Suspension of tax assessment execution: substantive illegality arguments insufficient to establish “justified case” under administrative litigation law

Şedinţa publică din data de 30 octombrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 17 octombrie 2016, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere xnr. 119 din 23.09.2016, emisă de pârâtă, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare a actului administrativ.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 412 din 14 decembrie 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj şi a dispus suspendarea Deciziei de impunere xnr. 119 din 23.09.2016, emisă de pârâtă, până la soluţionarea pe fond a acţiunii având ca obiect anularea deciziei.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 412 din 14 decembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere xnr. 119 din 23.09.2016.

În motivarea recursului, pârâta a susţinut că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile cazului bine justificat şi a pagubei iminente, prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte cazul bine justificat, instanţa de fond a reţinut în mod greşit că echipa de inspecţie fiscală nu a analizat actele vizând operaţiunile derulate prin raportare la înregistrările fiscale, întrucât, a arătat pârâta, acest argument nu corespunde motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă prin cererea de suspendare, prin care se critică anularea dreptului de deducere a TVA pe motiv că partenerii comerciali ai societăţii ar fi avut un comportament fiscal neadecvat.

De altfel, a susţinut pârâta, din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală rezultă că echipa de inspecţie a analizat toate documentele financiar-contabile puse la dispoziţie de către reclamantă, astfel încât simpla invocare a existenţei unor înscrisuri, fără indicarea concretă a acestora în cuprinsul cererii de chemare în judecată, nu poate constitui un argument de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ fiscal.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, recurenta-pârâtă a susţinut că această cerinţă nu a fost dovedită, instanţa de fond reţinând în mod greşit că executarea silită a creanţei poate fi considerată un prejudiciu iminent. Societatea reclamantă deţine în patrimoniu creanţe într-un cuantum considerabil şi are posibilitatea de a solicita suspendarea executării silite sau de a solicita eşalonarea la plată, astfel încât executarea creanţei nu împiedică desfăşurarea activităţii. În acest sens, a arătat recurenta-pârâtă, societatea reclamantă a formulat cerere de eşalonare la plată a creanţei fiscale, înregistrată sub nr. x/29.11.2016.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 21 martie 2017, intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale active a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, solicitând, în principal, respingerea recursului, ca fiind declarat de o persoană fără calitate procesuală activă, iar în subsidiar, ca nefondat.

Totodată, intimata-reclamantă a invocat excepţia inadmisibilităţii recursului, în ceea ce priveşte argumentul recurentei referitor la greşita reţinere, în considerentele sentinţei recurate, a datei formulării cererii de suspendare.

În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale active a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, intimata-reclamantă a arătat că această instituţie nu a făcut parte din cadrul procesual la fond, calitatea de pârâtă revenind Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, organul emitent al actului administrativ fiscal a cărui suspendare a fost solicitată în cauză. Prin urmare, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca nu avea dreptul de a declara recurs împotriva hotărârii de fond.

Pe fondul recursului, intimata-reclamantă a susţinut că, în cauză, au fost probate condiţiile cazului bine justificat şi a pagubei iminente, astfel cum sunt prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, iar argumentele recurentei-pârâte nu sunt de natură a înlătura caracterul legal şi temeinic al sentinţei recurate.

Intimata-reclamantă a învederat că, prin cererea de suspendare, a arătat faptul că răspunderea fiscală poate fi doar una de tip subiectiv, astfel încât organul fiscal putea să refuze dreptul de deducere doar în baza unor probe referitoare la o posibilă culpă a societăţii, iar nu motivat de comportamentul fiscal neadecvat al partenerilor comerciali. Analiza organelor fiscale trebuia să se concentreze pe comportamentul fiscal al societăţii reclamante, acesta fiind motivul pentru care instanţa de fond a apreciat că echipa de inspecţie fiscală nu a analizat actele vizând operaţiunile derulate prin raportare la înregistrările contabile.

Prin urmare, arată intimata-reclamantă, nu se poate reproşa instanţei de fond faptul că a constatat, în mod corect, o anumită stare de fapt, ca urmare a analizării elementelor speţei, ceea ce a atras concluzia că asupra legalităţii actului administrativ fiscal există o îndoială suficientă pentru a se dispune suspendarea executării sale.

Intimata-reclamantă a susţinut că este neîntemeiat şi argumentul recurentei referitor la simpla invocare a actelor care nu au fost analizate în cursul inspecţiei fiscale, arătând că această chestiune a fost tratată pe larg în cuprinsul cererii de chemare în judecată, la care a făcut trimitere.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, intimata a contraargumentat susţinerile recurentei-pârâte, în sensul că deţinerea unor creanţe în patrimoniul său nu echivalează cu deţinerea unor lichidităţi care să permită continuarea activităţii, în cazul punerii în executare a deciziei de impunere.

A susţinut intimata că, prin executarea creanţei fiscale, societatea ar fi în imposibilitatea de a achita drepturile salariale ale angajaţilor.

Totodată, societatea este parte într-o serie de contracte de lucrări publice, prin care s-a angajat să execute lucrări de construcţii ale drumurilor publice în mai multe localităţi. Prin punerea în executare a deciziei de impunere, reclamanta nu ar mai putea executa obligaţiile decurgând din aceste contracte, aspect de natură să afecteze şi interesul public la nivel judeţean, întrucât o consecinţă directă a imposibilităţii de executare ar fi pierderea finanţării europene de către unităţile administrativ-teritoriale, cu efecte grave asupra bugetului acestora.

De asemenea, intimata-reclamantă a mai arătat că societatea are datorii în cuantum ridicat către instituţii financiare şi nefinanciare, precum şi către partenerii comerciali, iar o poprire a soldului creditor al conturilor bancare ar determina apariţia unei serii de incidente de plată, cu consecinţa creşterii costurilor de finanţare şi apariţia unor litigii cu partenerii comerciali.

În ceea ce priveşte formularea unei cereri de eşalonare la plată, intimata-reclamantă a învederat că aceste demersuri probează faptul că plata creanţei este o problemă vitală pentru activitatea societăţii, dovedind, astfel, caracterul iminent al pagubei.

II. Soluţia instanţei de fond

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca este fondat, pentru următoarele considerente:

Reclamanta Societatea A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere întemeiată pe dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. xnr. 119/23.09.2016, emisă de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond."

În cauză, în raport de dispoziţiile textului de lege anterior citat, Înalta Curte apreciază, contrar opiniei primei instanţe, că nu au fost relevate elemente care să contureze îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, în ceea ce priveşte actul administrativ a cărui suspendare s-a solicitat.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului. Pe cale de consecinţă, împrejurările de fapt şi de drept care ar putea contura existenţa unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a deciziei contestate, ce reclamă o cercetare amănunţită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conţinutul actului administrativ a cărui executare s-a cerut a fi suspendată.

În raport de aceste consideraţii de ordin teoretic, Înalta Curte constată că intimata-reclamantă a invocat, drept caz bine justificat pentru temporizarea efectelor deciziei contestate, argumente ce constituite veritabile motive de nelegalitate ale deciziei de impunere, ce pot forma obiectul analizei doar în cadrul unei acţiuni în anulare şi pe care instanţa de fond le-a apreciat în mod greşit ca putând fi examinate în cadrul cererii de suspendare.

Înalta Curte constată că este întemeiat argumentul recurentei-pârâte referitor la examinarea de către instanţa de fond a unor argumente străine de conţinutul cererii de suspendare formulată de reclamantă. Observând şi caracterul extrem de succint al considerentelor sentinţei recurate, Înalta Curte reţine că reclamanta nu a invocat un motiv de nelegalitate referitor la neanalizarea actelor vizând operaţiunile derulate de reclamantă prin raportare la înregistrările contabile, ci a susţinut, în esenţă, că refuzul dreptului de deducere a TVA nu putea fi întemeiat pe comportamentul fiscal al partenerilor comerciali, stabilirea eventualelor creanţe fiscale urmând a fi realizată doar pe baza documentelor contabile prezentate de reclamantă. Aşadar, aspectul de nelegalitate sesizat de reclamantă nu a privit omisiunea analizării unor documente din evidenţa sa contabilă, ci luarea în considerare, de către organul fiscal, şi a unor situaţii şi înscrisuri suplimentare, emanate de la sau privind alte persoane juridice decât reclamanta, pe care aceasta le apreciază a fi nerelevante din perspectiva dreptului de deducere a TVA.

Procedând la analizarea aspectelor de nelegalitate ale deciziei de impunere invocate de către reclamantă, instanţa de control judiciar reţine că aspectele referitoare la stabilirea unor obligaţii suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii, aferente tranzacţiilor derulate de reclamantă cu partenerii săi comerciali, inclusiv din perspectiva caracterului real al operaţiunilor şi a temeiului de drept aplicabil, necesită administrarea unor probatorii şi examinarea unor împrejurări de fapt ce exced analizei sumare realizată în cadrul cererii de suspendare, astfel încât nu pot fi considerate argumente în sensul dovedirii cazului bine justificat.

Aceeaşi concluzie se impune şi în cazul motivelor de nelegalitate ale deciziei de impunere referitoare la necompetenţa organului fiscal care a efectuat inspecţia fiscală ori cele privitoare la utilizarea nelegală a probelor prelevate de alte organe şi autorităţi publice, analiza acestor critici impunând examinarea aprofundată a unor dispoziţii legale specifice, în vigoare în perioada desfăşurării inspecţiei fiscale, analiză evident improprie cercetării sumare efectuate în cadrul cererii de suspendare.

Nici pretinsa încălcare a termenului de prescripţie şi critica privind emiterea unor acte administrativ fiscale pentru aceeaşi perioadă nu pot fi considerate ca reprezentând cazuri bine justificate, motivele care au condus la reverificarea perioadei fiscale ori cele privind modalitatea de calcul a termenului de prescripţie urmând a fi examinate de instanţa de fond, prin raportare la prevederile codului de procedură fiscală şi la eventualele explicaţii oferite de organul fiscal în justificarea conduitei sale.

În ceea ce priveşte încălcarea drepturilor contribuabilului în cursul efectuării inspecţiei fiscale şi a procedurii de emitere a deciziei contestate, revine instanţei de fond sarcina de a verifica dacă a existat o astfel de încălcare, de a aprecia gravitatea acestei încălcări şi efectele pe care le produce asupra actului administrativ fiscal contestat, în raport de prejudiciile invocate de reclamantă. O astfel de analiză excede cadrului cererii de suspendare, având în vedere amplitudinea verificărilor reclamate de reclamantă cu privire la nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, inclusiv din perspectiva neanexării unor serii de documente şi adrese la raportul de inspecţie fiscală, lipsa audierii contribuabilului şi scurtarea termenului legal de prezentare de către contribuabil a punctului său de vedere.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că în cauză nu au fost reliefate, de către reclamantă, împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepţiunea dată de legiuitor acestei cerinţe, conform definiţiei din cuprinsul dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, instanţa de control judiciar reţine că îndeplinirea doar a uneia dintre cerinţele cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, nu poate conduce la admiterea cererii de suspendare. Prin urmare, în lipsa dovedirii cazului bine justificat, nu se mai impune analizarea elementelor doveditoare ale pagubei iminente, această condiţie, prin ea însăşi, în lipsa cazului bine justificat, neavând aptitudinea de a schimba soluţia pronunţată în prezentul recurs.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte reţine că, în absenţa dovedirii existenţei unui caz bine justificat, hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Pentru aceste considerente, constatând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (2) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va respinge cererea de suspendare, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, împotriva sentinţei civile nr. 412 din 14 decembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 octombrie 2019.