Fiscal Amnesty Scope: Reclassification of Expatriate Employee Wages as Separation Allowances

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în baza art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, a solicitat anularea Deciziei nr. 2 din 4 februarie 2016 privind soluţionarea contestaţiei reclamantei şi obligarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj la emiterea Deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015, astfel cum a solicitat prin Adresa nr. x din 30 octombrie 2015.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 42 din 3 februarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 42 din 3 februarie 2017 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac exercitate, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- hotărârea recurată este nemotivată, întrucât concluzia instanţei de fond în sensul că nu ar exista discriminare în ceea ce priveşte refuzul autorităţii fiscale de a aplica recurentei-reclamante dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 nu este susţinută de niciun argument;

- sentinţa atacată încalcă normele de drept material, respectiv art. 16 alin. (1) din Constituţia României, Protocolul nr. 12 integrat Convenţiei europene, precum şi art. 3 lit. a) din vechiul Codul fiscal, deoarece nu sancţionează refuzul discriminatoriu al autorităţii intimate de a recunoaşte amnistia în cazul reclamantei, deşi există în mod vădit o diferenţă de tratament aplicată la situaţii similare, nejustificată în mod obiectiv şi rezonabil.

Sub acest aspect, a învederat recurenta-reclamantă că intenţia legiuitorului rezultată din expunerea de motive a Legii nr. 209/2015, a fost de a anula obligaţiile fiscale ale agenţilor economici care au detaşat forţă de muncă pe teritoriul Uniunii Europene şi care nu au reţinut şi vărsat impozit, respectiv contribuţii sociale obligatorii pentru întregul venit salarial realizat de care angajaţi în statele membre de destinaţie. În consecinţă, baza de impozitare a creanţei fiscale pentru care se acordă amnistia fiscală este aceeaşi, respectiv diferenţa de venit salarial realizat de lucrătorii detaşaţi/delegaţi pe teritoriul unui stat membru, pentru care angajatorii din România nu au reţinut contribuţii sociale obligatorii.

În aceste condiţii, recurenta este într-o situaţie cel puţin comparabilă cu cea a celorlalţi agenţi economici care au beneficiat de amnistie, deoarece în ambele situaţii, organele fiscale au reproşat încălcarea aceleiaşi obligaţii fiscale, respectiv neimpozitarea întregului venit salarial realizat de angajaţi, ci doar a unui venit salarial de bază înscris în contractul individual de muncă.

De aceea, potrivit principiului egalităţii în faţa legii şi al nediscriminării, este just ca în măsura în care încălcarea respectivă a normei fiscale este iertată, de acesta clemenţă să beneficieze toate societăţile care s-au aflat în această situaţie.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 12 iunie 2017, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând coordonatele esenţiale ale cauzei.

În esenţă, a arătat că recurenta-reclamantă nu poate beneficia de facilitatea fiscală instituită prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, întrucât sumele plătite de către aceasta angajaţilor săi detaşaţi în Germania au natura juridică de salariu, iar nu de indemnizaţie de delegare sau detaşare pentru a deveni incidente prevederile legale de care se prevalează recurenta-reclamantă.

5. Procedura derulată în recurs

Prin Rezoluţia din 24 octombrie 2018 a completului investit cu soluţionarea cauzei s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, în raport de Hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legal incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele şi pentru considerentele care vor fi arătate în continuare.

Recurenta-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acţiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 2 din 4 februarie 2016 de soluţionare a contestaţiei şi obligarea autorităţii fiscale să emită, în temeiul art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, decizia de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina recurentei-reclamante prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015, astfel cum a solicitat prin Adresa nr. x din 30 ianuarie 2015.

În esenţă, prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a stabilit în sarcina reclamantei, creanţe fiscale suplimentare reprezentând contribuţii sociale obligatorii la sistemul public de securitate socială pentru veniturile obţinute de angajaţii detaşaţi la sucursala din Germania în perioada 2012 - 2014.

În considerarea impunerii, AJFP Cluj a reţinut faptul că pentru personalul angajat şi detaşat în Germania, reclamanta nu a calculat şi reţinut contribuţiile sociale obligatorii pentru întregul venit realizat de către angajaţi în perioada detaşării, ci doar pentru salariul de bază lunar înscris în contractul individual de muncă, concluzie determinată de următoarele împrejurări de fapt:

Sucursala A. în calitate de unitate beneficiară a detaşării, a remunerat salariaţii pentru munca prestată pe teritoriul german în funcţie de timpul efectiv lucrat, de productivitatea muncii, pe baza statelor de plată şi a pontajelor de prezenţă, ţinându-se cont inclusiv de salariul minim tarifar german, sume pentru care sucursala A. din Germania a reţinut şi virat impozit pe venit către statul german.

De asemenea, pe lângă salariile plătite de sucursală, recurenta-reclamantă în calitate de unitate angajatoare, a continuat să plătească angajaţilor detaşaţi salariul de bază prevăzut în contractul individual de muncă, care nu a fost suspendat pe perioada detaşării, iar pentru salariul de bază, recurenta-reclamantă a achitat contribuţiile sociale obligatorii în România, astfel încât Casa Naţională de Pensii Publice a emis formulare portabile A1 care atestau afilierea angajaţilor detaşaţi la sistemul de securitate socială din ţara de origine (România), însă, salariul de bază achitat în România a fost scăzut de către sucursală din salariul obţinut de angajat în Germania.

În acest context, inspecţia fiscală a apreciat că pentru munca prestată în străinătate, angajaţii ar fi realizat un singur venit supus impunerii, în cuprinsul statelor de plată din România fiind înscrise salarii mai mici faţă de veniturile efectiv realizate în Germania, astfel încât pentru diferenţa dinte veniturile salariale obţinute în Germania şi cele acordate în România, recurenta-reclamantă ar datora contribuţii sociale obligatorii.

După intrarea în vigoare a Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, recurenta-reclamantă a formulat o cerere prin care a solicitat aplicarea amnistiei fiscale cu privire la obligaţiile fiscale suplimentar stabilite în sarcina sa, în considerarea art. 2 din actul normativ susmenţionat, iar prin Adresa nr. x din 24 noiembrie 2015, autoritatea fiscală a refuzat expres aplicarea prevederilor legale, motivele refuzului fiind, pe de o parte, că sumele de bani acordate angajaţilor trimişi în străinătate nu ar putea fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare sau de detaşare, deoarece prin natura lor juridică sunt salarii după cum rezultă din constatările inspecţiei fiscale, iar pe de altă parte, atâta timp cât în cursul inspecţiei fiscale, organul fiscal nu a procedat la recalificarea sumelor plătite de contribuabil potrivit prevederilor art. 7 sau art. 11 C. fisc. , nu poate fi incident art. 2 din Legea amnistiei fiscale, care se referă strict la acele obligaţii fiscale suplimentar stabilite ca urmare a recalificării indemnizaţiilor de delegare sau de detaşare.

În abordarea problematicii cu care a fost investită, curtea de apel a reţinut că dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea diferenţelor de obligaţii fiscale principale şi/sau accesorii se aplică doar în cazul indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, iar reclamanta nu este în această situaţie deoarece angajaţii săi au primit salariu din care o parte a fost achitată în străinătate însă fără a avea natura juridică a indemnizaţiei de detaşare (caz în care ar fi lipsit cu totul partea din salariu încasată în plan intern).

Soluţia primei instanţe nu este însuşită de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea greşită a normelor de drept material incidente în cauză.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

O primă critică vizează lipsa unei motivări temeinice a sentinţei recurate, principala problemă litigioasă dedusă judecăţii nefiind dezlegată de către judecătorul fondului.

Examinând legalitatea sentinţei prin prisma acestei critici, Înalta Curte reţine că motivul de recurs nu este fondat, întrucât prima instanţă a identificat corect obiectul cererii şi împrejurările de fond care au constituit situaţia premisă a declanşării mecanismului judiciar.

Faptul că judecătorul fondului a motivat sumar inexistenţa discriminării, rezumându-se să remarce că situaţia recurentei-reclamante nu este identică cu firmele care au beneficiat de amnistia fiscală, existând diferenţă de natură juridică a sumelor datorate, statul apreciind în limitele marjei sale nu este de natură să conducă, din perspectiva acestui motiv de recurs, la casarea hotărârii recurate, atâta timp cât prima instanţă a construit propriul silogism logico-juridic care poate fi cenzurat de instanţa de control judiciar.

În schimb, criticile care vizează încălcarea normelor de drept material circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt fondate, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi" iar conform art. 5 alin. (1) din acelaşi act normativ "Anularea obligaţiilor fiscale prevăzute la art. 1 - 4 se efectuează din oficiu de către organul fiscal competent, prin emiterea unei decizii de anulare a obligaţiilor fiscale, care se comunică contribuabilului."

În speţă, prin Adresa nr. x din 30 ianuarie 2015 recurenta-reclamantă a solicitat aplicarea amnistiei fiscale cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015, refuzul organului fiscal de demitere de deciziei de anulare fiind întemeiat pe considerentul că, în cauză, nu a avut loc o recalificare ci s-a aplicat tratamentul fiscal corespunzător sumelor de bani acordate angajaţilor trimişi în străinătate, câtă vreme operaţiunile în cauză, atât în evidenţa primară, cât şi în cea contabilă, apar ca drepturi salariale.

Înalta Curte consideră, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că refuzul este nejustificat.

Aceasta întrucât, deşi autoritatea pârâtă invocă faptul că în cauză nu a avut loc o recalificare a sumelor de bani acordate angajaţilor trimişi în străinătate - aceasta fiind situaţie premisă pentru aplicarea dispoziţiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 - totuşi din cuprinsul Raportului fiscal nr. x din 7 august 2015 rezultă că inspectorii fiscali au stabilit că sumele de bani acordate de recurenta-reclamantă angajaţilor trimişi la muncă în Germania nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, ci ca venituri de natură salarială pentru care se datorează impozit pe venit şi contribuţii sociale.

De asemenea, în cuprinsul Deciziei de impunere x din 7 august 2015, în analiza CAS datorate de angajator, la pagina 4, par. 2, organul de inspecţie fiscală consideră că sumele de bani acordate de contribuabil angajaţilor trimişi în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, enumerând patru argumente în acest sens şi concluzionează că sumele achitate în Germania reprezintă venituri de natură salarială, cu consecinţa plăţii contribuţiilor sociale.

Aceste argumente ale organului de control sunt reluate ca atare în decizia de impunere la analiza fiecărei categorii de obligaţii fiscale suplimentare, la fiecare categorie de obligaţii fiscale suplimentare fiind redate prevederile art. 55 C. fisc. vechi şi ale pct. 67 şi 68 din Normele metodologice de aplicare a acestuia, dispoziţii care stabileau, în esenţă, că veniturile din salarii şi cele asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, indiferent de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă.

Prin urmare, organele fiscale au efectuat o recalificare a sumelor pe care recurenta-reclamantă le-a acordat angajaţilor detaşaţi transnaţional, considerând că acele venituri, indiferent de denumirea lor formală, reprezentau, în realitate, venituri de natură salarială.

Aşadar, conţinutul raportului de inspecţie fiscală sus arătat dovedeşte contrariul susţinerilor autorităţii intimate, în sensul că inspectorii fiscali au luat act de încadrarea făcută de societatea recurentă acestor sume înregistrate ca venituri salariale, însă în raport de documentele justificative a constatat că respectivele sume au fost tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, motiv pentru care a concluzionat în cuprinsul actelor fiscale întocmite că veniturile acordate salariaţilor în sume variabile, având la bază criteriul productivităţii muncii şi ţinând cont de orele lucrate nu reprezintă indemnizaţii de delegare/detaşare.

Prin urmare, este evident faptul că documentaţia justificativă prezentată în timpul inspecţiei fiscale relevă că societatea recurentă, deşi a înregistrat contabil sumele plătite angajatorilor trimişi la muncă în Germania ca drepturi de natură salarială, totuşi au fost achitate cu titlu de diurne sau indemnizaţii delegare/detaşare, rezultând astfel că stabilirea unei alte naturi juridice cu consecinţa aplicării unui alt regim juridic fiscal echivalează cu o recalificare a acestor sume, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015.

Abordarea autorităţii fiscale de a acorda prioritate unui element de formă, reprezentat de înregistrarea sumelor plătite angajaţilor trimişi la muncă în Germania în evidenţa primară şi cea contabilă a societăţii recurente se îndepărtează de la scopul Legii nr. 209/2015 aplicabilă în cazul angajaţilor care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări şi care au primit sume reprezentând indemnizaţia pe perioada detaşării/delegării aferente perioadei fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, în contextul în care conţinutul noţiunii de indemnizaţie de detaşare utilizată de legislaţia fiscală în detaşările transfrontaliere ale lucrătorilor nu a fost definită până la adoptarea O.U.G. nr. 28/2015.

Totodată, interpretarea literală a textului art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 propusă de autoritatea fiscală, în sensul că în toate actele societăţii se impunea menţionarea textuală a denumirii "indemnizaţie detaşare/delegare", creează un criteriu formal de diferenţiere între creanţele fiscale supuse amnistiei, cu consecinţa anulării pe motive legate de terminologia atribuită de contribuabil în contabilitatea proprie, iar nu pe considerente obiective legate de natura juridică a veniturilor impozabile şi recalificarea operată în temeiul naturii reale a veniturilor supuse verificării.

În concluzie, în mod nejustificat s-a refuzat de către organul fiscal aplicarea efectelor Legii nr. 209/2015 potrivit cărora amnistia fiscală priveşte obligaţii fiscale aferente perioadelor fiscale anterioare datei de 1 iulie 2015 şi neachitate până la intrarea în vigoare a legii.

Întrucât obligaţiile fiscale suplimentare din prezenta cauză au fost stabilite pentru 2012 - 2014, care se încadrează în sfera de aplicare a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, urmează a se dispune anularea deciziei nr. 2 din 4 februarie 2016 privind soluţionarea contestaţiei administrative şi obligarea autorităţii fiscale să emită decizie de anulare a obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina recurentei-reclamante prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele arătate, în aplicarea dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată dispunând anularea Deciziei nr. 2 din 4 februarie 2016 privind soluţionarea contestaţiei administrative şi obligarea pârâtei, în temeiul art. 5 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, cu referire la art. 2 alin. (1) din acelaşi act normativ, la emiterea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015, astfel cum s-a solicitat prin Adresa nr. x din 30 octombrie 2015.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei nr. 42 din data de 3 februarie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Admite acţiunea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

Anulează Decizia nr. 2 din 4 februarie 2016 privind soluţionarea contestaţiei administrative şi obligă pârâta la emiterea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015, astfel cum s-a solicitat prin Adresa nr. x din 30 octombrie 2015.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 14 noiembrie 2019.

GGC - LM