Eligibility of non-deductible VAT in EU-funded projects: formal omission from synthetic budget annex does not negate inclusion in approved cost chapters

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 16 iunie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta Universitatea din Craiova a chemat în judecată pe pârâtul C.N.D.I.P.T. - O.I.P.O.S.D.R.U, solicitând:

- anularea în parte a Scrisorii standard de informare a beneficiarului aferente Cererii de rambursare (CR) nr. 6, înregistrată cu nr. CNDIPT - OIPOSDRU 22348 din 5 noiembrie 2015 şi anularea Răspunsului la contestaţie înregistrat la nr. x din 7 iulie 2016 (prin care s-a soluţionat Contestaţia îndreptată împotriva Scrisorii standard de informare a beneficiarului aferentă CR 6) emise de către pârât;

- obligarea pârâtului la rambursarea sumei de 8.437,00 RON, ce reprezintă cheltuieli invalidate, solicitate prin Cererea de rambursare nr. x, respectiv, 872,00 RON, reprezentând cheltuieli invalidate cu expertul pe termen scurt A. şi 7.565,00 RON, reprezentând TVA aferentă capitolului bugetar Alte tipuri de costuri;

- anularea în parte a Scrisorii standard de informare a beneficiarului aferente Cererii de rambursare (CR) nr. 8, înregistrate cu nr. CNDIPT - OIPOSDRU 22349 din 5 noiembrie 2015 şi anularea în parte a Răspunsului la contestaţie înregistrat la nr. CNDIPT - OIPOSDRU 6529 din 7 iulie 2016 (prin care s-a soluţionat Contestaţia îndreptată împotriva Scrisorii standard de informare a beneficiarului aferente CR 8); - obligarea pârâtului la rambursarea sumei de 19.423,31 RON rămasă invalidată prin Răspunsul la contestaţie înregistrat la nr. CNDIPT - OIPOSDRU 6529/07 iulie 2016 (prin care s-a soluţionat Contestaţia îndreptată împotriva Scrisorii standard de informare a beneficiarului aferentă CR 8), respectiv, 17.724,52 RON, reprezentând TVA aferentă Altor tipuri de costuri; 181,17 RON, reprezentând aplicare prorata pentru cheltuieli invalidate la CR8 care au fost certificate de auditor; 1.517,62 RON, reprezentând TVA aferentă capitolului bugetar Cheltuieli generale de administraţie.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 96 din data de 10 februarie 2017, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererea reclamantei, a dispus anularea Scrisorii standard de informare aferente Cererii de rambursare nr. x, cu privire la suma de 872 RON, reprezentând cheltuieli cu expert pe termen scurt şi a constatat eligibilitatea sumei menţionate, respingând cererea de anulare a Scrisorii standard de informare aferente Cererii de rambursare nr. x, în ceea ce priveşte suma de 7.565 RON reprezentând TVA aferentă capitolului bugetar Alte tipuri de costuri, cererea de anulare a Scrisorii standard de informare aferente Cererii de rambursare nr. x, precum şi cererile de obligare a pârâtului la rambursarea sumelor ce reprezintă restul cheltuielilor invalidate, ca neîntemeiate.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 96 din data de 10 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Arată că în motivarea instanţei de fond se reia integral răspunsul autorităţii pârâte la contestaţia administrativă, cât priveşte pretenţiile reclamantei respinse, ca neîntemeiate. Instanţa de fond a reţinut aceleaşi dispoziţii legale şi contractuale invocate de pârât, precum şi aceleaşi concluzii, bazate pe interpretarea dată de pârât cadrului normativ şi contractual, prin care se reţine, în esenţă, că invalidarea sumelor este justificată întrucât la momentul verificării CR 6 şi CR 8, în cadrul bugetului sintetic aprobat al proiectului, nu erau menţionate linii distincte aferente TVA.

Instanţa de fond a preluat poziţia autorităţii pârâte cu privire la necesitatea evidenţierii separate a TVA, la pct. 9 al anexei 2 a contractului de finanţare şi, preluând mecanic aceste susţineri, nu a examinat şi nu a apreciat problemele de drept esenţiale invocate prin cererea introductivă.

Astfel, nu a examinat motivul de nelegalitate conform căruia răspunsurile la contestaţii sunt nelegale fiind emise cu depăşirea termenului de 30 de zile prevăzut la art. 50 alin. (1) din O.U.G. nr. 66/2011.

De asemenea, din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta arată că instanţa, preluând apărările pârâtului, a făcut o greşită interpretare a dispoziţiilor H.G. nr. 759/2007 şi a Instrucţiunilor nr. 103 din 18 martie 2015 şi 104 din 18 martie 2015.

În Instrucţiunea nr. 103/2015, la art. 8 pct. 12 se specifică:

"în cadrul anexei 2 Bugetul proiectului sintetic, pct. 8 Valoare activităţi transnaţionale şi pct. 9 Valoare TVA nedeductibilă estimată nu reprezintă linii bugetare, elementele de cost cuprinse aici fiind incluse în detalierea celor patru capitole bugetare deja definite".

Prevederi similare se regăsesc la art. II.E din Instrucţiunea nr. 104/2015.

În conformitate cu legislaţia în vigoare, recurenta-reclamantă nu este plătitoare de TVA pentru activităţile şi cheltuielile efectuate în cadrul proiectelor POSDRU. În acest context, TVA aferentă facturilor de achiziţii este nedeductibilă şi reprezintă o cheltuială eligibilă, cu menţiunea că, în cadrul proiectului, cheltuielile bugetate la momentul elaborării cererii de finanţare cuprind şi TVA.

Instanţa de fond ar fi trebuit să constate, raportat la prevederile H.G. nr. 759/2007 şi cele ale Instrucţiunilor invocate, că TVA solicitată la rambursare este eligibilă şi trebuie rambursată în totalitate reclamantei, indiferent de evaluarea estimată în cadrul pct. 9 din anexa 2 a contractului de finanţare.

Instanţa de fond a făcut o greşită interpretare şi aplicare şi a dispoziţiilor art. 6 alin. (1) din O.U.G. nr. 66/2011, raportat la respectarea de către reclamantă a condiţiilor de legalitate şi regularitate în solicitarea de rambursare a TVA nedeductibilă.

Recurenta-reclamantă invocă şi principiul aşteptărilor legitime, arătând că, prin aprobarea finanţării proiectului conform cererii depuse, autoritatea publică pârâtă a creat aşteptarea legitimă a reclamantei în sensul că respectivele cheltuieli sunt eligibile în forma şi în condiţiile prezentate.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimatul pârât Organismul Intermediar Centrul Naţional de Dezvoltare a Învăţământului Profesional şi Tehnic solicită respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, arată că, prin anexa 2 a contractului de finanţare, referitoare la categoriile de cheltuieli, s-a prevăzut o valoare de 0 RON estimată pentru TVA nedeductibilă.

Art. 2 din H.G. nr. 759/2007 reglementează condiţiile cerute cumulativ pentru declararea eligibilităţii cheltuielilor, printre care se numără ca condiţia conformităţii cheltuielilor cu prevederile contractului de finanţare. În acest context normativ, instanţa de fond a constatat corect că sumele solicitate la rambursare cu titlu de TVA nedeductibilă nu au fost incluse în cheltuielile estimate ale proiectului.

În mod cert, raportat şi la dispoziţiile art. 111 din H.G. nr. 759/2007, TVA solicitată prin CR6 şi CR8 este nedeductibilă, în condiţiile în care reclamanta nu este plătitoare de TVA pentru operaţiunile din cadrul proiectului. Însă, instanţa a reţinut corect că, în absenţa estimării TVA conform pct. 9 din anexa 2 a contractului de finanţare, nu se poate dovedi că, în cuprinsul finanţării conform planului financiar aprobat, este inclusă TVA, în cadrul capitolelor bugetare definite. TVA nu a fost detaliată nici în cadrul acelor capitole şi nici nu a fost estimată la pct. 2 din anexa 2.

Ca atare, în lipsa unei estimări a TVA, realizată în perioada precontractuală, nu se poate reţine că finanţarea include şi TVA nedeductibilă, prin includerea acesteia în cuantumul cheltuielilor materiale, chiar dacă dispoziţiile legale aplicabile reglementează această posibilitate.

Cât priveşte prorata, aceasta a fost aplicată la diferenţele dintre cheltuielile auditate şi apreciate a fi eligibile de către auditor şi cele validate de către autoritatea pârâtă, invalidarea sumei de 181,17 RON cu titlu de prorată având în vedere deficienţele de prestare a serviciului de audit.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 31 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 27 noiembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursul declarat în cauză în raport de criticile formulate, Înalta Curte îl constată fondat în limitele şi pentru argumentele care vor fi arătate în continuare.

Criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. sunt neîntemeiate întrucât, raportat la conţinutul motivării sentinţei recurate, rezultă că instanţa de fond a procedat la o analiză proprie, detaliată, a motivelor cererii introductive, neputându-se reţine o preluare tale quale a poziţiei autorităţii pârâte, aşa cum susţine recurenta-reclamantă.

Cât priveşte motivul de nelegalitate a actelor administrative (a răspunsurilor la contestaţiile administrative) referitor la emiterea acestora cu încălcarea termenului de 30 de zile prevăzut de art. 50 alin. (1) din O.U.G. nr. 66/2011, Înalta Curte constată că nerespectarea termenului legal de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate atrage nelegalitatea actului emis în soluţionarea contestaţiei, în lipsa indicării şi dovedirii unei vătămări cauzate destinatarului acestui act, prin întârzierea în soluţionarea contestaţiei.

Analizând criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. referitoare, în principal, la eligibilitatea cheltuielilor reprezentând valoarea TVA nedeductibile solicitate prin CR6 şi CR 8, Înalta Curte constată că recursul declarat este fondat.

Art. 111 din H.G. nr. 759/2007 reglementează expres eligibilitatea taxei pe valoarea adăugată nedeductibile pentru toate programele operaţionale finanţate din instrumente structurale, sub condiţia ca taxa să fie aferentă unor cheltuieli eligibile efectuate în cadrul proiectelor finanţate din instrumente structurale.

Aşa cum arată însuşi intimatul-pârât, TVA solicitată prin CR6 şi CR8 este TVA nedeductibilă/nerecuperabilă de către recurenta-reclamantă, în calitate de beneficiară a finanţării (aceasta nefiind plătitoare de TVA pentru operaţiunile din cadrul proiectului).

Motivul declarării neeligibilităţii cheltuielilor cu TVA nedeductibilă a fost acela că aceste cheltuieli nu respectă condiţia prevăzută la art. 2 lit. c) din H.G. nr. 759/2007, referitoare la conformitatea cheltuielii cu prevederile contractului de finanţare.

Instanţa de fond, similar autorităţii pârâte, a reţinut că TVA nedeductibilă nu a fost estimată în anexa 2 - Bugetul proiectului sintetic, la pct. 9), aşa cum ar fi trebuit, iar în lipsa acestei estimări (care trebuia efectuată în perioada precontractuală), cheltuiala este neconformă cu contractul de finanţare şi, drept urmare, neeligibilă.

Înalta Curte consideră că această neregulă formală, a neestimării la pct. 9 al anexei 2, cuprinzând Bugetul proiectului sintetic, a valorii TVA nedeductibile nu este aptă să conducă la constatarea neeligibilităţii cheltuielii, câtă vreme valoarea TVA nedeductibilă a fost inclusă în bugetul proiectului în cadrul capitolelor bugetare ale planului financiar aprobat, prin includerea acesteia în cuantumul cheltuielilor materiale.

Astfel, fiind cert că TVA nedeductibilă este eligibilă potrivit art. 111 din H.G. nr. 759/2007 şi că recurenta-reclamantă a avut în vedere, prin cererea de finanţare cheltuielile cu achiziţiile incluzând valoarea TVA de plată, chiar dacă aceasta nu a fost estimată separat în anexa 2 menţionată, câtă vreme este inclusă în cadrul capitolelor bugetare definite este greşit a se considera că respectiva cheltuială nu ar fi conformă cu prevederile contractului de finanţare.

Aşa cum a arătat recurenta-reclamantă, şi Instrucţiunile nr. 103/2015 şi 104/2015 stabilesc că valoarea TVA nedeductibilă estimată (anexa 2 - Bugetul proiectului sintetic, pct. 9) nu reprezintă linie bugetară, elementele de cost cuprinse aici fiind incluse în detalierea celor patru capitole bugetare anterior definite în buget.

Pe cale de consecinţă, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că se impune casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii reclamantei, anularea în tot a scrisorilor standard de informare a beneficiarului aferente Cererilor de rambursare (CR) nr. 6 şi nr. 8, precum şi a răspunsurilor la contestaţiile administrative, referitoare la neeligibilitatea TVA, cu obligarea pârâtului la rambursarea sumei de 7.565,00 RON, reprezentând TVA aferentă capitolului bugetar Alte tipuri de costuri, a sumei de 17.724,52 RON, reprezentând TVA aferentă Altor tipuri de costuri şi a sumei de 1.517,62 RON, reprezentând TVA aferentă capitolului bugetar Cheltuieli generale de administraţie.

În egală măsură, se impune constatarea eligibilităţii sumei de 181,17 RON, reprezentând aplicare prorata pentru cheltuieli invalidate la CR8, care au fost certificate de auditor, ca o consecinţă a constatării eligibilităţii cheltuielilor cu TVA nedeductibilă.

Casarea în parte a sentinţei atacate are în vedere că partea dispozitivului sentinţei referitoare la declararea eligibilităţii sumei de 872 RON reprezentând cheltuieli cu expertul pe termen scurt nu a făcut obiectul recursului, intrând în puterea de lucru judecat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Universitatea din Craiova împotriva Sentinţei civile nr. 96 din data de 10 februarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite în tot cererea formulată de reclamantă.

Anulează în tot Scrisoarea Standard de Informare a Beneficiarului aferentă Cererii de rambursare (CR) nr. 6, înregistrată cu nr. CNDIPT - OIPOSDRU 22348 din 5 noiembrie 2015 şi răspunsul la contestaţie, înregistrat sub nr. x din 7 iulie 2016.

Obligă pârâtul la rambursarea sumei de 7.565,00 RON, reprezentând TVA aferentă capitolului bugetar Alte tipuri de costuri.

Anulează Scrisoarea Standard de Informare a Beneficiarului aferentă Cererii de rambursare (CR) nr. 8, înregistrată cu nr. CNDIPT - OIPOSDRU 22349 din 5 noiembrie 2015 şi răspunsul la contestaţie înregistrat sub nr. CNDIPT - OIPOSDRU 6529 din 7 iulie 2016.

Obligă pârâtul la rambursarea sumelor de 17.724,52 RON, reprezentând TVA aferentă Altor tipuri de costuri, 181,17 RON, reprezentând aplicare prorata pentru cheltuieli invalidate la CR8 care au fost certificate de auditor şi 1.517,62 RON, reprezentând TVA aferentă capitolului bugetar Cheltuieli generale de administraţie.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 decembrie 2019.

GGC - LM