Suspension of tax execution: recalification of secondment allowances prohibited for pre-July 2015 periods under Law 209/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a formulat, în contradictoriu cu ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timişoara, Activitatea de Inspecţie Fiscală, cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/02.10.2017 emisă în baza Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/01.08.2017.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 326 din 01 noiembrie 2017, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea de suspendare formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timişoara şi a suspendat executarea Deciziei de impunere nr. x/02.10.2017, în ceea ce priveşte impozitul pe salarii şi contribuţiile sociale obligatorii stabilite în sarcina reclamantei pentru perioada 01.01.2015 - 01.07.2015, ca urmare a recalificării indemnizaţiilor plătite angajaţilor pe perioada delegării şi detaşării.

A respins în rest cererea

3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 326 din 01 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta SC A. SRL şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

În motivarea cererii de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta SC A. SRL a arătat că este îndeplinită condiţia existenţei unui caz bine justificat cu privire la toate obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa de către organele fiscale.

Recurenta a susţinut că actele administrative contestate sub aspectul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina sa privind impozitul pe salarii şi contribuţiile sociale obligatorii pentru perioada 01.07.2015-31.08.2016 sunt nule prin raportare la prevederile Legii nr. 16/2017 care stabilesc o competenţă exclusivă în favoarea Inspecţiei Muncii în analizarea şi efectuarea controlului privind respectarea prevederilor legislaţiei naţionale cu privire la salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României. Prin urmare, organele de control fiscal au obligaţia de a se raporta la actele de dreptul muncii astfel cum au fost întocmite şi calificate de organele statului cu competenţe în materie, fără a le reconsidera sau recalifica.

Recurenta a arătat că, în mod greşit, instanţa de fond a considerat că în contextul prevederilor art. 11 din C. fisc. , organele fiscale au competenţa de a recalifica natura juridică a unor tranzacţii/activităţi care să reflecte conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată stabilită, în mod suplimentar, în sarcina sa, arată că în mod greşit instanţa de fond a reţinut că nu poate analiza aspectele invocate, întrucât ar însemna o analiză pe fond a situaţiei.

Recurenta a apreciat că, în raport cu cele menţionate în cadrul cererii de chemare în judecată şi având în vedere principiile statuate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin jurisprudenţa sa la nivel de TVA, în cauză, este evidentă aparenţa de nelegalitate.

În motivarea cererii de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a arătat că hotărârea instanţei de fond este neîntemeiată parţial, în ceea ce priveşte partea din actul administrativ suspendată.

Considerentele cu privire la posibila incidenţă a dispoziţiilor art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015 invocate de reclamantă nu puteau fi apreciate de instanţă ca fiind caz bine justificat deoarece nu acesta este singurul motiv al impunerii făcute de organul fiscal.

Recurenta susţine că în cuprinsul deciziei de impunere şi în Raportul de inspecţie fiscală se fac referiri şi la alte chestiuni de natură fiscală care nu sunt deloc analizate, chiar şi doar la un nivel minimal, aşa cum impun rigorile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 care cenzurează analiza fondului actului administrativ.

De asemenea, prima instanţă a procedat nu doar la verificarea aspectelor ce ţin de legalitatea emiterii unui act administrativ, ci şi la verificarea aspectelor ce ţin de oportunitatea emiterii acestuia.

În acest sens, apreciază că referirea la incidenţa economică a executării asupra activităţii reclamantei depăşeşte sfera de analiză a unei suspendări a executării actului administrativ, acesta neputând fi un motiv întemeiat de suspendare.

Cu privire la cea de a doua condiţie, respectiv paguba iminentă, recurenta a arătat că perturbarea activităţii, cât şi susţinerea potrivit căreia executarea imediată ar produce un prejudiciu financiar major nu este suficientă pentru a demonstra iminenţa producerii unei pagube, întrucât aceasta trebuie să se materializeze într-o consecinţă a executării, iar nu în însăşi executarea actului administrativ atacat, ceea ce nu rezultă deloc din motivarea sentinţei atacate.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, din analiza actelor şi lucrărilor dosarului, rezultă că reclamanta nu a probat îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care nu se prezumă, ci trebuie dovedite pentru fiecare caz în parte.

4. Întâmpinările formulate în cauză

Recurenta - reclamantă SC A. SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de SC A. SRL, admiterea recursului său şi respingerea în integralitate a cererii de suspendare.

II.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând criticile expuse de recurente, în raport cu dispoziţiile incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele arătate în continuare.

Reclamanta SC A. SRL a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/02.10.2017 emisă în baza Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/01.08.2017, până la pronunţarea instanţei de fond.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie de protecţie a persoanei care se consideră vătămată, măsură ce poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute în art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cazul bine justificat şi necesitatea prevenirii unei pagube iminente.

Ambele condiţii prevăzute în art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 au fost definite de legiuitor, prin art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) ale aceleiaşi legi, potrivit cărora paguba iminentă este prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice/sau a unui serviciu public, iar cazul bine justificat constă în împrejurări legate de starea de fapt sau de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Referitor la îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, Înalta Curte constată că recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice nu aduce critici concrete, ci se limitează la a susţine că dispoziţiile art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015 nu reprezintă singurul motiv al impunerii făcute de organul fiscal şi că celelalte chestiuni de natură fiscală cuprinse în actele contestate nu au fost deloc analizate de instanţa de fond.

În speţă, prin decizia de impunere în litigiu, inspectorii fiscali au recalificat sumele achitate de societate salariaţilor săi cetăţeni români, care au desfăşurat activitate pe teritoriul Germaniei, cu titlu de indemnizaţii de detaşare, ca venituri salariale, în temeiul art. 11 alin. (1), art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k), art. 58 şi art. 90 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, apreciind că pentru acestea se datorează contribuţiile de asigurări sociale obligatorii.

Conform prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015:

"(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

În fapt, aşa cum a reţinut prima instanţă, prin Decizia de impunere nr. x/02.10.2017, s-au stabilit obligaţii suplimentare reprezentând contribuţiile sociale obligatorii şi impozit pe salarii pentru perioada 01.01.2015 - 31.08.2016, ca urmare a recalificării indemnizaţiilor plătite angajaţilor pe perioada delegării şi detaşării. O parte din intervalul menţionat (01.01.2015 - 01.07.2015) cade sub interdicţia legală de a mai emite decizii de impunere, reglementată de dispoziţiile art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015.

Înalta Curte constată că apariţia Legii nr. 209/2015 care a anulat obligaţii de genul celor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/02.10.2017, tocmai pentru motivul existenţei unor interpretări diferite în practică a problemei de drept în discuţie, reprezintă o împrejurare de natură să creeze o îndoială serioasă privind legalitatea actului administrativ contestat, fiind astfel întrunită condiţia cazului bine justificat.

În expunerea de motive a Legii nr. 209/2015, s-au reţinut următoarele:

"Promovarea acestui act normativ este determinată de:

- înlăturarea inechităţilor apărute în aplicarea practică a prevederilor Codului fiscal în ce priveşte recalificarea unor activităţi independente ca activităţi dependente;

- necesitatea îndreptării situaţiilor apărute în practică din cauza interpretărilor diferite ale legislaţiei actuale referitoare la acordarea drepturilor de care pot beneficia salariaţii în desfăşurarea activităţii de transport pe parcurs extern, în speţă indemnizaţia de delegare/detaşare şi interpretării naturii indemnizaţiei de delegare/detaşare plătite de agenţii de muncă temporară, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codului fiscal şi cele ale legislaţiei muncii;

- inechitatea rezultată de aplicarea prevederilor legale urmare cărora persoanele fizice sunt obligate la plata unei contribuţii de asigurări sociale de sănătate calculată la nivelul salariului minim brut pe ţară cu toate că veniturile realizate se situează sub acest nivel"

- "Măsurile de anulare mai sus propuse asigură premisele menţinerii în activitate a unor contribuabili pentru care au fost stabilite obligaţii fiscale de natura celor ce fac obiectul prezentei legi în cuantum mare şi prin recuperarea cărora s-ar putea ajunge la intrarea în insolvenţă/faliment a contribuabililor în cauză cu consecinţe sociale şi economice negative.

De asemenea, sunt evitate multitudinea de litigii care pot fi costisitoare atât pentru contribuabilii contestatori, cât şi pentru organele fiscale.

Totodată, măsurile propuse sunt de natură a corecta unele inechităţi pentru trecut, însă pentru viitor, situaţiile ce au generat astfel de inechităţi trebuie înlăturate prin clarificarea legislaţiei (modificarea şi completarea Codului fiscal, Codului muncii, Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii etc.)."

Prin urmare, legiuitorul a consacrat existenţa unei incertitudini legislative care a cauzat practici diferite, cu privire la actul de impunere şi raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza sa existând temeiuri suficiente pentru a se reţine suspiciuni asupra legalităţii lor (pentru perioada 01.01.2015 - 01.07.2015), acestea fiind emise în aparenţă în pofida interdicţiei impuse prin legea de anulare a unor obligaţii fiscale.

Contrar celor susţinute de recurenta recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut că celelalte apărări enunţate în susţinerea cazului bine justificat atât în ce priveşte impozitul pe salarii şi contribuţiile sociale obligatorii, cât şi în ce priveşte TVA, reprezintă apărări de fond şi nu pot fi analizate în această procedură a suspendării executării.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, Înalta Curte constată că nu pot fi primite criticile recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în sensul că reclamanta nu a probat îndeplinirea acestei condiţii.

Instanţa de control judiciar constată că, în speţă, executarea silită este de natură să producă reclamantei o pagubă imposibil de reparat ulterior, în condiţiile în care rezultă că organele fiscale au procedat la instituirea sechestrului asupra bunurilor mobile şi imobile ale reclamantei prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/228.07.2017.

Aşa cum a reţinut prima instanţă, executarea sumelor (stabilite în pofida interdicţiei legale de a emite acte de impunere) constituie fără îndoială un prejudiciul material viitor şi previzibil, în condiţiile în care din actele depuse la dosar rezultă că societatea este angrenată în operaţiuni economice cu terţe persoane din străinătate şi are un număr mare de angajaţi, fiind în pericol de a pierde lucrările contractate şi de a-i fi perturbată activitatea.

Cu privire la criticile invocate de recurenta - reclamantă SC A. SRL, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod corect că pentru perioada 01.07.2015- 31.08.2016 nu mai există o interdicţie legală de recalificare a indemnizaţiilor plătite angajaţilor pe perioada delegării şi detaşării.

Cu privire la această perioadă recurenta a invocat o pretinsă necompetenţă a organului fiscal de a face aprecieri asupra naturii juridice a drepturilor achitate angajaţilor.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte constată că organul fiscal are competenţe depline în a stabili starea de fapt reală şi, pe cale de consecinţă, a aplica legislaţia fiscală în situaţia astfel calificată sau recalificată, conform art. 11 alin. (1) din C. fisc. .

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din C. fisc. , "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii."

În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată stabilită în mod suplimentar în sarcina recurentei - reclamante SC A. SRL, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că în procedura a suspendării executării nu pot fi analizate împrejurări care vizează modul de interpretare şi aplicare a dreptului material, respectarea previzibilităţii, certitudinii juridice ori împrejurări care se referă la realitatea operaţiunilor ce intră în sfera TVA, acestea fiind atributul exclusiv al instanţei de fond, care va soluţiona cererea în anulare.

Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de SC A. SRL şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timişoara împotriva Sentinţei nr. 326 din 1 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 7 februarie 2019.

GGC - GV