Taxpayer's appeal partially granted; VAT deduction denial upheld after failure to prove due diligence on inactive suppliers.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, la data de 22 iulie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. SRL a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 emisă de prima pârâtă şi obligarea acesteia să soluţioneze în fond contestaţia fiscală, în termen de 10 de zile de la comunicarea hotărârii, în ceea ce priveşte decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală;

- constatarea faptului că societatea nu datorează suma de 44.295 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată prin decizia de impunere şi suma de 36.250 RON, reprezentând obligaţii accesorii aferente TVA stabilită suplimentar;

- obligarea organului de soluţionare a contestaţiei la plata de penalităţi către societate, în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă în urma admiterii capetelor de cerere de mai sus;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 3942 din 8 decembrie 2016, a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acţiunii, cu cheltuieli de judecată.

3.1. În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a arătat că sentinţa atacată este insuficient motivată pe soluţia pronunţată cu privire la măsura suspendării contestaţiei, în condiţiile în care instanţa s-a limitat să reţină doar faptul că organul de soluţionare a contestaţiei are posibilitatea de a dispune această măsură, fără a analiza oportunitatea şi temeinicia sa. Or, măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale nu poate fi dispusă în mod legal decât în situaţia întocmirii unei sesizări penale de către organele care au inspectat contribuabilul şi în urma constatării motivate (de către organul de soluţionare) a interdependenţei existente între soluţionarea contestaţiei şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor pentru care a fost întocmită sesizarea penală. Neîntrunirea oricăreia dintre aceste condiţii cumulative este de natură a atrage nulitatea deciziei de suspendare.

Totodată, recurenta a menţionat şi faptul că instanţa a respins pretenţiile societăţii cu privire la TVA printr-o motivare succintă şi evazivă.

3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.2.1. Simpla sesizare a organelor de urmărire penală nu este suficientă pentru a se putea considera că sunt respectate dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. şi a se dispune măsura suspendării contestaţiei fiscale. Într-adevăr, organul fiscal are dreptul de a sesiza organele penale în condiţiile prevăzute de lege, însă acest aspect nu atrage după sine şi decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative. Normele dispozitive incidente, respectiv art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) coroborat cu art. 216 alin. (4) C. proc. fisc. , nu se pot aplica automat în cazul fiecărei sesizări penale. Circumstanţele prezentei cauze nu justifică suspendarea procedurilor de contencios administrativ fiscal în favoarea penalului. Aspectele pretins a fi necesar să fie lămurite de organele penale nu cad în competenţa acestora. Problema legalităţii tranzacţiilor derulate între recurentă şi partenerii săi comerciali este exclusiv fiscală şi, în mod evident, trebuia rezolvată de organul de soluţionare a contestaţiei administrative, iar nu de organele de cercetare şi urmărire penală.

3.2.2. Contrar celor reţinute atât de către organul fiscal cât şi de instanţa de fond, recurenta a făcut dovada îndeplinirii primei condiţii pentru aplicarea scutirii de TVA în cazul efectuării unei livrări intracomunitare, deoarece fiecare dintre beneficiarii unei astfel de livrări a comunicat societăţii un cod valid de TVA (din alt stat al Uniunii).

Recurenta opinează în sensul că refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate care este determinantă în obţinerea acelui drept, conduce la încălcarea principiilor generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa CJUE, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prelevanţei substanţei asupra formei.

De asemenea, recurenta arată că, pentru a se asigura de validitatea codului, a interogat sistemul VIES, în care numărul de înregistrare în scopuri de TVA apărea valid; acest cod valid de TVA a fost inserat în facturile emise cu ocazia tranzacţiilor comerciale. De aceea, a aplicat scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare efectuate.

Din perspectiva aplicării scutirii de TVA, nu este necesar ca între părţi să existe un contract, ci este suficientă existenţa unei comenzi pentru livrarea respectivă, document ce există la nivelul societăţii recurente.

Conform jurisprudenţei constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA şi, în general, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru achiziţiile efectuate.

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele, supuse TVA.

Curtea europeană a statuat în sensul că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă.

În acelaşi timp, conform jurisprudenţei CJUE, prevederile Directivei de TVA se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările arătate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite. În consecinţa, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Recurenta precizează că raţionamentul dezvoltat de intimată şi susţinut de instanţa de fond, în considerarea prevederilor art. 11 alin. (11) şi alin. (12) din C. fisc. , încalcă atât principiul unicităţii fiscale, cât şi principiul neutralităţii TVA, în baza căruia este construit sistemul comun de TVA la nivelul Uniunii Europene, întrucât, aferent aceleiaşi operaţiuni, TVA în amonte este anulat (pe lanţul comercial) atât la furnizorii contribuabilului inactiv, cât şi la clientul acestuia. Un astfel de raţionament contravine prevederilor exprese ale art. 145 alin. (1) din Codul fiscal. În temeiul art. 11 alin. (11) din acelaşi Cod, contribuabilului inactiv este obligat în continuare în perioada inactivităţii fiscale să colecteze TVA la fiecare dintre momentele în care această taxă devine exigibilă. Prin urmare, deşi potrivit art. 145 alin. (1) din C. fisc. , dreptul de deducere ia naştere la beneficiar la momentul exigibilităţii taxei la furnizorul inactiv, în baza art. 11 alin. (11) din acelaşi normativ, acesta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferent achiziţiei de la acel furnizor inactiv, conflictul fiind evident. Prin însuşi faptul că Statul obligă un contribuabil inactiv să colecteze TVA aferentă tuturor actelor de comerţ derulate pe perioada inactivităţii fiscale, activitatea sa economică este recunoscută din punct de vedere fiscal.

Din moment ce TVA aferentă colectată este recunoscută din punct de vedere fiscal, este evident că ia naştere obligaţia recunoaşterii şi a dreptului de deducere, deoarece condiţia folosului operaţiunilor taxabile este îndeplinită, după cum în mod corect a constatat şi organul fiscal.

Anularea codului de TVA este o măsură care nu poate avea consecinţă decât în legătură cu contribuabilul al cărui cod a fost anulat, întrucât, în materia dreptului fiscal în care contribuabilul şi statul sunt fiecare subiecţi de drepturi şi obligaţii, niciuna dintre părţi nu poate fi penalizată pentru comportamentul unui terţ, care nu este subiect al unor drepturi şi obligaţii.

În sfera TVA, nu există nicio obligaţie ca, în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA, furnizorul să fie o persoană înregistrată în scopuri de TVA, ci o persoană impozabilă în sfera TVA. Or, furnizorii îndeplinesc integral această condiţie, fiind persoane impozabile în sfera TVA atât din perspectiva operaţiunilor taxabile derulate, cât ci din perspectiva depăşirii planului valoric instituite de lege aferent întreprinderilor mici. Dreptul de deducere a TVA se exercită în aceste condiţii definite la art. 145 din C. fisc. De altfel, prin art. 125 din acelaşi act normativ, se precizează clar faptul că Titlul VI din C. fisc. este cel în baza căruia se colectează TVA, această prevedere fiind una imperativă.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene reţine în practica sa, în cauza C-438/09, că în situaţia în care un contribuabil nu este înregistrat în scopuri de TVA, dar facturează cu TVA, dreptul de deducere al contribuabilului care primeşte astfel de bunuri nu poate fi anulat, iar organul fiscal este obligat să îl acorde în condiţiile în care operaţiunea în sine este taxabilă. Recurenta precizează faptul că, în condiţiile în care o persoană căreia i-a fost anulat codul de TVA, cum este furnizorul inactiv, este o persoană care nu este înregistrată în scopuri de TVA, raţionamentul instanţei europene este determinant în privinţa principiilor care trebuie aplicate în consecinţă.

Recurenta opinează în sensul că refuzarea dreptului de deducere în speţa de faţă pe considerentul că societatea nu a prezentat anumite documente justificative pentru livrările efectuate este excesivă câtă vreme aceasta a depus pe parcursul inspecţiei fiscale nu numai facturi emise pentru livrările intracomunitare efectuate, dar şi documente de transport şi contracte/comenzi clare pentru toate cantităţile şi preţurile înscrise în facturile prezentate. Nemenţionarea în contract a persoanei care reprezintă cumpărătorul, nu poate fi, în mod rezonabil, opusă societăţii recurente pentru negarea dreptului de a aplica scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare efectuate, aceasta în condiţiile în care legislaţia specifică în materie de TVA nu reglementează o astfel de condiţie.

Tratamentul TVA aplicabil unei tranzacţii nu depinde de persoanele care reprezintă cele două părţi, ci de persoana juridică ce achiziţionează bunurile şi calitatea acesteia de persoana impozabilă. Or, este evident faptul că partenerii recurentei au fost la momentul achiziţionării bunurilor persoane impozabile, deţinătoare ale unui cod valid de TVA în sistemul VIES.

Simplul fapt că în unele contracte încheiate cu clienţii recurentei nu este specificat numele persoanei care reprezintă clientul nu implică schimbarea tratamentului TVA pentru tranzacţia vizată de contract. Acest aspect a fost statuat în mod neechivoc de CJUE în cauzele conexe C-493/04 şi C-440/04.

În speţa de faţă, recurenta deţine corespondenţa electronică cu reprezentanţii societăţilor, având semnături electronice ce conţin nume, funcţie, date de contact şi adresa companiei. Ca atare, societatea a luat toate măsurile necesare pentru a documenta calitatea de persoană impozabilă a beneficiarului livrării, verificând inclusiv valabilitatea codului de înregistrare în scopuri de TVA, comunicat de acesta în sistemul VIES. Prin urmare, argumentul adus de organul de control fiscal nu este concludent în stabilirea tratamentului de TVA aplicabil livrărilor intracomunitare efectuate de societate, calificarea unei tranzacţii drept livrare intracomunitară de bunuri nefiind condiţionată de existenţa unui contract formal între părţi. În plus de aceasta, recurenta precizează şi faptul că definiţia livrării intracomunitare nu prevede, pentru a se califica drept livrare intracomunitară, că transportul sau expedierea bunurilor trebuie să aibă loc în statul membru unde beneficiarul este stabilit. De) asemenea, Codul fiscal menţionează noţiunea de operaţiune triunghiulară, care presupune existenţa a trei persoane impozabile (furnizor, cumpărător-revânzător şi beneficiar) stabilite în trei state membre diferite, două tranzacţii succesive, dar un singur transport. În cazul specific A., toate elementele anterior menţionate au fost îndeplinite. Astfel, la indicaţiile primite din partea B., prin corespondenţă electronică cu reprezentanţii societăţii, A. a predat marfa transportatorului (transportul fiind în sarcina B. ce a acţionat ca un cumpărător-revânzător) şi a înscris în documentul de transport CMR destinaţia bunurilor, respectiv Bulgaria. Faţă de această destinaţie, A. a aplicat scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare. Autorităţile fiscale din Bulgaria au confirmat faptul că operatorii bulgari implicaţi în tranzacţii au declarat achiziţii intracomunitare de bunuri de la comerciantul cipriot B. Aceasta reprezintă dovada rezonabilă a faptului că bunurile au fost transportate din România în al stat membru. Ca atare, societatea recurentă îndeplinea condiţiile de fond şi de formă pentru a aplica scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri.

Pe aspectul analizat, recurenta precizează şi faptul că documentele de transport verificate de organul fiscal au fost corect întocmite prin indicarea doar a localităţii unde are loc descărcarea mărfii. Organul de control nu a luat în considerare starea de fapt a tranzacţiilor în discuţie şi, mai exact, condiţia de livrare stabilită între părţi şi anume, Ex Works. Această condiţie de livrare presupune că transportul cade în sarcina cumpărătorului, proprietatea şi riscul asupra produselor trecând la cumpărător chiar de la "poarta" vânzătorului. Pe cale de consecinţă, în relaţia cu cei 23 de clienţi, aceştia au fost responsabili de efectuarea transportului, neexistând un contract între A. şi transportator. Numărul de înmatriculare a autovehiculului care transportă marfa nu este un element obligatoriu a fi menţionat în documentul de transport sau în formularul CMR prevăzut de legislaţie.

Recurenta susţine că documentele CMR deţinute de aceasta pentru livrările intracomunitare efectuate respectă dispoziţiile legale, sunt corect şi complet întocmite, demonstrează faptul că bunurile au părăsit teritoriul României şi, prin urmare, livrările intracomunitare efectuate sunt scutite de TVA.

În fine, recurenta precizează şi faptul că actele administrative fiscale atacate sunt nelegale şi din perspectiva modului de calcul al accesoriilor.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimatele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

4.2. Recurenta a formulat răspuns la întâmpinările intimatelor .

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanşat de recurentă, în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) C. fisc. , are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu privire la contestaţia administrativă formulată de recurentă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 25 septembrie 2015 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prima instanţă a respins acţiunea reclamantei, precum şi cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiate.

În considerentele sentinţei, instanţa a reţinut, în esenţă, următoarele aspecte:

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 25 septembrie 2015, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a unei taxe pe valoare adăugată în cuantum de 3.607.970 RON, a unor dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 1.966.578 RON şi a unor penalităţi de întârziere în cuantum de 540.626 RON .

Împotriva acestei decizii a formulat contestaţie administrativă reclamanta la data de 9 noiembrie 2015.

Prin Decizia nr. 12 din 20 ianuarie 2016, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

- în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) şi art. 216 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 25 septembrie 2015 pentru suma de 5.960.678 RON, reprezentând: 3.511.851 RON taxă pe valoare adăugată şi 2.448.827 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată;

- a respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată împotriva aceleiaşi decizii de impunere cu privire la suma de 73.827 RON, reprezentând 44.295 RON taxă pe valoare adăugată şi 36.250 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată .

În speţă, sunt întrunite cerinţele impuse de dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, întrucât a fost înregistrată sesizarea penală nr. 4434AIF din 27 octombrie 2015 ce vizează indicii de săvârşire a unor infracţiuni de natură economico-financiară, iar stabilirea realităţii livrării intracomunitare, ceea de presupune stabilirea realităţii efectuării transporturilor din România în alt stat membru UE are o înrâurire hotărâtoare asupra dreptului de deducere TVA al reclamantei, iar, implicit, şi asupra soluţionării contestaţiei administrative. De asemenea, pârâta a emis o decizie motivată prin care a dispus măsura suspendării soluţionării contestaţiei, în cuprinsul Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 fiind indicate motivele de fapt şi de drept care au stat la baza luării acestei decizii.

Instanţa a arătat că măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 25 septembrie 2015 nu vine să încalce prezumţia de nevinovăţie instituită de C. proc. pen., ci este prevăzută chiar în vederea respectării acestei prezumţii, aspect reţinut, de altfel, şi de Curtea Constituţională în Deciziile nr. 1173/2008, nr. 1237/2008 şi nr. 95/2011.

În acelaşi timp, instanţa a considerat că dreptul la apărare al reclamantei nu este afectat prin dispunerea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei administrative, aceasta având posibilitatea de a-şi exercita acest drept în mod concret şi efectiv atât în faza cercetării penale, cât şi în faza soluţionării administrative a contestaţiei fiscale formulate. Totodată, reclamanta nu este îngrădită în dreptul la liberul acces la justiţie, aceasta având la dispoziţie toate pârghiile legale de a se adresa unei instanţe atât penale cât de contencios administrativ.

În altă ordine de idei, prima instanţă a apreciat că reclamanta nu poate beneficia de acordarea dreptului de deducere, deoarece cei şapte furnizori avuţi în vedere de organele fiscale au fost declaraţi inactivi anterior emiterii facturilor fiscale în care a fost consemnat TVA-ul a cărui deducere se solicită, iar aceştia trebuiau să aibă calitatea de persoană impozabilă, în sensul art. 4 alin. (1) şi (2) din A şasea directivă.

În fine, instanţa a reţinut că sunt neîntemeiate şi criticile invocate de reclamantă referitoare la modalitatea de calcul a majorărilor/dobânzilor şi a penalităţilor de întârziere, având în vedere că, în cuprinsul Anexelor nr. 22 şi nr. 23 depuse de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pe suport electronic (CD), ataşat filei 80 din vol. II al dosarului, este menţionată modalitatea de calcul a acestor accesorii.

Înalta Curte împărtăşeşte doar parţial soluţia judecătorului fondului, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma dispoziţiilor legale incidente şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivelor de casare reglementate de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., dar şi la apărările intimatelor din cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanţa de control judiciar reţine următoarele:

5.2. Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate de textul legal mai sus citat, deoarece judecătorul fondului, contrar celor susţinute de recurentă, a clarificat aspectele esenţiale ale speţei. Aşa cum s-a prezentat anterior, în cadrul sentinţei atacate au fost analizate condiţiile de admisibilitate impuse de dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , în vederea adoptării măsurii suspendării soluţionării contestaţiei administrative promovate de parte împotriva actului de impunere şi raportului de inspecţie fiscală care îl fundamentează. În plus de aceasta, instanţa a expus în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia deducerii TVA-ului, a analizat probatoriul administrat în cauză şi a concluzionat în mod argumentat că reclamanta nu întruneşte condiţiile legale pentru a beneficia de acest drept.

În consecinţă, instanţa de control judiciar constată că nu este fondat acest motiv de recurs.

5.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

5.3.1. Critica de nelegalitate referitoare la măsura suspendării contestaţiei administrative este fondată, întrucât, prin Decizia nr. 215 din 7 mai 2018, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a soluţionat contestaţia administrativă formulată de recurentă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 25 septembrie 2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 25 septembrie 2015 de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Ca atare, sunt rămase fără obiect capetele de cerere privind anularea pct. 1 din dispozitivul Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 şi obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei administrative.

5.3.2. Critica de nelegalitate referitoare la respingerea dreptului de deducere al recurentei cu privire la suma de 44.295 RON este nefondată.

Recurenta a înregistrat achiziţii de bunuri şi servicii în baza a 88 de facturi emise de 7 parteneri comerciali, contribuabili declaraţi inactivi la data efectuării tranzacţiilor, respectiv SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL şi SC I. SRL.

Contravaloarea facturilor emise de operatorii declaraţi inactivi a fost evidenţiată în jurnalele de cumpărări, iar TVA aferentă a fost preluată în deconturile de taxă pentru perioada 1 iunie 2009 - 31 decembrie 2013, perioadă pentru care recurenta a exercitat dreptul de deducere a TVA.

În aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (11) şi alin. (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare începând cu data de 25 mai 2009), atât organul fiscal cât şi prima instanţă au constatat faptul că recurenta nu are drept de deducere pentru TVA în sumă totală de 44.295 RON.

Înalta Curte apreciază că este corectă soluţia pronunţată cu privire la dreptul de deducere aflat în discuţie.

Potrivit art. 11 alin. (11) şi alin. (12) din C. fisc. :

"(11) Autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

(12) De asemenea, nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin. Lista contribuabililor declaraţi inactivi se publică pe pagina de internet a Ministerului Finanţelor Publice - portalul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi va fi adusă la cunoştinţa publică în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală."

Începând cu data de 1 ianuarie 2010, art. 11 alin. (12) a avut următorul conţinut:

"De asemenea, nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Ordinul şi lista contribuabililor declaraţi inactivi se comunică contribuabililor cărora le sunt destinate şi persoanelor interesate, prin afişare pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală."

Începând cu data de 1 ianuarie 2012, articolul în discuţie a avut următoarea redactare:

"Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită."

Aceleaşi prevederi normative au fost menţinute şi la nivelul anului 2013.

Din interpretarea prevederilor anterior citate rezultă în mod indubitabil faptul că nu pot fi luate în considerare pentru acordarea dreptului de deducere tranzacţiile efectuate de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Ca atare, beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabilii inactivi nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente acestor achiziţii.

Pe subiectul analizat prezintă relevanţă şi dispoziţiile art. 3 alin. (1) şi alin. (3) din OPANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi, cu modificările şi completările ulterioare:

"(1) De la data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte formulare sau documente tipizate cu regim special.

(2) Documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv, cu încălcarea interdicţiei prevăzute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal."

În speţa de faţă, cei şapte furnizori ai societăţii recurente erau la data efectuării tranzacţiilor declaraţi inactivi prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, motiv pentru care în mod justificat atât organul fiscal cât şi prima instanţă au apreciat că aceasta nu era îndreptăţită la deducerea TVA-ului în sumă de 44.295 RON.

Înalta Curte nu poate primi susţinerea recurentei referitoare la faptul că soluţia adoptată în cauză încalcă atât principiul unicităţii fiscale, cât şi principiul neutralităţii TVA, întrucât legiuitorul a stabilit faptul că nu sunt luate în considerare tranzacţiile efectuate de contribuabilii inactivi.

În plus de aceasta, este corectă argumentaţia instanţei de fond în sensul că, potrivit art. 17 alin. (2) lit. a) din A şasea Directivă, furnizorul trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă, ceea ce, conform art. 4 alin. (1) şi (2) din aceeaşi reglementare europeană, înseamnă că trebuie să fie vorba despre orice persoană care, în mod independent, desfăşoară activităţi economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităţilor respective. În speţa de faţă, în condiţiile în care furnizorii mai sus menţionaţi fuseseră declaraţi inactivi anterior emiterii facturilor fiscale către recurentă, nu puteau desfăşura activităţi economice. Prin urmare, nu era întrunită una dintre condiţiile prevăzute de A şasea Directivă pentru a putea fi încadraţi în categoria "furnizorilor" şi a conferi recurentei dreptul de deducere al TVA.

În concluziile orale formulate la termenul de judecată din data de 31 octombrie 2019, recurenta, prin apărător, a invocat dezlegările date de CJUE în cauza C-101/2016.

În această cauză, Instanţa de la Luxemburg a statuat astfel: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale."

Instanţa de control judiciar constată că recurenta nu a făcut dovada absenţei fraudei printr-o conduită activă, după cum s-a precizat în decizia anterior nominalizată. Prin urmare, existenţa codurilor valide de TVA în privinţa celor 7 societăţi partenere de afaceri trebuia făcută de către recurentă. Este de observat faptul că recurenta, deşi a arătat în memoriul de recurs că a interogat sistemul VIES în care numărul de înregistrare în scopuri de TVA apărea valid, iar acesta a fost trecut în cele 88 de facturi, nu a aprobat această susţinere.

La pct. 52 din Hotărârea CJUE din 19 octombrie 2017 pronunţată în cauza C-101/2016 se menţionează faptul că "nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală."

La pct. 54 din aceeaşi hotărâre se precizează faptul că: "singura obligaţie impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declaraţi inactivi afişate la sediul ANAF şi publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, uşor de efectuat."

Concluzionând, la momentul efectuării achiziţiilor de bunuri şi servicii, recurenta avea obligaţia de a verifica situaţia fiscală a celor 7 societăţi partenere de afaceri prin accesarea registrului contribuabililor inactivi.

5.3.3. Înalta Curte constată că o parte semnificativă din aspectele prezentate în cadrul memoriului de recurs vizează tranzacţiile comerciale pentru care, iniţial, a fost dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative, iar, ulterior, a fost pronunţată Decizia nr. 215 din 7 mai 2018, prin care s-a respins contestaţia administrativă pentru suma totală de 5.960.678 RON, reprezentând TVA şi accesorii. Or, Decizia nr. 215 din 7 mai 2018 nu a fost contestată în prezenta cauză, motiv pentru care nu vor fi analizate.

5.3.4. Critica recurentei referitoare la modalitatea de calcul a accesoriilor aferente TVA este nefondată.

În mod judicios, judecătorul fondului a reţinut faptul că, în cuprinsul Anexelor nr. 22 şi nr. 23 depuse de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pe suport electronic (CD), aflat ataşat filei 80 din vol. II al dosarului, este menţionată modalitatea de calcul a acestor accesorii. Or, recurenta nu aprobat susţinerea în sensul că acest calcul este greşit, prin administrarea probei cu expertiză contabilă.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va respinge ca rămase fără obiect capetele de cerere privind anularea punctului 1 din dispozitivul Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 şi obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei administrative. Înalta Curte va respinge în rest acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei nr. 3942 din 8 decembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge ca rămase fără obiect capetele de cerere privind anularea punctului 1 din dispozitivul Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 emise de ANAF - DGSC şi obligarea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei administrative.

Respinge în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 noiembrie 2019.

GGC - LM