Sufficiency of imminent irreparable harm for suspension of fiscal enforcement despite established substantive illegality

Şedinţa publică din data de 5 decembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, iniţial, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.09.2018, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/27.07.2018 şi, pe cale de consecinţă, suspendarea Procesului-verbal nr. x/25.07.2018, până la pronunţarea instanţei de fond cu privire la anularea actului contestat.

Prin sentinţa civilă nr. 4057 din 11 octombrie 2018, instanţa a ridicat, din oficiu, excepţia necompetenţei teritoriale şi, în temeiul art. 10 alin. (3) teza I din Legea nr. 554/2004, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 212/2018, a admis excepţia necompetenţei teritoriale şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 9 din 23 ianuarie 2019, Curtea de Apel Braşov a respins excepţia lipsei de interes în formularea cererii de suspendare a executării Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/27.07.2018 emisă de DGAMC-Activitatea de control fiscal şi a Procesului-verbal nr. x/25.07.2018 emis de DGAMC-Activitatea de inspecţie fiscală-Serviciul inspecţie fiscală nr. 18 Braşov.

A respins excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a executării Procesului-verbal nr. x/25.07.2018.

A respins cererea de suspendare a executării actelor administrativ-fiscale menţionate.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare astfel cum a fost formulată.

2.1. După ce a prezentat situaţia de fapt, recurenta-reclamantă a apreciat, referitor la motivul de recurs prevăzut de pct. 5 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., că instanţa de fond, prin refuzul practic de a analiza argumentele sale, motivele de fapt şi de drept evocate în susţinerea cererii de suspendare, a nesocotit dreptul său la apărare, principiu constituţional, reluat de art. 13 C. proc. civ.

Instanţa de fond a reţinut că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, cu toate că judecătorul învestit cu soluţionarea unei cereri de suspendare are posibilitatea ca, în urma unei analize sumare a fondului cauzei, să aprecieze asupra cazului bine justificat, atât în raport cu elementele de nelegalitate ale actului administrativ-fiscal, cât şi în raport cu dreptul sau interesul legitim vătămat.

În cauză sunt suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a fi necesar a se analiza pe fond conţinutul actelor administrative.

Relativ la interesul societăţii de a solicita suspendarea executării dispoziţiei de măsuri, pe de o parte, este necesar a se preîntâmpina producerea unei pagube iminente în patrimoniul societăţii, iar, pe de altă parte, există raţiuni ce ţin de corecta aplicare a normelor de drept substanţial. Este importantă aplicarea în cauză a principiului proporţionalităţii, ca limită a puterii discreţionare a autorităţilor publice şi criteriul de exercitare a controlului jurisdicţional al actelor administrative discreţionare, prin aprecierea intereselor părţilor raportat la fiecare rezultat posibil.

Referitor la existenţa indiciilor temeinice cu privire la nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, din analiza sumară a motivelor de nelegalitate detaliate în cuprinsul contestaţiei administrative şi a cererii de chemare în judecată ce vizează fondul cauzei rezultă că actul atacat este vădit nelegal, existând indicii temeinice că a fost emis cu aplicarea şi interpretarea greşită a normelor de drept substanţial incidente în materie.

Astfel, sunt nelegale susţinerile organului de control potrivit cărora societatea utilizează o bază de calcul eronată, în sensul că aplică procentul de 20 la impozitul pe profit calculat, nu datorat.

În plus, limitarea deductibilităţii cheltuielilor de sponsorizare şi/sau mecenat şi a cheltuielilor privind bursele private, cât şi cea privind scutirea privind profitul reinvestit, au acelaşi mod de calcul, respectiv ambele se raportează, potrivit legii, la impozitul pe profit datorat, fără ca legislaţia fiscală să prevadă o excepţie.

Modalitatea de calcul a limitării deductibilităţii cheltuielilor de sponsorizare şi/sau mecenat şi a cheltuielilor cu bursele private în ceea ce priveşte aplicarea procentului de 20 din impozitul pe profit datorat a rămas nemodificată începând cu 01.01.2005 şi până în prezent, ceea ce dovedeşte că în toţi aceşti ani calculul limitării s-a efectuat în acelaşi fel. Astfel, contrar susţinerilor organului de control, având în vedere că baza de calcul a limitării deductibilităţii acestor cheltuieli nu s-a modificat, nu avea cum să fie direct influenţată de facilitatea reprezentând scutirea pentru profitul reinvestit, având în vedere că între cele două facilităţi legiuitorul nu a creat nicio legătură, ambele aplicându-se prin raportare la impozitul pe profit datorat.

În plus, inclusiv din cuprinsul Registrului de evidenţă fiscală aferent anului 2015 reiese corectitudinea tratamentului fiscal şi a modului de calcul aferent cheltuielilor cu sponsorizare şi/sau mecenat şi a cheltuielilor cu bursele private. Societatea a întocmit declaraţia 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit" în conformitate cu instrucţiunile de completare prevăzute de OPANAF nr. 1950/2012 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor şi taxelor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă.

A mai susţinut recurenta aceleaşi argumente şi în ceea ce priveşte nelegalitatea şi netemeinicia dispoziţiei de măsuri şi a procesului-verbal referitoare la măsura depunerii declaraţiei 101 rectificative pentru anul 2016.

A mai arătat recurenta, cu privire la respectarea principiului bunei-credinţe pe parcursul controlului fiscal, că afirmaţiile inspectorilor fiscali din cuprinsul procesului-verbal sunt tendenţioase, care au interpretat nejustificat conţinutul Adresei nr. x/04.04.2018, prin care societatea a prezentat modul de calcul, ceea ce nu face decât să dovedească lipsa bunei-credinţe a inspectorilor în desfăşurarea controlului şi în emiterea actelor contestate.

A concluzionat că intenţia organului fiscal de a rectifica anumite înregistrări contabile, cu o consecinţă importantă contabil, încalcă în mod vădit atât legislaţia specifică în vigoare, cât şi principiile constituţionale, fiind o măsură discreţionară, nelegală şi neîntemeiată.

2.2. În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., a susţinut recurentă că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, refuzând să analizeze motivele de fapt şi de drept invocate în cuprinsul cererii introductive.

Judecătorul are obligaţia de a analiza aparenţa de nelegalitate a actului a cărui suspendare se solicită, lucru care este imposibil în lipsa luării în considerare a motivelor de fapt şi de drept invocate de partea interesată.

Legalitatea modului de calcul aplicat de societate este confirmată şi de auditorul societăţii, prin rapoartele de audit aferente anilor 2015 şi 2016, şi de Raportul de expertiză extrajudiciară întocmit de expertul contabil judiciar B., care a reţinut că societatea a utilizat în mod corect baza de calcul a limitei sponsorizării, a dedus în mod corect sumele aferente sponsorizării din impozitul pe profit datorat şi a întocmit în mod corect Declaraţiile 101 rectificative aferente anilor 2015 şi 2016.

Opiniile specialiştilor sunt de natură să creeze o îndoială serioasă şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate a actului administrativ contestat, atât vreme cât opiniile lor sunt contrare cu cele ale reprezentanţilor pârâtei.

Mai mult, instanţa de fond nu a făcut o aplicare corespunzătoare a definiţiei condiţiei pagubei iminente, reglementată de art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Este contrară realităţii afirmaţia instanţei potrivit căreia condiţia pagubei iminente este indisolubil legată de dovedirea existenţei cazului bine justificat.

Astfel, instanţa de recurs trebuie să observe caracterul autonom al pagubei iminente, ca şi condiţionalitate a măsurii suspendării efectelor executorii ale actului administrativ atacat.

În acest sens, modificările dispuse pe calea dispoziţiei de măsuri atacate presupun obligarea societăţii la plata diferenţei faţă de suma stabilită şi achitată conform dispoziţiilor legale, încălcate de către organul care a efectuat controlul.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 are în vedere condiţia pagubei iminente din perspectiva prevenirii, şi nu a existenţei efective. Ceea ce se urmăreşte prin promovarea unei astfel de cereri este chiar evitarea producerii unui prejudiciu în patrimoniul societăţii ca efect al executării unui act administrativ nelegal.

A susţinut recurenta că executarea actului administrativ atacat este de natură a-i cauza grave şi ireparabile prejudicii, în raport de modificările pe care rectificarea solicitată le implică, de consecinţele acestora, precum şi faţă de caracterul nelegal şi abuziv al stabilirii lor.

Prin modificarea actelor financiar-contabile, prin prisma sumelor raportate, întreg rezultatul fiscal se va modifica, consecinţele putând fi imediat observabile. Astfel, prin cererea de suspendare nu se urmăreşte a se amâna plata vreunui impozit datorat, ci, din contră, se contracarează aplicarea greşită şi abuzivă a unor texte legale fiscale. Aplicarea măsurilor dispuse de organele fiscale ar genera o iminentă destabilizare a situaţiei economice curente a societăţii.

Prejudiciul cauzat societăţii prin executarea actelor administrativ-fiscale atacate va determina atât un prejudiciu material determinat (corelativ rectificărilor), dar şi unul de imagine, care la rândul său este de natură a genera un prejudiciu material determinabil.

3. Apărările intimatei-pârâte

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Control Fiscal a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea hotărârii instanţei de fond.

În esenţă, intimata-pârâtă a susţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actelor contestate.

4. Decizia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentul-pârât şi a înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

4.1. În cauză, reclamanta S.C. A. S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere ce vizează suspendarea executării Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/27.07.2018 şi, pe cale de consecinţă, suspendarea Procesului-verbal nr. x/25.07.2018, până la pronunţarea instanţei de fond cu privire la anularea actului contestat. În drept, cererea a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Prin procesul-verbal atacat s-a reţinut cu privire la modul de calcul al impozitului pe profit datorat pentru anul 2015 o diferenţă în sumă de 32.244 RON, pentru anul 2016 o diferenţă în sumă de 74.479 RON, iar pentru anul 2017 s-a consemnat că societatea va prelua valoarea corectă a sponsorizării rămase de reportat.

Astfel, prin Dispoziţia de măsuri nr. 30/27.07.2018, s-a stabilit ca societatea A. S.A. să depună declaraţiile anuale privind impozitul pe profit cod 101 rectificative pentru anii 2015, 2016 şi 2017.

4.2. Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004 prevede în art. 14 şi 15 atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiţiei existenţei unui caz bine justificat şi a iminenţei unei pagube, conform definiţiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din acelaşi act normativ.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispoziţiile art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepţională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Va putea fi suspendată executarea unui act administrativ unilateral numai în situaţia în care instanţa va constata îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea prevenirii unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

4.3. În ceea ce priveşte motivul de recurs invocat de recurentă, prevăzut de pct. 5 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă invocă, în esenţă, faptul că instanţa nu ar fi cercetat integral apărările şi argumentele sale şi, implicit, nelegalitatea vădită a actului a cărui suspendare se solicită şi faptul că ar fi suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a fi necesar a se analiza pe fond conţinutul actelor administrative.

Or, acest motiv de casare vizează neregularităţi de ordin procedural şi care sunt sancţionate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ., ceea ce nu se poate reţine în privinţa hotărârii de fond.

Prima instanţă a analizat cererea de suspendare şi a reţinut, justificat în opinia Înaltei Curţi, că, în cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ, nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenţei unor indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanţă nu li se pot pretinde amploarea şi profunzimea probelor şi raţionamentelor pe care se fundamentează o soluţie pronunţată cu privire la acţiunea în anularea actului.

De altfel, alegaţiile recurentei-reclamante, expuse la pct. 2.1 al prezentei decizii, se circumscriu motivului de casare prevăzut de pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., respectiv aspectului că prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile de drept material când a apreciat că nu ar fi îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, în condiţiile în care, în opinia recurentei, actul emis de organul fiscal este vădit nelegal, existând indicii temeinice că a fost emis cu aplicarea şi interpretarea greşită a normelor de drept substanţial incidente în materie.

4.4. Însă, nici motivul de casare prevăzut de pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ. nu este fondat, pentru următoarele considerente.

După cum s-a reţinut mai sus, pentru a se dispune suspendarea executării unui act administrativ este necesar a fi îndeplinite cumulativ condiţia privind cazul bine justificat şi condiţia prevenirii unei pagube iminente, ireparabile sau dificil de reparat.

Referitor la condiţia cazului bine justificat, instanţa de control judiciar, analizând în concret situaţia din cauza de faţă, constată că, prin sentinţa nr. 62 din 22 mai 2019 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în Dosarul nr. x/2019, a fost admisă acţiunea în anulare formulată de reclamanta S.C. A. S.A. şi a fost anulată Decizia nr. 126757/21.09.2018, Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/27.07.2018 şi Procesul-verbal nr. x/25.07.2018 emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Însă, deşi condiţia cazului bine justificat apare ca fiind îndeplinită, Înalta Curte apreciază că nu este îndeplinită condiţia prevenirii unei pagube iminente.

Referitor la acest aspect, recurenta-reclamantă a susţinut, în esenţă, că executarea actului administrativ atacat este de natură a-i cauza grave şi ireparabile prejudicii, ceea ce ar genera o iminentă destabilizare a situaţiei economice curente a societăţii şi i-ar crea un prejudiciu de imagine.

În cadrul analizei condiţiei pagubei iminente, instanţa trebuie să verifice gravitatea şi iminenţa prejudiciului în funcţie de toate circumstanţele pricinii, cu respectarea principiului proporţionalităţii şi luând în considerare natura propriu-zisă a măsurii administrative şi contextul în care intervine.

În cazul de faţă trebuie avută în vedere ponderea sarcinii fiscale pe care ar suporta-o recurenta-reclamantă reţinându-se situaţia sa economico-financiară.

Or, în raport cu cifra de afaceri a societăţii reclamante pe anul 2015, de 119.340.786 RON, şi cu profitul declarat, de 9.137.020 RON, cu cifra de afaceri pe anul 2016, de 128.087.466 RON, şi cu profitul declarat de 12.769.951 RON, sumele ce fac obiectul rectificărilor stabilite prin actele administrativ-fiscale contestate, în cuantum de aproximativ 113.000 RON (după cum a calculat recurenta prin răspunsul la întâmpinare depus în faţa instanţei de fond, filele x), nu sunt apte să facă dovada perturbării grave a funcţionării societăţii.

Prin urmare, recurenta-reclamantă nu a administrat nicio probă de natură să formeze convingerea instanţei că executarea actelor contestate i-ar produce o pagubă, astfel cum această noţiune este definită de art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, în sensul iminenţei unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior în cazul în care, în final, actele atacate ar fi definitiv anulate, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepţie al suspendării executării actului administrativ, conform fizionomiei pe care legea în prezent în vigoare o conferă acestei instituţii juridice.

4.5. Soluţia instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. S.A. împotriva sentinţei nr. 9 din 23 ianuarie 2019 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 5 decembrie 2019.