Taxpayer’s partial annulment of VAT assessment upheld; tax authority appeals rejected, third appeal declared null.

Şedinţa publică din data de 13 noiembrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Deciziei nr. 305/20.08.2015 prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziilor de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 şi nr. 218/20.04.2015, ambele emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- admiterea contestaţiei şi anularea Deciziilor de impunere din oficiu anterior nominalizate.

1.2. La data de 24.03.2016, reclamanta a depus la dosar o cerere precizatoare la acţiunea introductivă de instanţă în care a arătat că înţelege să formuleze prezenta acţiune şi în contradictoriu cu emitentul Deciziei nr. 305/20.08.2015, respectiv Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

1.3. La data de 19.05.2016, reclamanta a depus la dosar o altă cerere precizatoare la acţiunea introductivă de instanţă în care a arătat că formulează acţiunea în contradictoriu cu următoarele pârâte:

- Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 5 a Finanţelor Publice Bucureşti.

2. Apărările formulate în cauză

2.1. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

2.2. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată. Totodată, partea a cerut introducerea în cauză în calitate de pârâtă a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 5 a Finanţelor Publice Bucureşti, cu motivarea că, începând cu data de 01.02.2016, în baza Ordinului nr. 3702/17.12.2015 privind stabilirea Listei marilor contribuabili şi a Listei contribuabililor mijlocii, reclamanta se află în administrarea directă a acestei autorităţi publice.

2.3. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sectorului 5 a Finanţelor Publice Bucureşti, a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

3. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 2289 din 29.06.2016:

- a admis, în parte, acţiunea reclamantei;

- a anulat, în parte, Decizia nr. 305/20.08.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în integralitate, Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a disjuns capetele de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere din oficiu nr. 218/20.04.2015 şi a Deciziei nr. 305/20.08.2015, în partea referitoare la prima decizie, a format un nou dosar, iar în acesta din urmă, în temeiul dispoziţiilor art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., a suspendat judecata cauzei până la soluţionarea definitivă a Dosarului nr. x/2016 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal.

4. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei au declarat recurs cele trei pârâte.

4.1. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat casarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acţiunii, în totalitate, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

4.1.1. Contrar celor menţionate de prima instanţă, comunicarea notificării a fost făcută de organul fiscal în conformitate cu procedurile legale în materie, la sediul declarat al reclamantei. Împrejurarea că scrisoarea recomandată a fost primită sub semnătură de o societate de avocatură nu poate constitui un motiv de nelegalitate al actului de impunere contestat în cauză, întrucât acesta a fost comunicat la sediul declarat al societăţii, iar organul fiscal nu avea posibilitatea de a verifica în ce calitate a semnat persoana respectivă. Recipisa ce atestă confirmarea primirii la sediul societăţii a fost recepţionata de organul fiscal, situaţie în raport cu care acesta din urmă în mod corect a apreciat că procedura de comunicare a fost îndeplinită potrivit legii.

Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 a fost emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza prevederilor Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, aprobată prin OPANAF nr. 3392/2011. În acest sens, a fost respectat termenul de 20 de zile de la data comunicării înştiinţării privind nedepunerea în termen a declaraţiilor fiscale (24.02.2015) şi data la care a fost emisă decizia de impunere aflată în discuţie.

4.1.2. În mod greşit, judecătorul fondului a reţinut faptul că Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 nu a fost motivată în fapt şi în drept. Pe acest aspect, recurenta arată că în cuprinsul deciziei au fost nominalizate temeiurile de drept avute în vedere la emiterea sa.

4.1.3. Sunt nefondate susţinerile intimatei în sensul că nedepunerea declaraţiilor fiscale este consecinţa faptului că administratorul acesteia nu şi-a putut exercita drepturile şi obligaţiile din cauza unor împrejurări neimputabile (starea de arest preventiv şi instituirea măsurii controlului judiciar, precum şi ridicarea documentelor societăţii de către organele de urmărire penală, împrejurări care au condus şi la încetarea contractelor de muncă ale angajaţilor), iar societatea nu a mai desfăşurat activitate din data de 10.07.2014. Recurenta precizează că, din data de 11.12.2014, intimata se află în procedura insolvenţei, fiind numit un administrator judiciar care avea îndatorirea să exercite atribuţiile de administrare ale societăţii, conform prevederilor Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă.

4.1.4. Măsura disjungerii capetelor de cerere din acţiunea dedusă judecăţii nu este utilă cauzei, în condiţiile în care prin Decizia nr. 305/20.08.2015, s-a hotărât respingerea contestaţiei împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/20.04.2015, iar intimata a contestat acest act administrativ în integralitate.

4.2. Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în prealabil, a reiterat cererea de introducere în cauză în calitate de pârâtă a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 5 a Finanţelor Publice Bucureşti. Partea a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acţiunii, în totalitate, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs, partea a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentinţa contestată:

4.2.1. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu are calitate procesuală pasivă pe capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 305/20.08.2015, întrucât aceasta a fost emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

4.2.2. Notificarea nr. x/02.02.2015 privind nedepunerea în termen a declaraţiilor de impozite, taxe şi contribuţii pentru luna decembrie 2014 a fost comunicată Cabinetului individual de insolvenţă B., în calitate de administrator judiciar al societăţii intimate, prin poştă, cu confirmare de primire, aceasta fiind primita în data de 24.02.2015. În cauză, au fost efectuate operaţiunile prevăzute de legislaţia în materie cu privire la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, la termenele stabilite de aceasta. În atare situaţie, susţinerea primei instanţe în sensul că termenul de 15 zile pentru emiterea deciziei de impunere din oficiu, reglementat de prevederile art. art. 81 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, nu a început să curgă în privinţa reclamantei, nu este întemeiată.

4.3. Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sectorului 5 a Finanţelor Publice, a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei atacate, în sensul respingerii acţiunii reclamantei.

5. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinări la recursurile promovate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în care a solicitat respingerea acestora, ca nefondate, pentru argumentele prezentate la dosar.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Referitor la excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sectorului 5 a Finanţelor Publice.

În raport de dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepţia şi va constata nulitatea acestui recurs, deoarece nu cuprinde veritabile critici de nelegalitate cu privire la sentinţa atacată care ar fi putut fi încadrate în motivele de casare reglementate de prevederile art. 488 C. proc. civ., ci reprezintă o redare fidelă a întâmpinării depuse la dosar la instanţa de fond (a se vedea dosar fond).

6.2. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor de nelegalitate formulate de recurentele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile nu sunt fondate.

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanşat de intimată, în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, are ca obiect verificarea legalităţii:

- Deciziilor de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 şi nr. 218/20.04.2015, ambele emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- Deciziei nr. 305/20.08.2015 prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia formulată de intimată împotriva deciziilor de impunere anterior nominalizată.

Prima instanţă a admis, în parte, acţiunea şi, în consecinţă: a anulat, în parte, Decizia nr. 305/20.08.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în integralitate, Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; de asemenea, instanţa a disjuns capetele de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere din oficiu nr. 218/20.04.2015 şi a Deciziei nr. 305/20.08.2015, în partea referitoare la prima decizie, a format un nou dosar, iar în acesta din urmă a suspendat judecata cauzei până la soluţionarea definitivă a Dosarului nr. x/2016 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal.

În considerentele sentinţei, instanţa a reţinut, în esenţă, următoarele aspecte:

Prin Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015, pentru impozitele, taxele şi contribuţiile cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă pentru perioada de raportare 12/2014, emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost stabilită în sarcina reclamantei suma de 5.762.132 RON, reprezentând:

- 5.736.808 RON - taxa pe valoarea adăugată;

- 9.629 RON - contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator;

- 4.858 RON - contribuţia individuală de asigurări reţinută de la asiguraţi;

-86 RON - contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator;

- 231 RON - contribuţia de asigurări de şomaj datorată de angajator;

- 228 RON contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi;

- 116 RON contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale;

- 2.407 RON - contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator;

- 2.549 RON - contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi;

- 393 RON - contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice;

- 4.827 RON - impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/20.04.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost stabilită în sarcina reclamantei suma de 157.487 RON, reprezentând:

- 144 - RON accesorii aferente impozitului pe veniturile din salarii;

- 2.170 - RON accesorii aferente impozitului pe profit;

- 154.562 - RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată;

- 287 RON - accesorii aferente contribuţiei de asigurări sociale datorată de angajator;

- 145 RON - accesorii aferente contribuţiei individuale de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi;

- 2 RON - accesorii aferente contribuţiei de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator;

- 7 RON - accesorii aferente contribuţiei de asigurări pentru şomaj datorată de angajator;

- 7 RON - accesorii aferente contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi;

- 4 RON - accesorii aferente contribuţiei angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanţelor sociale;

- 72 RON - accesorii aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate datorată de angajator;

- 76 RON - accesorii aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi;

- 11 RON - accesorii aferente contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii de la; persoane juridice sau fizice.

Prin Decizia nr. 305/25.08.2015, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva celor două acte de impunere anterior nominalizate, ca neîntemeiată. În motivarea acestei decizii, emitentul a reţinut faptul că Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 a fost emisă în sarcina reclamantei ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative prevăzute de lege pentru perioadele de raportare, în aplicarea Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, aprobată prin OPANAF nr. 3392/2011, cu modificările şi completările ulterioare. În concret, pentru perioada de raportare 12/2014, contribuabilul avea obligaţia depunerii, până la termenul legal, a declaraţiei 112 privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate, precum şi decontul x privind taxa pe valoarea adăugată. Ca urmare a neîndeplinirii obligaţiei declarative de către contribuabil, a fost emisă Notificarea nr. x/02.02.2015, privind nedepunerea în termen a declaraţiilor de impozite, taxe şi contribuţii pentru luna 12/2014, care a fost comunicată către Cabinetul Individual de Insolvenţă B., în calitate de administrator judiciar al S.C. A. S.R.L., în data de 24.02.2015. După expirarea termenului legal de la data comunicării notificării, conform Procedurii aprobate prin OPANAF nr. 3392/2011, organele fiscale au emis Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015. Emitentul deciziei a apreciat că nu sunt fondate criticile reclamantei în contextul în care Procedura anterior indicată a fost respectată de către organul fiscal. În consecinţă, debitul în cuantum de 5.762.132 RON, reprezentând impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoarea adăugată şi contribuţiile sociale aferente Deciziei de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a fost menţinut în sarcina reclamantei.

Instanţa de fond a considerat că emitenţii deciziilor contestate în cauză nu au respectat prevederile art. 81 alin. (4) Codul de procedură fiscalălă, precum şi pe cele ale pct. 1.2.1, 1.4.1, 2.5.2 şi 2.6.4 din OPANAF nr. 3392/2011. În concret, Notificarea nr. x/02.02.2015 privind nedepunerea în termen a declaraţiilor de impozite, taxe şi contribuţii pentru luna decembrie 2014 nu a fost comunicată legal nici reprezentantului intimatei şi nici administratorului său judiciar. Prin urmare, termenul de 15 zile pentru emiterea deciziei de impunere din oficiu, reglementat de prevederile art. 81 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, nu a început să curgă în privinţa reclamantei. De asemenea, nu a fost respectat nici termenul de 20 de zile de la comunicarea înştiinţărilor privind nedepunerea în termen a declaraţiilor fiscale, iar numai după curgerea acestui termen se poate proceda la actualizarea Listei contribuabililor care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative. În plus de aceasta, instanţa a reţinut şi faptul că decizia de impunere contestată nu este motivată în fapt, prin indicarea datelor deţinute de organele fiscale care au stat la baza emiterii sale.

Soluţia pronunţată de Curtea de Apel este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor normative pertinente, în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Răspunzând punctual criticilor de nelegalitate formulate de recurente, subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

6.2.1. Criticile recurentelor prezentate la pct. 4.1.1 şi 4.2.2 din decizie sunt nefondate.

Temeiurile legale indicate în Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 pentru impozitele, taxele şi contribuţiile cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă pentru perioada de raportare 12/2014, emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt art. 81 alin. (1) şi (3) lit. d) şi art. 83 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, coroborate cu cele ale pct. 1.2.1, pct. 1.4.1, pct. 2.5.2 şi pct. 2.6.4 din Capitolul II al Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, aprobată prin OPANAF nr. 3392/2011.

Conform art. 81 alin. (1) şi (3) lit. d) C. proc. civ.:

"(1) Declaraţia fiscală se depune de către persoanele obligate potrivit Codul fiscal, la termenele stabilite de acesta. (…)

(3) Obligaţia de a depune declaraţia fiscală se menţine şi în cazurile în care: (…) d) pentru obligaţia fiscală nu rezultă, în perioada de raportare, sume de plată, dar există obligaţia declarativă, conform legii."

Potrivit art. 83 alin. (4) din acelaşi normativ: "Nedepunerea declaraţiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Stabilirea din oficiu a obligaţiilor fiscale nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înştiinţarea contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei fiscale. În cazul contribuabililor care au obligaţia declarării bunurilor sau veniturilor impozabile, stabilirea din oficiu a obligaţiei fiscale se poate face prin estimarea bazei de impunere, potrivit art. 67 (…)."

Pct. 1.2.1, pct. 1.4.1, pct. 2.5.2 şi pct. 2.6.4 din Capitolul II al Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, aprobată prin OPANAF nr. 3392/2011, cu modificările şi completările ulterioare, precizează că:

"1.2.1. Compartimentul de specialitate are obligaţia să înştiinţeze contribuabilii în legătură cu depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei fiscale, prin comunicarea unei înştiinţări.

Înştiinţările privind nedepunerea în termen a declaraţiilor fiscale se emit conform procedurilor de administrare fiscală în vigoare şi se comunică contribuabililor în termen de 15 zile de la expirarea termenului legal de depunere a declaraţiilor fiscale. (…)

1.4.1. În termen de 20 de zile de la data comunicării înştiinţărilor privind nedepunerea în termen a declaraţiilor fiscale, compartimentul de specialitate actualizează Lista contribuabililor care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative, prin eliminarea contribuabililor care, ca urmare a înştiinţărilor primite, au depus declaraţiile fiscale pentru obligaţiile fiscale cuprinse în listă sau pentru care, la data actualizării listei, a intervenit una dintre situaţiile prevăzute la art. 1 alin. (2) lit. a) - c) din ordin privind perioada analizată. (…)

2.5.2. Compartimentul de specialitate întocmeşte Referatul privind impunerea din oficiu, prevăzut în anexa nr. 2 la ordin, în care se consemnează elementele analizei documentare care stau la baza stabilirii din oficiu a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, precum şi rezultatul constatărilor efectuate în scopul stabilirii, din oficiu, a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor. (…)

2.6.4. Decizia de impunere din oficiu se comunică contribuabilului, în conformitate cu dispoziţiile art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare."

Din interpretarea coroborată a dispoziţiilor normative anterior citate, rezultă obligaţia organului fiscal de a înştiinţa contribuabilul în legătură cu depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei fiscale, prin comunicarea unei înştiinţări. Totodată, în termen de 20 de zile de la data comunicării înştiinţării, compartimentul de specialitate actualizează Lista contribuabililor care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative. Ulterior, acesta întocmeşte Referatul privind impunerea din oficiu. Decizia de impunere din oficiu se comunică contribuabilului, cu respectarea prevederilor art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Problema litigioasă ce se impune a fi clarificată vizează legalitatea comunicării înştiinţării, cu privire la depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei fiscale, către societatea intimată.

Recurentele susţin faptul că Notificarea nr. x/02.02.2015 privind nedepunerea în termen a declaraţiilor de impozite, taxe şi contribuţii pentru luna decembrie 2014 a fost comunicată Cabinetului individual de insolvenţă B., în calitate de administrator judiciar al societăţii intimate, prin poştă, cu confirmare de primire, aceasta fiind primită în data de 24.02.2015.

În urma reevaluării înscrisurilor existente la dosarul cauzei, Înalta Curte apreciază că susţinerile instituţiilor recurente sunt nefondate, pentru argumentele ce vor fi redate în continuare.

Procedura de comunicare a actului administrativ fiscal este reglementată de art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare în perioada de referinţă) care prevede următoarele:

"(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situaţia contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care şi-au desemnat împuternicit, potrivit art. 18 alin. (4), precum şi în situaţia numirii unui curator fiscal, în condiţiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz. (2) Actul administrativ fiscal se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal sau prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. (21) Actul administrativ fiscal poate fi comunicat şi prin alte mijloace cum sunt fax, e-mail sau alte mijloace electronice de transmitere la distanţă, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal şi confirmarea primirii acestuia şi dacă contribuabilul a solicitat expres acest lucru. (22) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (21), după caz, nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate. (3) Comunicarea prin publicitate se face prin afişarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a unui anunţ în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35, afişarea se face, concomitent, la sediul acestora şi pe pagina de internet a autorităţii administraţiei publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului judeţean. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului. (4) Dispoziţiile C. proc. civ. privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod corespunzător".

Prin Decizia nr. 536/2011, Curtea Constituţională a statuat că art. 44 C. proc. civ..fiscală instituie, în mod obligatoriu, o regulă a ordinii de comunicare.

Prin sentinţa civilă nr. 3702 din 11.12.2014 pronunţată de Tribunalul Ilfov, secţia Civilă în Dosarul nr. x/2014, s-a deschis procedura insolvenţei împotriva debitoarei S.C. A. S.R.L. şi a fost desemnat administrator judiciar Cabinetul individual de insolvenţă B..

Aşa cum rezultă din Procesul-verbal al şedinţei Adunării Generale a Asociaţilor S.C. A. S.R.L. încheiat la data de 19.01.2015, numitul C. a fost desemnat administrator special care să reprezinte interesele societăţii şi ale asociaţiilor, în temeiul prevederilor art. 53 alin. (1) din Legea nr. 85/2014.

Conform art. 103 alin. (2) din aceeaşi lege, administratorul special (statutar) are dreptul de a conduce activitatea societăţii şi de a o reprezenta în raporturile cu terţii în situaţia în care nu i s-a ridicat dreptul de administrare.

Potrivit dispoziţiilor art. 41 alin. (5) din lege anterior arătată, în litigiile care au fost promovate în temeiul dreptului comun, după deschiderea procedurii insolvenţei, citarea debitorului se va face la sediul acestuia şi la sediul administratorului judiciar/lichidatorului judiciar.

Aşadar, în speţa de faţă, înştiinţarea cu privire la depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei fiscale trebuia comunicată fie la sediul administratorului judiciar fie la adresa administratorului special.

Din conţinutul înscrisurilor aflate la dosar fond, rezultă faptul că Notificarea nr. x/02.02.2015 adresată societăţii intimate, prin administrator judiciar Cabinet individual de insolvenţă B., a fost comunicată la data de 24.02.2015, pe adresa din Bucureşti, str. x. La rubrica "calitatea primitorului" s-a menţionat "secretară" şi s-a aplicat ştampila D. din cadrul Baroului Bucureşti. Autorităţile recurente nu au probat susţinerea potrivit căreia societatea de avocaţi anterior nominalizată ar fi avut mandat de reprezentare dat de către Cabinetul individual de insolvenţă B.. În atare situaţie, în mod corect prima instanţă a concluzionat în sensul că înştiinţarea aflată în discuţie nu a fost comunicată în mod legal societăţii destinatare, prin reprezentanţii săi, adică administratorului judiciar sau administratorului special. Prin urmare, în lipsa dovezii realizării acestei operaţiuni administrative, organul fiscal nu putea proceda la parcurgerea următoarelor etape prevăzute în OPANAF nr. 3392/2011 şi la emiterea deciziei de impunere din oficiu.

6.2.2. Critica recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prezentată la pct. 4.1.2. din decizie este nefondată.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că, într-adevăr, un act administrativ este motivat atunci când el enunţă motivele de fapt şi de drept pentru care autorul său în consideră justificat.

Motivarea reprezintă o condiţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ. Altfel spus, motivarea este o condiţie de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului. Aşadar, motivarea este o formalitate substanţială a cărei absenţă sau insuficienţă antrenează invaliditatea actului.

Motivarea urmăreşte o dublă finalitate: îndeplineşte o funcţie de transparenţă a procedurilor administrative în profitul cetăţenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat şi permite autorităţii judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia. Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar şi neechivoc raţionamentele instituţiei care a emis actul. De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat.

O motivare insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui.

Art. 43 din Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referinţă), care reglementează conţinutul şi motivarea actului administrativ fiscal, prevede, la alin. (1) şi (2), următoarele:

"(1) Actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă.

(2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) ştampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

j) menţiuni privind audierea contribuabilului."

Conform art. 87 Codul de procedură fiscală, "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 Codul de procedură fiscală, şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă."

Recurentele nu au probat îndeplinirea cerinţei impuse de pct. 2.5.2. din Capitolul II al Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, aprobată prin OPANAF nr. 3392/2011, cu modificările şi completările ulterioare.

În concret, Compartimentul de specialitate avea obligaţia de a întocmi Referatul privind impunerea din oficiu, prevăzut în anexa nr. 2 la ordinul aflat în discuţie, care să cuprindă elementele analizei documentare avute în vedere la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, precum şi rezultatul constatărilor efectuate în scopul stabilirii, din oficiu, a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor. Acest referat trebuia să fie nominalizat în cuprinsul Deciziei de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. În absenţa acestuia, în mod corect judecătorul fondului a concluzionat în sensul că actul de impunere contestat nu cuprinde temeiurile de fapt avute în vedere de emitentul său, motiv pentru care aceasta este lovită de nulitate, sancţiune reglementată de art. 46 Codul de procedură fiscală.

6.2.3. În raport de dezlegarea dată criticii de nelegalitate anterioare, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea criticii menţionate la pct. 4.1.3 din prezenta decizie.

6.2.4. Într-adevăr, recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu este emitenta Deciziei nr. 305/20.08.2015. Însă, instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acestei pârâte, cu motivarea că este emitenta deciziei de impunere, iar fiecare pârât justifică calitatea procesuală în raport cu actele administrative emise şi contestate de reclamantă în cauză.

6.2.5. Critica recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prezentată la pct. 4.1.4 . din decizie este nefondată.

Recurenta susţine că măsura disjungerii capetelor de cerere din acţiunea dedusă judecăţii nu este utilă cauzei.

Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe este corectă, în contextul în care Decizia de impunere din oficiu nr. 218/20.04.2015 vizează accesorii aferente Deciziilor de impunere nr. x/02.02.2015 şi nr. x/22.12.2014, iar acestea din urmă au fost contestate de societatea intimată în Dosarul nr. x/2016 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal. În caz contrar, instanţa ar fi trebuit să procedeze la suspendarea soluţionării prezentei cauze până la pronunţarea soluţiei în Dosarul nr. x/2016.

6.2.6. Instanţa de control judiciar apreciază că nu există motive de reformare a sentinţei contestate, în condiţiile în care criticile de nelegalitate prezentate în cele două memorii de recurs sunt nefondate.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul promovat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sectorului 5 a Finanţelor Publice şi va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sectorului 5 al Finanţelor Publice, împotriva sentinţei civile nr. 2289 din 29 iunie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Respinge, ca nefondate, recursurile declarate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 noiembrie 2019.