însă să detalieze această concluzie, ce contravine documentelor dosarului şi textelor de lege indicate mai sus.

Deşi este acceptată împrejurarea că intimata reclamantă a avut doar calitatea de subcontractant a lucrărilor în cauză, pentru a se da eficienţă contractelor depuse la instanţa de fond cu societatea mamă, totuşi această ipoteză nu poate conduce la concluzia că, în urma executării lucrărilor ar fi trebuit întocmite alte situaţii de lucrări şi procese-verbale de recepţie pentru a interveni faptul generator.

Este evident că lucrările prestate conform contractelor menţionate în actul de control nu puteau fi recepţionate decât de beneficiarul final, iar potrivit documentelor verificate atât de inspectorii fiscali cât şi de expertul contabil desemnat, faptul generator pentru exigibilitatea. TVA, a avut loc la data acceptării de către beneficiari a lucrărilor (data semnării proceselor-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor), respectiv la data facturării prevăzute în contracte, în cazul contractelor de prestări servicii manopera şi utilaje.

SC A. SA care nu a fost decât un intermediar între societatea reclamantă şi beneficiarul final nu putea semna alte procese-verbale de recepţie, de vreme ce nu a fost destinatarul lucrărilor efectuate de partea din prezenta cauză.

Nu în ultimul rând, se poate observa, din înscrisurile anexă la raportul de inspecţie fiscală, că documentele de recepţie au fost semnate atât de către beneficiarul final al lucrărilor (primarii), de către antreprenorul principal SC A. SA Piteşti cât şi de SC A. Filiala Râmnicu Vâlcea în calitate de subantreprenor (prestator).

Prin urmare, ipoteza potrivit căreia instanţa de fond şi-a fundamentat soluţia nu poate fi împărtăşită de instanţa de control judiciar, cu atât mai mult cu cât intimata nu a negat calitatea sa de prestator al lucrărilor menţionate în contractele din RIF.

Cum potrivit prevederilor art. 1341, alin. (1) şi alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol...(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.", iar intimata nu facturat lucrările executate pentru care au fost semnate procesele-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor, organul de inspecţie fiscală a colectat TVA în suma de 516.847 RON, în mod legal.

Susţinerile intimatei în sensul că lucrările contractate conform contractelor analizate de organul fiscal nu au fost finalizate şi recepţionate, nu a intervenit faptul generator, având doar un deviz de la contractantul său, care nu reprezintă un document justificativ, potrivit legislaţiei fiscale, nu pot fi, în mod cert, avute în vedere.

Conform celor reţinute mai sus, a fost confirmată finalizarea lucrărilor, prin semnarea proceselor-verbale de recepţie finală, inclusiv de expertul desemnat în cauză, iar intimata reclamantă a semnat aceste documente alături de antreprenorul principal, dată la care a intervenit faptul generator potrivit celor de mai sus.

1.4 Un ultim aspect contestat a fost concluzia eronată a instanţei de fond referitoare la lipsa influenţei fiscale rezultată din stornarea facturilor în anul 2010 în sumă de 47.950 RON.

Succint, instanţa de fond a statuat că măsura adoptata de organul fiscal de a calcula penalităţi aferente facturilor stornate în luna iulie 2010, de la data stornării şi până la data refacturării este nelegală întrucât echipa de experţi a concluzionat prin raportul de expertiză în sensul că efectele asupra bugetului de stat în privinţa mecanismului TVA sunt zero, iar bugetul de stat nu a fost afectat.

Nici în această privinţă nu este împărtăşită opinia primei instanţe, având în vedere că intimata nu a justificat cu documente stornarea facturilor fiscale reprezentând prestări servicii în luna iulie 2010. Totodată, aceasta a procedat ulterior la refacturarea veniturilor către acelaşi client în lunile următoare, generând în mod legal majorări şi penalităţi de întârziere între data stornării şi data refacturării.

Astfel, majorările sunt justificate de împrejurarea că intimata reclamantă nu a stornat şi cheltuielile aferente veniturilor stornate, daca stornarea facturilor ar fi fost efectuată conform prevederilor legale, fapt care ar fi condus la majorarea profitului impozabil cu contravaloarea cheltuielilor precum şi diminuarea TVA deductibila aferenta acestor cheltuieli.

Aşadar, concluzia expertului desemnat de instanţă va fi înlăturată, în condiţiile în care, din evidenţa contabilă rezultă că deşi societatea a corectat TVA de plata, prin înscrierea la rândurile de regularizări, aferente perioadelor următoare, aceasta a condus doar la regularizarea TVA datorata. Totuşi, acesta regularizare a debitului nu exonerează societatea de plata majorărilor şi penalităţilor de întârziere aferente, întrucât termenul legal de plata al debitului, îl constituie data depunerii decontului de TVA aferent perioadei fiscale în care obligaţia fiscală ia naştere, iar nu data în care a avut loc regularizarea obligaţiei fiscale aşa cum a interpretat în mod eronat expertul.

Pe cale de consecinţă, prima instanţă a primit nejustificat concluzia expertului referitoare la faptul că nu au existat consecinţe fiscale ca urmare a regularizării TVA înregistrată în evidenţa contabilă, în altă perioadă decât cea în care a luat naştere obligaţia fiscală.

Ultimul motiv de recurs, referitor la cheltuielile de judecată la care recurenta pârâtă a fost obligată în primul ciclu procesual, nu va mai fi analizat, în condiţiile în care demersul său procesual va fi încuviinţat de instanţa de recurs, iar hotărârea atacată va fi casată conform motivelor expuse mai sus.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea 554/2004, va dispune admiterea recursului declarat de recurenta pârâtă, cu consecinţa casării hotărârii instanţei de fond şi în rejudecare respingerii, ca neîntemeiată, a acţiunii formulate de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă. Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea împotriva Sentinţei civile nr. 2746 din 30 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare, respinge acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 decembrie 2019.

GGC - LM