VAT deductibility of settlement invoices in corporate reorganization: failure to establish commission agency structure under the Fiscal Code

Asupra recursului de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 23 martie 2016 sub nr. x/2016, reclamanta A. Societate în Comandita Sucursala Bucureşti, înregistrată în Registrul Comerţului sub numărul x, având cod de identificare fiscală x, a solicitat, în contradictoriu cu ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, în temeiul art. 218 (2) din Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 8 din Legea nr. 554/2004, anularea Deciziei nr. 1115 din 4 noiembrie 2015 de soluţionare a contestaţiei formulate de A. Societate în Comandită - Sucursala Bucureşti emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Deciziei de impunere nr. x din 29 mai 2015, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29 mai 2015, emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Decizia nr. 27476 din 16 iunie 2015 referitoare la obligaţiile de plată accesorii stabilite în sarcina Sucursalei, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi a oricăror acte subsecvente care au fost sau vor fi emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza actelor contestate şi în consecinţă să obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea deciziei de rambursare pentru suma de 6.959.926 RON.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 4231 din 29 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

- a admis excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere privind anularea Deciziei de impunere x din 29 mai 2015, a Raportului de inspecţie fiscală x din 29 mai 2015 şi Deciziei nr. 27476 din 16 iunie 2015 şi respinge aceste capete de cerere ca inadmisibile.

- a respins în rest acţiunea în cauza de contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta A. Societate în Comandita Sucursala Bucureşti în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi A.N.A.F.- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, ca neîntemeiată.

1.3. Cererea de recurs:

Împotriva Sentinţei nr. 4231 din 29 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs reclamanta A. Societate în Comandită Sucursala Bucureşti.

În primul rând recurenta a invocat nelegalitatea sentinţei recurate în ceea ce priveşte soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii capetelor de cerere privind anularea Deciziei de impunere x din 29 mai 2015, a Raportului de inspecţie fiscală x din 29 mai 2015 şi a Deciziei nr. 17476 din 16 iunie 2015, cu încălcarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Se susţine că toate actele mai sus indicate, a căror anulare a solicitat-o prin cererea introductivă, sunt acte unilaterale emise de către o autoritate publică, în regim de putere publică, şi dau naştere/modifică raporturi juridice. În consecinţă, toate aceste acte sunt, conform definiţiei cuprinse în art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, acte administrative, care produc efecte juridice.

Or, în considerarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, aceste acte pot face obiectul unei acţiuni în contencios administrativ, astfel că existând un temei de drept procesual în baza căruia o acţiune în anularea actelor administrative mai sus indicate este admisibilă, în opinia recurentei sentinţa recurată este nelegală în ceea ce priveşte admiterea excepţiei inadmisibilităţii.

Dintr-o altă perspectivă, recurenta a invocat nelegalitatea sentinţei recurate în ceea ce priveşte soluţia pe fondul cauzei, cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 129 alin. (2) din Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. şi cele ale pct. 6 alin. (3) şi (4) şi ale pct. 7 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal

În acest sens, a susţinut că începând cu data de 1 noiembrie 2010, ca efect al Convenţiei de reorganizare, B. preluat, din punct de vedere economic, vechile afaceri ale A. (inclusiv Proiectul Turceni derulat prin A. Sucursala). Astfel, cu privire la Proiect, din Convenţia de reorganizare, rezultă că: B. s-a obligat să exonereze pe A. de creanţele privind masa falimentară care au rezultat sau rezultă din angajările de obligaţii contractuale; B. este beneficiarul avantajelor pecuniare din partea A. începând cu 1 noiembrie 2010 (de exemplu plăţi ale clienţilor). În acelaşi timp, A. rămâne, ca urmare a acestui fapt, partener de contract faţă de terţi (clienţi, furnizori, acolo unde a fost declarată o angajare de contract), în mod formal chiar dacă acest lucru este limitat din punct de vedere economic la o funcţie de custodie fără garanţie juridică.

În acest sens, recurenta subliniază că finalitatea acestor măsuri a fost aceea de a exonera pe A., din punct de vedere economic, retroactiv, începând cu 01 noiembrie 2010, de riscurile de contract legate de comenzile enumerate exhaustiv în anexa 2 a Convenţiei de reorganizare (inclusiv cele rezultate din Proiectul Turceni), deşi A. rămâne formal parteneră de contract a clienţilor din afacerile vechi pană la derularea lor completă.

Cu alte cuvinte, în baza acestei convenţii de reorganizare, A. este exonerată de răspunderea (patrimonială) faţă de CET, iar B. preluat toate obligaţiile asumate de A. prin Contractul nr. x/2008 şi toate riscurile economice şi juridice aferente acestuia, urmând ca B. să execute în continuare obligaţiile asumate iniţial de A., fie în nume propriu, fie prin A. - care, formal, rămâne totuşi angajată contractual faţă de CET până la executarea integrală a obligaţiilor asumate contractual.

Se mai precizează că în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, lucrările au fost efectuate de A. Sucursală. Pentru acestea, toate costurile, dar şi toate veniturile, au fost încasate de A. Sucursală, deşi, începând cu 01 noiembrie 2010, B. este beneficiarul avantajelor pecuniare din partea A. societate în comandită.

Ulterior, după înregistrarea din punct de vedere fiscal în România B. - Sediu permanent, în virtutea dispoziţiilor contractuale şi pentru a reflecta situaţia juridică dintre părţi, B. emis următoarele facturi către A. Sucursală:

(i) factura B. nr. x din 29 septembrie 2011 în sumă de 13.363.372,75 EUR (plus TVA) echivalent în RON 57.753.824,35;

(ii) factura B. nr. x din 1 octombrie 2011 în sumă de 28.651.685,84 RON (plus TVA) pentru diverse servicii furnizate de contractant în perioada noiembrie 2010 - mai 2011;

(iii) factura B. nr. x din 26 august 2013 în sumă de 786.080,75 EUR (plus TVA);

(iv) factura B. x din 26 august 2013 în sumă de 1.685.393,28 RON (plus TVA), reprezentând echivalentul reţinerilor conform facturilor emise în 2011.

Aceste facturi au fost achitate de A. Sucursală, iar TVA aferent facturilor a fost dedus corespunzător de către A. Sucursală.

În temeiul acestor elemente de fapt, recurenta susţine că din punct de vedere fiscal, raporturile dintre părţi, născute în baza Convenţiei de reorganizare, sunt raporturi fiscale specifice structurii de comisionar, iar sentinţa recurată este pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 129 alin. (2) şi ale art. 145 alin. (2) din C. fisc.

Concret, se precizează că în baza Convenţiei de reorganizare, în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, în vederea executării şi finalizării Proiectului A. a acţionat, în raporturile cu CET, în nume propriu, dar în contul B., în vederea executării şi finalizării Proiectului. Totodată, A. Sucursala a suportat cheltuieli şi a înregistrat venituri aferente obligaţiei de prestare a serviciilor preluate de B., iar A. Sucursala a emis facturi către CET Turceni pentru serviciile prestate în nume propriu, dar în contul B.. Pentru aceste servicii prestate în contul său, B. - Sediu permanent a emis către A. Sucursală facturi reprezentând exact contravaloarea acestor servicii.

În opinia recurentei situaţia de fapt de mai sus este perfect pliabilă pe dispoziţiile art. 129 alin. (2) din C. fisc. , în sensul în care, părţile au avut calitatea de: CET - client, A. Sucursala - comisionar iar B. - comitent.

Cu alte cuvinte, A. Sucursala (comisionarul) a acţionat în nume propriu, dar în contul lui B. (comitentul), în raport cu CET (clientul), însă, din perspectiva pct. 6 alin. (3) din Normele Metodologice, în acest caz, comitentul vânzător face o livrare de bunuri către comisionar şi, la rândul său, comisionarul face o altă livrare de bunuri către comitentul cumpărător sau, după caz, către client. Dacă, potrivit contractului, comisionarul acţionează în numele şi în contul comitentului ca mandatar, dar primeşte şi/sau emite facturi pe numele său, acest fapt îl transformă în cumpărător revânzător din punctul de vedere al taxei. Conform pct. 6 alin. (4) din Normele Metodologice, "prevederile pct. 6 alin. (3) se aplică sub denumirea de structură de comisionar în cazurile prevăzute la pct. 19 alin. (4)".

În altă ordine de idei, din punctul de vedere al taxei, din interpretarea coroborată a pct. 7 alin. (2) şi pct. 6 alin. (3) şi (4) din Normele Metodologice, în cazul structurii de comisionar se consideră că furnizorul ori, după caz, comitentul prestator (B.) face o prestare de servicii către comisionar (A. Sucursala) şi, la rândul său, comisionarul face o altă prestare de servicii către comitentul beneficiar sau, după caz, către client (CET).

Toate premisele de mai sus conduc, din punctul de vedere al recurentei, către o singură concluzie: A. Sucursală, în calitate de comisionar, din punctul de vedere al TVA, este deopotrivă beneficiar şi prestator al serviciilor, deci A. Sucursală avea dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor în cauză, tocmai pentru că a acţionat, simultan, atât ca vânzător cât şi în calitate de cumpărător.

Recurenta precizează că motivarea instanţei de fond, este nelegală întrucât sub un prim aspect, aşa cum rezulta din dispoziţiile legale care reglementează structura de comisionar, între condiţiile pentru ca aceasta să fie incidentă, nu există vreuna care să impună ca B. să fi fost înregistrat ca persoană impozabilă în România în perioada noiembrie 2010 - februarie 2011. Singurul aspect care prezintă relevanţă din perspectiva structurii de comisionar în sensul art. 129 alin. (2) din C. fisc. , este calitatea de persoană impozabilă a persoanei care ia parte la prestarea de servicii în contul altei persoane (deci a comisionarului A. Sucursala), nu şi a comitentului (B. - Sediu permanent).

Sub un al doilea aspect, faptul că B. - Sediu permanent nu era înregistrată ca persoană impozabilă în România la data prestării serviciilor de către comisionar nu poate constitui, prin el însuşi, un temei suficient pentru nerecunoaşterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite acesteia, aşa cum rezultă din Hotărârea CJUE în cauza C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski din 22 decembrie 2010, emisă în interpretarea Directivei a VI-a, Curtea a statuat, la nivel de principiu, că:

"o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată achitată pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată", completând totodată că: Articolul 17 alin. (6) din a şasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale care exclude dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite de o persoană impozabilă unei alte persoane impozabile, prestatoare de servicii, atunci când aceasta din urmă nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată".

Un ultim argument de nelegalitate invocat se referă la faptul că Decizia de soluţionare este nelegală deoarece a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 137 alin. (3) lit. e) şi cele ale art. 145 din C. fisc. , în redactarea acestora din perioada noiembrie 2010 - mai 2011.

Astfel, raţionamentul din Decizia de soluţionare şi Decizia de impunere, în baza căruia suma de 21.977.634 RON a fost considerată nedeductibilă (calificarea ca facturi de decontare a facturilor indicate mai sus), este, în mod neechivoc, netemeinic, deoarece organul de control a aplicat greşit dispoziţiile art. 145 alin. (5) lit. a) din C. fisc. , care reglementează că nu este deductibilă, printre altele, taxa aferentă sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi taxa aferentă sumelor încasate în numele şi în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e) din C. fisc.

În baza art. 137 alin. (3) lit. e) din C. fisc. , baza de impozitare nu cuprinde sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane.

Se arată că persoana care a achitat facturile în numele altei persoane nu exercită dreptul de deducere pentru sumele achitate, nu colectează taxa pe baza facturii de decontare şi nu înregistrează aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Beneficiarul ale cărui facturi au fost achitate de altă persoană îşi va deduce în condiţiile legii taxa pe baza facturii care a fost emisă pe numele său de furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care se anexează la factura achitată.

Prin urmare, se susţine că, în mod greşit, organul de control califică facturile emise în 2011 şi în 2013 de către B. ca fiind facturi de decontare, ceea ce nu corespunde realităţii operaţiunilor dintre părţi. În acest sens, cu rea-credinţă, prin încălcarea principiului consacrat de art. 12 din C. proc. fisc. , pentru a susţine caracterul nedeductibil al TVA aferente acestor facturi, organul de control citează în mod incomplet aceste dispoziţii pe care îşi bazează raţionamentul pe baza căruia constată nedeductibilitatea TVA.

Având în vedere chiar considerentele Raportului de inspecţie, cu privire la preluarea de către B. obligaţiilor A. Sucursală de a finaliza Proiectul, rezultă că este în mod evident contradictorie constatarea din acelaşi Raport potrivit căreia B. - sediu permanent nu are calitatea de prestator de servicii pentru Proiect.

Potrivit punctului 19 alin. (4) din Normele Metodologice, în cazul în care se refacturează cheltuieli efectuate pentru altă persoană, respectiv atunci când o persoană impozabilă primeşte o factură sau alt document pe numele său pentru prestări de servicii efectuate în beneficiul altei persoane şi refacturează contravaloarea respectivelor livrări/prestări, se aplică structura de comisionar conform prevederilor punctului 6 alin. (3) şi (4) sau, după caz, ale punctului 7 alin. (2) din Normele Metodologice.

Spre deosebire de situaţia prezentată la punctul 19 alin. (3) din Normele Metodologice, în cazul structurii de comisionar persoana impozabilă (A. Sucursală) are dreptul la deducerea taxei aferente achiziţiilor de bunuri/servicii care vor fi refacturate, în condiţiile legii, şi are obligaţia de a colecta taxa pe valoarea adăugată pentru operaţiunile taxabile.

Însuşi modul de lucru agreat şi înţelegerea părţilor consacrată prin Acordul privind protocoalele de recepţie referitoare la Proiect susţine existenţa unei împuterniciri reciproce între părţi cu privire la recepţia în vederea atestării prestării serviciilor, asumării răspunderii contractorului faţă de beneficiarul final şi prestării serviciilor şi asumării răspunderii subcontractorului faţă de contractor, atestând efectivitatea prestării serviciilor şi faptul că intenţia părţilor a fost inclusiv ca, pentru un asemenea interval tranzitoriu (e.g. noiembrie 2010 - mai 2011), Sucursala să acţioneze în nume propriu, dar în contul B.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

Succint, s-a susţinut că având în vedere faptul că societăţii B. - Sediu Permanent i-a fost atribuit cod de înregistrare fiscală x şi a fost înregistrată în scopuri de TVA începând cu data de 23 februarie 2011, conform certificatului de înregistrare în scopuri de TVA seria x nr. x, rezultă că, în perioada 1 noiembrie 2010 - 23 februarie 2011 aceasta nu putea să desfăşoare operaţiuni taxabile pe teritoriul României, deoarece nu era înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Aşa cum corect a reţinut şi instanţa de fond, trebuie avut în vedere faptul că SC ... SA, beneficiarul final al "Proiectului de reducere a poluării la Termocentrala Turceni", nu a consimţit la preluarea obligaţiilor de a executa Contractul nr. x/2008 de către B. - Sediu Permanent, astfel încât obligaţia realizării şi finalizării "Proiectului de reducere a poluării la Termocentrala Turceni" a revenit recurentei-reclamante, iar B. a avut doar calitate de subcontractant, acceptat ca atare de către Complexul Energetic Turceni, aceasta începând să presteze serviciile aferente proiectului abia de la data de 16 mai 2011.

De altfel, prin punctul de vedere nr. 05-945 din 22 mai 2015 privind proiectul Raportului de inspecţie fiscală, reprezentanţii legali ai A. Societate în Comandită Sucursala Bucureşti au susţinut că;

"Facturile înregistrate în contul 451 privesc veniturile şi cheltuielile înregistrate la A. în legătură cu Proiectul Turceni în perioada 1 noiembrie 2010 - 1 iunie 2011, perioadă în care, deşi B. îşi asumase obligaţia de a prelua "riscul economic al afacerilor vechi" suportând toate cheltuielile aferente, nu a putut presta serviciile respective, astfel încât acestea au fost prestate de A. care avea interesul să stingă creanţele corelative ale beneficiarului final Turceni ... începând cu luna noiembrie 2010 obligaţia de a presta serviciile în Proiectul Turceni fusese preluată de către B., însă acesta nu a început prestarea efectivă decât în luna mai 2011, în perioada noiembrie 2010 - mai 2011 lucrările au fost efectuate de A., pentru acestea costurile fiind suportate şi veniturile fiind încasate de A.".

Având în vedere cele menţionate, rezultă foarte clar faptul că în perioada noiembrie 2010 - mai 2011 B. - Sediu Permanent nu a emis facturi către A. Societate în Comandită Sucursala Bucureşti pentru serviciile prestate la "Proiectul de reducere a poluării la Termocentrala Turceni".

În perioada noiembrie 2010 - mai 2011, B. - Sediu Permanent nu avea calitatea de prestator de servicii sau de furnizor de bunuri/servicii şi nu îndeplinea calitatea de comitent vânzător pentru "Proiectul de reducere a poluării la Termocentrala Turceni", pentru a fi incidente prevederile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu art. 145 alin. (2) din acelaşi act normativ, aşa cum în mod eronat susţine recurenta-reclamantă în recursul formulat.

Astfel, recurenta-reclamantă a acţionat în numele şi contul său, întrucât B. - Sediu Permanent nu a efectuat vreo livrare/prestare de servicii către Complexul Energetic Turceni în perioada respectivă, pentru a putea fi considerat ca şi comitent vânzător, astfel încât consideră intimata că organele de inspecţie fiscală, în mod corect, au constatat că A. Societate în Comandită Sucursala Bucureşti nu îndeplineşte rolul de comisionar.

Totodată, în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, recurenta-reclamantă a prestat serviciile către Complexul Energetic Turceni, având în esenţă doar rolul de vânzător/furnizor de servicii/bunuri şi nu rolul de cumpărător şi revânzător, aşa cum dispun prevederile pct. 19 alin. (3) şi alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în consecinţă acestea neputând fi incidente în cauză, aşa cum eronat susţine recurenta-reclamantă în recursul formulat.

Având în vedere că operaţiunile facturate de B. - Sediu Permanent către recurenta-reclamantă nu reprezintă livrări de bunuri sau prestări de servicii, neavând la baza lor documente justificative care să ateste acest lucru, iar B. - Sediu Permanent nu a fost înregistrat ca şi persoană impozabilă în România pentru perioada noiembrie 2010 - februarie 2011, acesta nu poate fi asimilat prestatorului de servicii pentru a fi incidente dispoziţiile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu art. 145 alin. (2) din acelaşi act normativ, operaţiunile facturate nereprezentând operaţiuni impozabile în România.

Din dispoziţiile art. 134, art. 1341, art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 53/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naştere la data prestării serviciilor achiziţionate de către o persoană impozabilă în scopul desfăşurării activităţilor sale taxabile, exercitarea acestui drept fiind efectuată în baza unei facturi care trebuie să conţină toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din acelaşi act normativ.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Motivele de recurs invocate de recurenta reclamantă se circumscriu cazului de casare prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când instanţa de fond a interpretat sau aplicat greşit normele de drept material, astfel că recursul va fi verificat din această perspectivă.

Un prim argument de nelegalitate se referă la greşita soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii, recurenta susţinând că, în mod greşit au fost respinse ca inadmisibile capetele de cerere privind anularea Deciziei de impunere x din 29 mai 2015, a Raportului de inspecţie fiscală x din 29 mai 2015 şi a Deciziei nr. 27476 din 16 iunie 2015.

În legătură cu acest aspect, se constată că prima instanţă a stabilit că în urma soluţionării contestaţiei administrative, organul fiscal a modificat Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere, acestea fiind reemise potrivit anexei nr. 14. Acest aspect rezultă neechivoc din probele dosarului şi nu a fost contestat de recurentă, astfel încât în mod corect a fost adoptată soluţia inadmisibilităţii cererii de anulare a unor acte administrative care nu mai au conţinutul celor antamate de parte.

Recurenta a mai criticat sentinţa instanţei de fond în legătură cu modalitatea de soluţionare a raportului juridic ce, în opinia sa a fost calificat greşit ca nefiind o operaţiune de comisionare conform prevederilor art. 129 alin. (2) din Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. şi cele ale pct. 6 alin. (3) şi (4) şi ale pct. 7 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În conformitate cu prevederile art. 129 alin. (2) din C. fisc. aşa cum au fost indicate de recurentă "atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective."

Mai mult, din interpretarea coroborată a pct. 7 alin. (2) şi pct. 6 alin. (3) şi (4) din Normele Metodologice, în cazul structurii de comisionar se consideră că furnizorul ori, după caz, comitentul prestator face o prestare de servicii către comisionar şi, la rândul său, comisionarul face o altă prestare de servicii către comitentul beneficiar sau, după caz, către client.

Prin urmare, esenţială în cazul operaţiunii de comisionare este prestarea de servicii sau livrarea de bunuri în contul altei persoane, care să justifice calitatea cerută de textele de lege menţionate mai sus.

În cauză, între recurenta reclamantă şi clientul CET s-a derulat Contractul nr. x/2008, până la data deschiderii procedurii insolvenţei împotriva societăţii prestatoare.

Ulterior, începând cu data de 1 noiembrie 2010, ca efect al Convenţiei de reorganizare, B. preluat, din punct de vedere economic, vechile afaceri ale recurentei A. (inclusiv Proiectul Turceni derulat prin A. Sucursala).

Totuşi, SC ... SA, beneficiarul final al "Proiectului de reducere a poluării la Termocentrala Turceni", nu a consimţit la preluarea obligaţiilor de a executa Contractul nr. x/2008 de către B. - Sediu Permanent, astfel încât obligaţia realizării şi finalizării Proiectului de reducere a poluării la Termocentrala Turceni" a revenit societăţii reclamate, iar B. a avut calitatea de subcontractant (fiind acceptat în această calitate de Complexul Energetic Turceni) şi a început să presteze serviciile aferente proiectului mai sus menţionat abia de la data de 16 mai 2011.

Prin urmare, recurenta A. a acţionat în baza contratului, în continuare în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, în nume propriu, prestând serviciile conform contractului încheiat cu CET şi încasând veniturile, aspect ce nu a fost contestat de niciuna dintre părţi.

Pentru această perioadă, după înregistrarea din punct de vedere fiscal în România B. - Sediu Permanent, în virtutea dispoziţiilor contractuale B. emis următoarele facturi către A. Sucursală: factura B. nr. x din 29 septembrie 2011 în sumă de 13.363.372,75 EUR (plus TVA) echivalent în RON 57.753.824,35; factura B. nr. x din 1 octombrie 2011 în sumă de 28.651.685,84 RON (plus TVA) pentru diverse servicii furnizate de contractant în perioada noiembrie 2010 - mai 2011; factura B. nr. x din 26 august 2013 în sumă de 786.080,75 EUR (plus TVA); factura B. x din 26 august 2013 în sumă de 1.685.393,28 RON (plus TVA), reprezentând echivalentul reţinerilor conform facturilor emise în 2011.

Recurenta reclamantă susţine că are drept de deducere a TVA pentru facturile de mai sus, întrucât a acţionat în calitate de comisionar pentru comitentul B., în baza dispoziţiilor convenţiei părţilor.

Această susţinere nu poate fi primită de instanţa de control judiciar, deoarece din documentele dosarului rezultă că pentru facturile de mai sus, emise pentru perioada noiembrie 2010 - mai 2011, nu a avut loc o prestare efectivă a unor servicii, lucrări sau livrări/achiziţii de bunuri, de către B. ci doar s-a realizat refacturarea unor costuri sau venituri survenite cu ocazia derulării Proiectului de reducere a poluării la termocentrala Turceni - România.

Din această perspectivă, nu pot fi acceptate argumentele expuse în recurs, întrucât din verificarea raportului juridic în cauză, este evident că recurenta nu a acţionat simultan ca vânzător şi cumpărător, aşa cum s-a susţinut, ci a acţionat în nume propriu, efectuând lucrările conform contractului şi încasând veniturile aferente.

Prin urmare, este cert că facturile emise ulterior de B., în baza convenţiei de reorganizare reprezintă facturi de decontare a sumelor transferate, aşa cum rezultă din înscrisul aflat la fila x verso.

Faptul că nu sunt îndeplinite în cauză prevederile art. 129 alin. (2) din Codul fiscal, sunt confirmate de împrejurarea că în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, B. nu avea calitatea de prestator de servicii sau de furnizor de bunuri/servicii şi nu îndeplinea calitatea de comitent vânzător pentru "Proiectul de reducere a poluării la Termocentrala Turceni", având în vedere că a fost acceptat ca prestator şi a început să presteze serviciile aferente proiectului mai sus menţionat abia de la data de 16 mai 2011, aspect care, de asemenea, nu a fost contestat.

Pe cale de consecinţă, instanţa de control judiciar îşi însuşeşte concluziile reţinute în primul grad de jurisdicţie conform cărora operaţiunile facturate de B. către reclamantă nu reprezintă livrări de bunuri sau prestări de servicii, neavând la baza lor documente justificative care să ateste acest lucru, iar B. nu a fost înregistrat pentru perioada noiembrie 2010 - februarie 2011 ca persoana impozabilă în România, acesta nu poate fi asimilat prestatorului de servicii pentru a fi incidente prevederile art. 129 alin. (2) coroborat cu art. 145 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 privind Codul fiscal, iar operaţiunile facturate nu reprezintă operaţiuni impozabile în România.

Nu pot fi primite nici criticile conform cărora ar fi fost respins dreptul de deducere deoarece B. nu era înregistrat în scop de TVA la data prestării serviciilor, având în vedere că nu acesta a fost motivul respingerii.

Aşa cum s-a arătat mai sus, decizia de respingere, ce a fost confirmată de concluziile instanţei, a stabilit că operaţiunile facturate nu au avut un scop economic, neavând la bază o livrare de produse sau o prestare de servicii, fiind simple facturi de decontare a unor sume transferate, iar împrejurarea că B. nu era înregistrată în scop de TVA la data prestării a fost un motiv în plus pentru a se demonstra lipsa calităţii acestuia de prestator către CET.

Prin urmare, acest argument nu poate fi avut în vedere, ca de altfel şi cel privind greşita aplicare a dispoziţiilor art. 137 alin. (3) lit. e) şi cele ale art. 145 din C. fisc.

În conformitate cu prevederile art. 145 alin. (5) lit. a) din C. fisc. , "nu este deductibilă taxa aferentă sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi taxa aferentă sumelor încasate în numele şi în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e) din C. fisc. "

Potrivit art. 137 alin. (3) lit. e) din C. fisc. , baza de impozitare nu cuprinde sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane.

Recurenta susţine că respectivele texte de lege se aplică doar în cazul în care sunt achitate sume facturate către altă persoană juridică şi care apoi se decontează de beneficiarul real, în timp ce în prezenta speţă este vorba de contravaloarea serviciilor facturate direct de către A. Sucursală către CET, în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, în contul B..

Această apărare nu poate fi primită, întrucât aşa cum s-a demonstrat mai sus, recurenta reclamantă a acţionat în nume propriu, a prestat serviciile şi le-a facturat către beneficiar, iar ulterior sumele au fost transferate către B. în baza convenţiei părţilor, astfel că nu poate fi vorba în cauză de o operaţiune de comisionare şi nici de faptul că intimata pârâtă ar fi aplicat greşit prevederile art. 137 din C. fisc.

Situaţia de fapt şi motivele reţinute în Raportul de control nu se opun acestor concluzii, dat fiind faptul că, în fapt, recurenta reclamantă a transferat către B. veniturile încasate de la CET în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, conform facturilor menţionate mai sus.

Acest fapt a fost reţinut cu claritate în actul de control şi este susţinut şi de modul de înregistrare în evidenţa contabilă a acestor facturi, care apar evidenţiate în fişa contului 451 - transfer plăţi decontări A., dar şi de cuprinsul documentului intitulat "declaraţie asupra modului în care au apărut creanţele la TVA"prezentat de către reprezentatul recurentei şi citat de prima instanţă.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că recursul declarat este nefondat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 544/2004 şi disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune respingerea acestuia, cu consecinţa menţinerii sentinţei pronunţate de instanţa de fond ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. Societate în comandită Sucursala Bucureşti împotriva Sentinţei civile nr. 4231 din 29 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 decembrie 2019.

GGC - LM