VAT liability for non-registered individuals on continuous real estate transactions and proportionality of late payment interest

Şedinţa publică din data de 30 octombrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 05 august 2010, sub nr. x/2010, reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, au solicitat anularea avizului de inspecţie fiscală nr. x/08.03.2010, cu consecinţa încetării inspecţiei fiscale şi anulării tuturor efectelor sau actelor emise urmare acestei inspecţii.

În motivarea cererii, reclamanţii au arătat, în esenţă, că inspecţia fiscală nu poate avea subiect de control persoanele care nu au obligaţia de a depune declaraţii fiscale pentru înstrăinarea de imobile, ci doar persoanele care au obligaţia de reţinere la sursă a impozitelor şi taxelor, aceasta nefiind situaţia lor.

1.2. Prin cererea înregistrată la dosarul cauzei la data de 24 ianuarie 2011, reclamanţii şi-au modificat cererea de chemare în judecată, în sensul că au solicitat:

- suspendarea executării Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629/30.09.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.09.2010, emise de pârâtă, până la soluţionarea irevocabilă a cauzei;

- anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.09.2010, a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629/30.09.2010, precum şi a celorlalte acte emise ca urmare a inspecţiei fiscale.

În motivarea cererii, reclamanţii au arătat că sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 14, raportat la art. 15 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă, pentru a se dispune suspendarea executării actelor administrative fiscale atacate.

În ceea ce priveşte cererea în anulare, reclamanţii au invocat, în rezumat, următoarele aspecte de nelegalitate ale actelor administrative fiscale atacate: lipsa dreptului de control, care atrage necompetenţa funcţională a Direcţiei Generale de Coordonare Inspecţie Fiscală; inexistenţa obligaţiei de plată a TVA în sarcina reclamanţilor; în subsidiar, s-a susţinut că TVA este greşit calculată, întrucât din valoarea totală a tranzacţiilor imobiliare de 24.235.981 RON trebuia scăzută cota de TVA de 19%.

1.3. Prin cererea înregistrată la dosarul cauzei la data de 23 februarie 2012, reclamanţii au completat cererea de chemare în judecată, în sensul că au solicitat şi anularea Deciziei nr. 363/2.09.2011, emisă de pârâtă în soluţionarea contestaţiei administrative.

1.4. Prin cererea înregistrată la dosarul cauzei la data de 19 martie 2011, reclamanţii au invocat excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor punctului 3 din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, susţinând, în esenţă, că actul administrativ a fost adoptat cu încălcarea prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal şi a prevederilor art. 3 alin. (1) din Codul fiscal.

În vederea soluţionării excepţiei de nelegalitate, instanţa de fond a dispus citarea în cauză, în calitate de pârât, a emitentului actului administrativ, respectiv Guvernul României.

2. Hotărârea instanţei de fond, pronunţată în primul ciclu procesual

2.1. Prin încheierea de şedinţă din 16 mai 2011, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629/30.09.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.09.2010, formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

2.2. Prin sentinţa civilă nr. 2656 din 19 aprilie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins cererea în anulare formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată;

(ii) a respins, ca neîntemeiată, excepţia de nelegalitate a H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, având ca obiect aplicarea dispoziţiilor art. 127 din Codul fiscal, prin raportare la prevederile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal şi prevederile art. 3 alin. (1) din Codul fiscal, invocată de reclamanţi în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi pârâtul Guvernul României.

În ceea ce priveşte excepţia de nelegalitate a prevederilor punctului 3 din H.G nr. 44/2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, având ca obiect aplicarea a dispoziţiilor art. 127 din Codul fiscal, prin raportare la prevederile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal şi prevederile art. 3 alin. (1) din Codul fiscal, instanţa de fond a reţinut că aceasta este nefondată.

Prin raportare la dispoziţiile imperative ale art. 4 din Legea nr. 554/2004, prima instanţă a reţinut că, de lege lata, obiectul excepţiei de nelegalitate este reprezentat doar de acte administrative unilaterale cu caracter individual, actele administrative unilaterale cu caracter normativ neputând forma obiectul excepţiei de nelegalitate.

H.G. nr. 44/2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal reprezintă un act administrativ unilateral cu caracter normativ, astfel încât acesta nu se încadrează în categoria actelor administrative susceptibile să fie atacate pe calea excepţiei de nelegalitate.

Pe fondul cauzei, instanţa de fond a reţinut că reclamanţii datorează TVA pentru cele 16 tranzacţii imobiliare efectuate în perioada iunie 2005 - iulie 2008, constând în vânzarea de 15 terenuri construibile şi construcţii şi efectuarea unui contract de schimb translativ de proprietate, precum şi faptul că, prin efectuarea tranzacţiilor imobiliare, reclamanţii au obţinut venituri cu caracter de continuitate, fără a se înregistra ca plătitori de TVA după depăşirea plafonului de venituri .

Totodată, instanţa de fond a reţinut că, la data de 28.06.2005, reclamantul A. a încheiat, în calitate de vânzător, contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 28.06.2005, în valoare de 1.082.850 RON, astfel încât, prin realizarea acestei tranzacţii imobiliare, reclamantul a depăşit plafonul de scutire de TVA, având obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului respectiv, până la data de 10.07.2005, devenind plătitor de TVA de la data de 01.08.2005.

În opinia instanţei de fond, susţinerile reclamanţilor privind nelegalitatea Deciziei nr. 363/2.09.2011, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, sunt neîntemeiate, în situaţia în care, în speţă, s-au realizat 16 tranzacţii imobiliare (respectiv cumpărare de terenuri în scopul revânzării acestora pentru obţinere de venituri, precum şi efectuarea unui contract de schimb translativ de proprietate), veniturile obţinute de reclamanţi având caracter de continuitate, în raport şi de dispoziţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la tranzacţiile imobiliare efectuate până la data de 31.12.2006, instanţa de fond a reţinut că, în conformitate cu prevederile art. 126 şi art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt supuse taxării toate tranzacţiile imobiliare, indiferent de vechimea construcţiilor şi de faptul că terenurile erau sau nu construibile, în afară de vânzările de locuinţe proprietate personală, care nu aveau caracter de continuitate, şi care, în conformitate cu prevederile H.G. nr. 1840/2004, nu îndeplineau toate condiţiile pentru a fi taxate.

A apreciat instanţa de fond că această situaţie nu se întâlneşte în prezenta cauză, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezultând caracterul de continuitate al tranzacţiilor imobiliare efectuate de către cei doi reclamanţi şi, pe cale de consecinţă, scopul lucrativ urmărit de către cei doi reclamanţi în legătură cu desfăşurarea tranzacţiilor imobiliare.

Începând cu data de 01.01.2007, instanţa de fond a arătat că erau incidente prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind scutite de la plata TVA livrările de construcţii, precum şi livrările terenurile pe care acestea sunt construite, cu excepţia livrărilor reprezentând construcţii noi, părţi ale acestora şi terenuri construibile, textul de lege definind şi noţiunea de teren construibil şi livrare a unei construcţii noi.

Pe de altă parte, reglementarea schimburilor de bunuri, inclusiv al celor imobiliare, din punct de vedere al TVA, se regăseşte în prevederile art. 130 din Codul fiscal. Aceste prevederi se coroborează cu dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, în sensul că schimburile de terenuri sunt taxabile pentru cei doi contribuabili în calitatea lor de persoane impozabile.

Instanţa de fond a apreciat că organele de inspecţie fiscală au reţinut în mod corect că activitatea reclamanţilor, constând în efectuarea a 16 tranzacţii imobiliare, are caracter de continuitate, desfăşurând astfel activităţi economice şi devenind persoane impozabile din perspectiva TVA, încă din anul 2005, prin încheierea de către reclamantul A., în calitate de vânzător, a contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/28.06.2005, în valoare de 1.082.850 RON. Prin realizarea acestei tranzacţii imobiliare, reclamantul a depăşit plafonul de scutire de TVA, având obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată potrivit art. 153 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, în termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului, respectiv până la data de 10.07.2005, devenind plătitor de TVA de la data de 01.08.2005, obligaţie neîndeplinită de reclamant.

Referitor la susţinerile reclamanţilor potrivit cărora situaţia în speţă nu se încadrează în ipoteza legală, respectiv că vânzarea de terenuri nu reprezintă activitate economică de exploatare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) teza a II-a Codul fiscal, instanţa de fond a reţinut că aceste argumente sunt neîntemeiate.

Dispoziţiile art. 127 din Codul fiscal prevăd categoria persoanelor impozabile şi activitatea economică din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar prin normele metodologice de aplicare ale art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, s-au stipulat condiţiile limitative în care obţinerea de venituri de către persoanele fizice nu este considerată activitate economică, condiţii pe care reclamanţii nu au dovedit că le-au respectat.

Prin urmare, instanţa de fond a reţinut că reclamanţii au cumpărat imobile-terenuri cu intenţia de a le revinde şi a obţine venituri cu caracter de continuitate, nefiind relevant faptul că ar obţine în fapt numai aceste venituri ori acestea ar suplimenta alte venituri, fiind încheiate mai multe contracte de vânzare-cumpărare succesive, împrejurare care concretizează intenţia reclamanţilor de a obţine venituri prin revânzarea unor terenuri, momentul în care aveau, potrivit dispoziţiilor anterior menţionate, obligaţia de a se înregistra în scop de TVA, fiind data de 28.06.2005, când a fost depăşit plafonul de 35.000 Euro.

În acest context, instanţa de fond a reţinut că modul în care pârâta a procedat la calificarea situaţiei de fapt şi de drept în privinţa reclamanţilor este corespunzător dispoziţiilor legale în vigoare, fiind irelevante consideraţiile pur teoretice ale reclamanţilor privind dobândirea de către o persoană a calităţii de comerciant potrivit Codului Comercial, relevanţă având, din perspectiva stabilirii calităţii de persoană impozabilă în scop de TVA, exclusiv caracterul operaţiunilor, numărul acestora, obiectul, modul şi durata în care reclamanţii au înţeles să utilizeze în scop personal terenurile astfel achiziţionate în mod succesiv şi, ulterior, revândute unor terţi.

Instanţa de fond a mai reţinut că dispoziţiile legale aplicabile începând cu data de 01.01.2010, nu pot constitui un temei de drept substanţial în ceea ce priveşte emiterea de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a Deciziei nr. 363/2.09.2011, întrucât pârâta a înţeles să facă aplicarea prevederilor în vigoare la data efectuării operaţiuni comerciale, neputându-se reţine caracterul retroactiv în privinţa controlului efectuat asupra activităţii desfăşurate de către reclamanţi.

Instanţa de fond a reţinut că nu este întemeiată nici critica vizând calcularea TVA prin adăugare la preţul contractual. S-a constatat că baza de impozitare a fost stabilită în mod corect de către pârâtă, asupra valorii preţului stabilit de către părţi în contractul de vânzare-cumpărare încheiat pentru terenul construibil pentru care reclamanţii datorau TVA.

Instanţa de fond a reţinut faptul că stabilirea TVA în sarcina reclamanţilor s-a făcut cu respectarea prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Împrejurarea că începând cu anul 2008, această din urmă sintagmă, care condiţionează neaplicarea regimului de scutire, a fost înlăturată din conţinutul textului de lege, nu este relevantă în opinia instanţei de fond, având în vedere că această scutire viza numai persoana impozabilă înregistrată în scop de TVA, condiţie care, în cazul reclamanţilor, nu era îndeplinită la data efectuării acestor operaţiuni şi nici la data efectuării controlului fiscal, impunându-se în plus interpretarea potrivit căreia astfel de operaţiuni nu sunt scutite de TVA, indiferent de faptul că persoana în cauză ar fi exercitat sau nu dreptul de deducere.

3. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 2656 din 19 aprilie 2012, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 2656 din 19 aprilie 2012, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanţii A. şi B., întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea excepţiei de nelegalitate, precum şi admiterea cererii în anularea actelor administrative fiscale contestate.

Un prim motiv de recurs a privit soluţia de respingere a excepţiei de nelegalitate a dispoziţiilor Normelor metodologice ale art. 127 Codul fiscal, cuprinse în H.G. nr. 44/2004, în varianta până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 şi H.G. nr. 1620/2009.

Recurenţii-reclamanţi au considerat că norma metodologică încalcă atât dispoziţiile art. 1 alin. (2), cât şi prevederile art. 3 alin. (1) din Codul fiscal.

În acest sens, reclamanţii au susţinut că art. 127 alin. (2) Codul fiscal instituie regula potrivit căreia, pot fi calificate activităţi economice ce generează obligaţia de plată a TVA, activităţile desfăşurate de producători, comercianţi sau prestatori de servicii, precum şi activităţile de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, nu şi situaţia vânzării de locuinţe din patrimoniul personal. Instanţa de fond a calificat în mod greşit activitatea reclamanţilor ca fiind una comercială, deşi aceştia nu exercită în mod obişnuit acte de comerţ, ca o profesie şi nu sunt înregistraţi ca atare în Registrul Comerţului.

Recurenţii-reclamanţi au mai arătat că nu pot fi calificaţi nici ca exploatatori de bunuri corporale, noţiune ce se referă, conform art. 85 Codul fiscal, la veniturile din cesionarea drepturilor de proprietate intelectuală şi a veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor.

Prevederile criticate încalcă atât dispoziţiile art. 139 alin. (1) din Constituţie, cât şi dispoziţiile art. 3 Codul fiscal, care instituie principiul neutralităţii aplicarea TVA. Astfel, nu poate exista obligaţia de plată a TVA, dacă nu există şi dreptul de deducere a TVA.

Cel de-al doilea motiv de recurs a sentinţei de fond a vizat: încălcarea dispoziţiilor referitoare la răspunderea fiscală individuală şi divizibilă; impunerea plăţii TVA către persoane fizice; modalitatea de calcul a TVA de către organul fiscal şi nerecunoaşterea dreptului de deducere a taxei.

În ceea ce priveşte obligaţia de plată a TVA, recurenţii-reclamanţi au reiterat teza lipsei calităţii de comerciant, dar şi a inexistenţei îndeplinirii condiţiei exploatării de bunuri corporale cu caracter de continuitate.

O altă problemă de drept invocată prin motivele de recurs este cea a modificărilor succesive ale art. 141 Codul fiscal, ce instituie categoria operaţiunilor scutite de plata TVA. Până la data de 01.01.2007, operaţiunile cu terenuri şi construcţii nu erau operaţiuni scutite, dar nici nu se încadrau în ipoteza de reglementare a art. 127 Codul fiscal. Faţă de acest text legal, recurenţii au apreciat că operaţiunile efectuate în anul 2006 intră în sfera celor scutite de TVA.

În perioada 01.01.2007 - 31.12.2007, lit. f) art. 141 alin. (2) Codul fiscal, se modifică în sensul că, atunci când subiectul fiscal avea drept de deducere, nu se datora TVA, de unde rezultă, în opinia recurenţilor, că nu datorează TVA. După 01.01.2008 şi până la 01.01.2010, consideră recurenţii, legislaţia a fost confuză şi nu poate fi interpretată decât în defavoarea intimatei.

În subsidiar, recurenţii au arătat că TVA a fost calculată greşit, prin adăugarea la preţ şi, dacă există obligaţia de plată, atunci obligatoriu trebuie să existe şi dreptul de deducere a taxei.

Recurenţii-reclamanţi au solicitat şi reanalizarea cuantumului impozitului pe venit datorat în condiţiile Titlului II, Cap. VII din Codul fiscal.

3.2. Prin încheierea de şedinţă din data de 18 iunie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi a dispus suspendarea judecării recursurilor, în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la pronunţarea Curţii de Justiţie asupra întrebărilor preliminare adresate de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2011.

Cauza a fost repusă pe rol prin încheierea din 12 noiembrie 2015.

4. Hotărârea instanţei de recurs, pronunţată în primul ciclu procesual

Prin decizia nr. 3806 din 26 noiembrie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a dispus următoarele:

(i) a respins recursul declarat de reclamanta B. împotriva sentinţei civile nr. 2656 din 19 aprilie 2012, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca tardiv formulat;

(ii) a admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva aceleiaşi sentinţe;

(iii) a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta B., Înalta Curte a reţinut că sentinţa recurată a fost comunicată reclamantei în data de 05.11.2012, iar faţă de data formulării recursului (22.11.2012), a constatat că termenul de declarare a recursului a fost depăşit, recursul fiind tardiv formulat.

În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamantul A., Înalta Curte a reţinut că judecătorul fondului a apreciat în mod greşit că excepţia de nelegalitate este întemeiată, ca urmare a faptului că obiect al excepţiei nu poate fi actul administrativ unilateral cu caracter normativ.

Potrivit art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în varianta anterioară modificării prin Legea nr. 76/2012, aplicabilă în speţă, legalitatea unui act administrativ unilateral putea fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepţie, din oficiu sau la cererea părţii interesate.

Textul nu făcea distincţia între actele administrative unilaterale cu caracter individual şi cele cu caracter normativ, astfel că, Înalta Curte, prin jurisprudenţa sa constantă în această materie, a stabilit incidenţa dispoziţiilor art. 4 cu privire la cele două categorii de acte administrative.

Potrivit art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în variantele aplicabile cauzei, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Potrivit pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice, în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal.

Textul considerat a fi nelegal din cuprinsul Normelor metodologice nu încalcă principiul ierarhiei actelor normative, cum în mod greşit susţine recurentul.

Noţiunea de "exploatare a bunurilor corporale sau necorporale" din cuprinsul art. 127 alin. (2) Codul fiscal reprezintă o situaţie distinctă a activităţilor economice ce conduc la obligaţia plăţii TVA.

Astfel, teza I a art. 127 alin. (2) Codul fiscal, enumeră activităţile ce prezintă prezumţia de comercialitate, în timp ce în teza a II-a nu se face o enumerare a activităţilor ce conţin exploatarea bunurilor corporale sau necorporale.

Art. 127 alin. (2) Codul fiscal precizează doar că, în situaţia în care scopul activităţii este cel al obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, atunci şi exploatarea bunurilor este o activitate economică.

În acest sens, nu există nicio dispoziţie legală care să interzică vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scop personal să fie considerată activitate economică, fără ca vânzătorii persoane fizice să devină comercianţi, dacă este îndeplinită condiţia obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Deşi noţiunea de "exploatare de bunuri corporale" nu este definită în cuprinsul titlului din Codul fiscal ce reglementează TVA, definiţia nu poate fi preluată din titlul cu privire la impozitul pe venit.

Noţiunile operate în cuprinsul Codul fiscal sunt independente şi au înţelesuri diferite în funcţie de materie, astfel că dacă cu privire la TVA, legiuitorul nu a dat o definiţie anume, înseamnă că în cadrul acesteia, "exploatarea" reprezintă orice activitate ce îndeplineşte condiţiile de la art. 127 alin. (2), fără a se limita la drepturi intelectuale sau venituri din cedarea folosinţei bunurilor.

Întrucât dispoziţiile pct. 3 alin. .(1) din Normele metodologice au fost emise în interpretarea art. 17 alin. (2) Codul fiscal, rezultă că celelalte argumente referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 3 şi art. 5 Codul fiscal sau existenţa/inexistenţa unui aviz favorabil al Consiliului legislativ, nu pot fi analizate în cadrul excepţiei de nelegalitate.

Critica ce rezultă din încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la răspunderea fiscală individuală şi divizibilă, a fost considerată, de asemenea, nefondată, Înalta Curte observând că aceasta este formulată pentru prima dată în calea de atac a recursului.

Mai mult, actul administrativ fiscal astfel emis, nu vatămă pe niciunul dintre soţi, mai ales că aceştia au formulat împreună atât acţiunea introductivă modificată pe parcursul soluţionării dosarului, cât şi recursul împotriva sentinţei de fond.

În ceea ce priveşte conţinutul dispoziţiilor art. 127 alin. (2) Codul fiscal, Înalta Curte a reţinut că acesta a fost interpretat în mod corect de prima instanţă. Întrucât recurentul-reclamant a prezentat aceleaşi critici ce au fost analizate cu ocazia expunerii considerentelor asupra excepţiei de nelegalitate, Înalta Curte nu a considerat necesar să le mai analizeze.

Înalta Curte a subliniat că operaţiunile efectuate au caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal şi că recurentul-reclamant avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA, iar conform legislaţiei naţionale, în ipoteza în care nu se efectua operaţiunea de înregistrare, dreptul de deducere nu putea fi pretins.

Prin hotărârea din data de 09.08.2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat cu titlu obligatoriu pentru toate autorităţile române ce au competenţe în materie fiscală, inclusiv pentru instanţele judecătoreşti, că Directiva 2006/112CE a Consiliului din 28.11.2000 privind sistemul comun al TVA se opune unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii, utilizate în cadrul operaţiunilor taxate, îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebui să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA, atunci când a efectuat aceste operaţiuni şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA şi nu a fost depus decontul taxei datorate.

Anterior acestei hotărâri, în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi Plavoşin, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a pronunţat o altă hotărâre obligatorie în data de 07.11.2013, conform căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al TVA, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA.

Cele stabilite în hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene sunt aplicabile în speţă, situaţia fiind identică, în sensul că preţul bunurilor a fost stabilit fără a se face menţiunea cu privire la TVA, iar vânzătorul (recurentul) este obligat de organul fiscal să plătească taxa, fără a avea posibilitatea să o recupereze de la cumpărător, în ceea ce priveşte operaţiunile efectuate cu persoane fizice.

Cele două hotărâri obligatorii pornesc de la premisa existenţei obligaţiei de plată a TVA, dar şi a faptului că legislaţia naţională este suficient de clară şi previzibilă, conformă cu principiile securităţii juridice şi protecţiei încheierii legitime.

Prin urmare, instanţa de fond a stabilit în mod corect existenţa obligaţiei de plată a TVA de către recurentul-reclamant, însă a ignorat compatibilitatea legislaţiei naţionale cu legislaţia europeană când a apreciat că taxa a fost calculată conform normelor legale şi a respins acordarea dreptului de deducere.

Referitor la capetele de cerere prin care s-a solicitat taxarea inversă pentru contractele încheiate cu persoane juridice şi reanalizarea obligaţiei de plată a impozitului pe venit în momentul efectuării tranzacţiilor, Înalta Curte a reţinut că prima instanţă a omis să se pronunţe asupra lor.

Prevederile legale ce ar conduce la considerarea că operaţiunile efectuate de recurent ar intra în categoria celor scutite nu sunt incidente cauzei.

Astfel, anterior anului 2006, nicio operaţiune de acest tip nu era scutită, iar în perioada 01.01.2007 - 31.12.2007, erau scutite operaţiunile pentru care subiectul fiscal nu avea drept de deducere.

Or, stabilindu-se că recurentul are acest drept, acesta nu poate beneficia de scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

Faţă de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, Înalta Curte a admis recursul declarat de reclamantul A., dispunând casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, urmând ca aceasta să administreze probatorii în ceea ce priveşte calculul TVA, conform celor statuate în jurisprudenţa comunitară, acordarea dreptului de deducere ţinând seama de hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Salomie şi Oltean şi să se pronunţe asupra capetelor de cerere prin care s-a solicitat aplicarea taxării inverse asupra anumitor tranzacţii şi recalcularea impozitului pe venit.

De asemenea, s-a impus instanţei de rejudecare obligaţia de a calcula accesoriile datorate cu respectarea principiului proporţionalităţii, ţinându-se seama de cuprinsul paragrafelor 30-33; 35-38; 42-46; 48-52 din hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din data de 09.07.2015 - Salomie şi Oltean.

5. Procedura de soluţionare a cauzei în fond, după trimiterea spre rejudecare

5.1. În rejudecare, cauza a fost înregistrată la data de 09 februarie 2016, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2010*.

5.2. Prin încheierea din 24 martie 2016, Curtea de Apel Bucureşti a luat act că, urmare deciziei de casare nr. 3806/26.11.2015, nu mai au calitate procesuală în cauză reclamanta B. şi pârâtul Guvernul României, litigiul urmând a fi rejudecat între reclamantul A. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

5.3. Prin încheierea de şedinţă din 15 decembrie 2016, prima instanţă a încuviinţat reclamantului proba cu expertiză judiciară în specialitatea fiscalitate, raportul întocmit de expertul desemnat de instanţă fiind depus la dosar la data de 27 iunie 2017, însoţit de opinia separată a expertului parte.

6. Hotărârea primei instanţe, pronunţată în al doilea ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 1516 din 29 martie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis, în parte, acţiunea modificată şi completată, formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

(ii) a anulat, în parte, soluţia cuprinsă la pct. 1 din dispozitivul Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 363/02.09.2011 şi, în consecinţă, a admis în parte contestaţia fiscală şi a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/30.09.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.09.2010, respectiv doar în ceea ce priveşte cuantumul TVA şi al accesoriilor de plată, constatând că reclamantul are de plată către organul fiscal suma totală de 7.138.328 RON, din care 3.569.164 RON reprezentând TVA şi 3.569.164 RON reprezentând majorări de întârziere;

(iii) a respins în rest acţiunea, ca nefondată.

În ceea ce priveşte incidenţa dispoziţiilor Legii nr. 29/2018, prima instanţă a înlăturat aceste susţineri, reţinând că legalitatea unui act administrativ se analizează în raport de cadrul legislativ existent la data emiterii sale, astfel că intervenţiile legislative ulterioare nu pot afecta valabilitatea/legalitatea actului, ci pot fi avute în vedere, cel mult, în faza de executare a actului.

Nu este posibilă aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018, întrucât, potrivit art. 15 alin. (2) din Constituţia României republicată, legea civilă dispune numai pentru viitor şi nu se aplică retroactiv, astfel că dispoziţiile art. 1 alin. (2) trebuie interpretate în sensul că se aplică inspecţiile fiscale aflate în desfăşurare la data intrării în vigoare a Legii nr. 29/2018, nu şi celor deja finalizate.

Totodată, instanţa de fond a subliniat că, a admite solicitarea reclamantului de aplicare în cauză a dispoziţiilor art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018, înseamnă a nesocoti autoritatea de lucru judecat a deciziei Î.C.C.J. nr. 3806/26.11.2015, prin care s-a statuat în mod irevocabil că organul fiscal a stabilit în mod corect existenţa obligaţiei reclamantului de plată a TVA pentru tranzacţii imobiliare.

În final, curtea de apel a mai observat că în raport de art. 1 alin. (1) şi art. 3 alin. (1) din Legea nr. 29/2018, legiuitorul nu a avut în vedere TVA datorată pentru tranzacţiile imobiliare din patrimoniul persoanelor fizice.

În privinţa modului de calcul a TVA efectuat de către organul fiscal, prima instanţă a constatat că organul fiscal a procedat în mod greşit la determinarea TVA datorate, prin adăugarea acesteia la preţul de vânzare-cumpărare stabilit în contract, iar nu prin considerarea ei ca fiind deja inclusă în preţul respectiv.

În acest sens, instanţa a avut în vedere hotărârea pronunţată la data de 07.11.2013 în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi Plavoşin, prin care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că "Directiva 2006/112/CE, în special articolele 73 şi 78, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA".

Instanţa de fond a făcut aplicarea în cauză a acestei hotărâri preliminare, având în vedere dispoziţiile art. 148 din Constituţia României republicată, care afirmă principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene, precum şi jurisprudenţa bogată dezvoltată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în această privinţă.

Astfel, răspunzând obiectivului nr. 2, expertul judiciar fiscal a stabilit că TVA datorată de reclamant şi soţia sa, potrivit metodei sutei mărite, este în cuantum de 3.569.164 RON, calculul fiind prezentat în detaliu în Anexa nr. 2 la raportul de expertiză judiciară fiscală.

În condiţiile în care organul fiscal a stabilit greşit cuantumul TVA, prin adăugare la preţ, acesta trebuie redus la suma de 3.569.164 RON, urmând ca decizia de impunere să fie anulată pentru diferenţă.

În ceea ce priveşte distribuirea obligaţiei de plată a acestei sume între reclamant şi soţia sa, Curtea reiterează că, prin decizia de casare nr. 3806/26.11.2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat irevocabil că este nefondată critica recurentului-reclamant constând în încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la răspunderea fiscală individuală şi divizibilă (între soţi). Ca atare, nu se impune distribuirea, în cote de 1/2, a obligaţiei de plată a sumei stabilite de expertul judiciar, reclamantul fiind ţinut faţă de organul fiscal pentru întreaga sumă de 3.569.164 RON, reprezentând TVA datorată pentru tranzacţii imobiliare.

În ceea ce priveşte susţinerile reclamantului referitoare la recunoaşterea şi acordarea dreptului de deducere a TVA pentru perioada 2005-2008, prima instanţă a constatat că acestea sunt nefondate.

În primul rând, instanţa de fond a reţinut că prin hotărârea pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că acordarea dreptului de deducere nu poate fi condiţionată de înregistrarea ca persoană impozabilă:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate."

Prin raportare la această hotărâre, instanţa de fond a constatat că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat reclamantului pentru simplul fapt că acesta nu se înregistrase ca persoană impozabilă în scop de TVA, însă hotărârea în discuţie nu este suficientă pentru recunoaşterea dreptului de deducere, întrucât, chiar dacă se trece peste condiţia formală a înregistrării ca persoane impozabile, reclamantul trebuie să îndeplinească şi celelalte condiţii pentru acordarea dreptului de deducere.

Cu privire la condiţiile necesare exercitării dreptului de deducere, instanţa de fond a avut în vedere, în mod special, cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin hotărârea pronunţată în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp, iar în ceea ce priveşte dreptul intern, a reţinut că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 din Codul fiscal, acordarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de îndeplinirea unor cerinţe de formă şi de fond.

Curtea de apel a reţinut, astfel cum a arătat şi expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 1, că reclamantul nu a depus la dosar facturi din care să rezulte că a datorat sau achitat TVA pentru achiziţiile de imobile avute în vedere de către organul fiscal. Curtea constată că reclamantul nu a depus nici pe parcursul inspecţiei fiscale, nici cu ocazia soluţionării contestaţiei, nici în faţa instanţei de judecată documente justificative care să probeze îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond pentru deducerea TVA.

Pe de altă parte, astfel cum a menţionat şi expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectul nr. 1, reclamantul nu are drept de deducere a TVA în raport de valorile imobilelor din deciziile de impunere emise de direcţiile de impozite şi taxe locale, niciunul dintre criteriile de stabilire a valorii impozabile, prevăzute la pct. 33 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, nefăcând referire la valoarea de achiziţie şi a TVA datorată sau achitată pentru imobile.

Cu privire la măsurile de simplificare prevăzute de Codul fiscal (taxarea inversă), instanţa de fond a apreciat că se impune, în prealabil, a se face distincţie între tranzacţiile imobiliare încheiate anterior datei de 01.01.2007 (data aderării României la Uniunea Europeană), acestea reprezentând o "situaţie pur internă", reglementată de normele de drept intern în materie fiscală, şi tranzacţiile efectuate ulterior datei de 01.10.2007.

Astfel, în ceea ce priveşte mecanismul taxării inverse anterior datei de 01.01.2007, instanţa de fond a reţinut că erau incidente dispoziţiile art. 1601 alin. (1) teza finală din Codul fiscal, potrivit cărora "condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi ca plătitori de TVA", condiţie care nu este îndeplinită în situaţia reclamantului, întrucât acesta a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA abia la data de 11.10.2010.

În ceea ce priveşte perioada cuprinsă între 01.01.2007 şi 31.12.2008, prima instanţă a reţinut că, prin Legea nr. 343/2006, art. 1601 a devenit, începând cu data de 01.01.2007, art. 160 din Codul fiscal, cu următorul conţinut:

"(1) Furnizorii şi beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153. (2) Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: (…) b) clădirile, părţile de clădire şi terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare".

Curtea de apel a mai reţinut că, începând cu data de 01.01.2008, potrivit pct. 70 din O.U.G. nr. 106/200, alin. (2) al art. 160 din Legea nr. 571/2003 a fost modificat astfel:

"(2) Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: a) deşeurile şi materiile prime secundare, rezultate din valorificarea acestora, astfel cum sunt definite de O.U.G. nr. 16/2001 privind gestionarea deşeurilor industriale reciclabile; b) bunurile şi/sau serviciile livrate ori prestate de sau către persoanele pentru care s-a deschis procedura de insolvenţă, cu excepţia bunurilor livrate în cadrul comerţului cu amănuntul; c) materialul lemnos, conform prevederilor din norme".

Astfel, instanţa de fond a reţinut că, începând cu data de 01.01.2008, vânzarea de terenuri de orice fel nu a mai fost prevăzută ca operaţiune supusă măsurilor de simplificare, potrivit art. 160 din Codul fiscal, astfel că mecanismul taxării inverse nu este aplicabil tranzacţiilor încheiate de reclamant în anul 2008.

Cu privire la tranzacţiile imobliare încheiate de reclamant în cursul anului 2007, Curtea a constatat că sunt incidente cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-392/16 Marcu, în sensul că "nu rezultă din elementele dosarului că România a obţinut, în temeiul art. 395 din Directiva 2006/112, autorizaţia de a aplica mecanismul taxării inverse în cazurile care nu sunt prevăzute expres de directiva menţionată".

Prin raportare la aceste statuări, prima instanţă a constatat că reclamantul nu beneficiază de aplicarea mecanismului taxării inverse pentru tranzacţiile cu terenuri construibile efectuate în anul 2007, având în vedere, în primul rând, că în privinţa livrării de terenuri construibile aplicarea acestui mecanism la nivel comunitar nu era posibilă în lipsa autorizaţiei obţinute de Statul român în temeiul art. 395 din Directiva 2006/112, iar, în al doilea rând, că acesta nu a exercitat anterior dreptul de opţiune cu privire la înregistrarea în scop de TVA.

În considerarea celor expuse anterior, instanţa de fond a constatat că, pentru tranzacţiile imobiliare realizate de reclamant în perioada 2005-2008, nu se aplică măsurile de simplificare prevăzute de Codul fiscal, concluzie la care a ajuns şi expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 4.

În ceea ce priveşte cuantumul accesoriilor stabilit de organul fiscal, prin decizia de casare nr. 3806/26.11.2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a impus să se analizeze în rejudecare dacă accesoriile percepute de către organul fiscal respectă principiul proporţionalităţii, conform celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Salomie şi Oltean.

În primul rând, având în vedere că, prin aplicarea regulii sutei mărite, cuantumul TVA datorate este de 3.569.164 RON, prima instanţă a constatat că, potrivit calculelor efectuate de către expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 3, accesoriile sunt în cuantum total de 3.846.622 RON, din care 3.845.573 RON reprezentând majorări de întârziere şi 1.049 RON reprezentând penalităţi de întârziere.

În al doilea rând, instanţa de fond a reţinut că, deşi cadrul normativ în materie de TVA era clar şi previzibil, aspect constatat şi de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Salomie şi Oltean, totuşi acesta nu a fost aplicat ca atare de organele fiscale, având în vedere că în perioada 2005-2009 nu au fost efectuate controale inopinate sau inspecţii fiscale la persoanele fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare din patrimoniul personal.

În acest context, s-a apreciat că nu se poate reţine culpa exclusivă a reclamantului în ceea ce priveşte neîndeplinirea obligaţiei de plată a TVA datorate pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2005-2008, existând, deopotrivă, o culpă a organului fiscal, care a stat în pasivitate.

Totodată, instanţa de fond a constatat că, în perioada de referinţă (2005-2008), Codul de procedură fiscală prevedea, cumulativ, obligaţia de plată a majorărilor de întârziere şi a penalităţilor de întârziere.

În acest sens, prima instanţă a subliniat că natura juridică a majorărilor de întârziere este diferită de cea a penalităţilor de întârziere, primele fiind datorate independent de existenţa unei culpe a contribuabilului, având regimul "beneficiului nerealizat", iar cele din urmă fiind condiţionate de existenţa unei culpe a contribuabilului, având caracter pur sancţionator, pentru neîndeplinirea obligaţiei de plată la scadenţă.

Pornind de la această distincţie, instanţa de fond a apreciat că, în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere în cuantum de 1.049 RON, se impune înlăturarea obligaţiei de plată a acestora, întrucât, potrivit celor expuse anterior, nu există culpa exclusivă a reclamantului pentru neplata TVA la scadenţă.

Referitor la majorările de întârziere, raportat la cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Salomie şi Oltean, şi în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD, prima instanţă a constatat că perceperea unor dobânzi/majorări de întârziere în cuantum mai mare decât al debitului principal, încalcă în mod evident principiul proporţionalităţii.

În aplicarea principiului proporţionalităţii, ce a fost statuat explicit şi constant în jurisprudenţa europeană, Curtea a apreciat că se impune diminuarea sumei stabilite de organul fiscal cu titlu de majorări de întârziere la cuantumul debitului principal stabilit în urma aplicării regulii sutei mărite, respectiv la suma de 3.569.164 RON, urmând ca decizia de impunere să fie anulată pentru diferenţă.

7. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 1516 din 29 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal

Împotriva sentinţei civile nr. 1516 din 29 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamantul A., cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

7.1. Prin recursul întemeiat pe prevederile art. 299 şi următoarele C. proc. civ., reclamantul A. a solicitat modificarea, în parte, a sentinţei atacate, în sensul admiterii în tot a cererii în anulare a actelor administrative fiscale contestate, formulând, în esenţă, următoarele critici:

În cauză sunt aplicabile dispoziţiile Legii nr. 29/2018, faţă de împrejurarea că în temeiul art. 1 alin. (2) din acest act normativ, se interzice reîncadrarea veniturilor "obţinute de către persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal ca venituri dintr-o activitate independentă."

În concluzie, în lipsa constituirii prealabile a unui patrimoniu de afectaţiune profesională, nu se poate discuta de obligarea la plata TVA pentru înstrăinarea de imobile.

Pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, anterioare anului 2010, nu se datorează TVA.

Astfel, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene are în vedere două condiţii cumulative pentru ca autoritatea fiscală să solicite plata de TVA de la vânzătorii de imobile persoane fizice din patrimoniul personal, respectiv existenta unei legislaţii în acest sens, şi existenta unei practici a organelor fiscale în sensul colectării de TVA de la vânzătorii de imobile.

În ceea ce priveşte condiţia existenţei unei practici fiscale anterioare datei de 01.01.2010, această cerinţă nu este îndeplinită în cauză, având în vedere următoarele argumente: modelul de raport de inspecţie fiscală în uzul inspectorilor fiscali pentru efectuarea de control pentru TVA în cazul tranzacţiilor imobiliare ale persoanelor fizice este aprobat prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1415/2009 (anterior acestei date, organul fiscal nu a analizat posibilitatea de a efectua inspecţii fiscale pentru TVA în cazul tranzacţiilor imobiliare ale persoanelor fizice); modelul de declaraţie fiscală pentru persoanele fizice să se înregistreze voluntar în scop de TVA a fost reglementat în aprilie 2010, prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1786/2010; anterior datei de 01.01.2010, nu au existat rapoarte de inspecţie fiscală finalizate pentru determinarea TVA-ului suplimentar datorat de persoane fizice pentru tranzacţiile imobiliare.

Nici cea de-a doua condiţie nu este îndeplinită, întrucât până la data de 01.01.2010, nu era îndeplinită cerinţa cadrului legal coerent şi nici cerinţa unei practici fiscale în sensul colectării de TVA.

În acest context, din adresa nr. x/2009, emisă de ANAF - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală, rezultă că această instituţie avea cunoştinţă de existenţa şi numărul tranzacţiilor imobiliare cu mult înainte anului 2010.

În subsidiar, recurentul-reclamant a solicitat să se constate că acest cadru legal a existat abia cu data de 01.01.2008, teză care se întemeiază pe valoarea probatorie a adresei nr. x/15.02.2008, comunicată de ANAF către Camera Notarilor Publici Bucureşti, din care rezultă că începând cu data de 01.01.2008, persoanele fizice datorează TVA în cazul tranzacţiilor imobiliare din patrimoniul personal.

Cu caracter subsidiar criticilor anterioare, recurentul-reclamant a solicitat scăderea TVA-ului deductibil conform valorii costurilor deductibile estimate potrivit valorilor imobilelor din Ghidul orientativ al valorilor imobiliare în uzul notarilor publici.

Teza potrivit căreia estimarea TVA-ului deductibil nu este condiţionată de procurarea unor facturi rezultă şi din repere de speţă ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cauzele C-90/02 Bockemuhl şi C-385/2009 Nidera Handelscompagnie, pct. 42).

De asemenea, dreptul intern nu se opune unei estimări a TVA-ului prin alte metode decât raportarea la facturi.

În ceea ce priveşte deductibilitatea TVA-ului din amonte, în Codul de procedură fiscală din anul 2003 (valabil la data operaţiunilor), la art. 64 teza II se prevede obligaţia organului de control ca în cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea să fie luate în considerare la stabilirea bazei de impunere. Potrivit art. 65 alin. (1) lit. a) şi c) din Codul de procedură fiscală din anul 2003 (valabil la data operaţiunilor), organul de control are obligaţia estimării bazelor de impunere atunci când contribuabilul nu depune declaraţii fiscale şi/sau contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau fiscală.

Referitor la metoda estimării TVA-ului deductibil prin raportare la valorile imobilelor indicate în deciziile înregistrate la direcţiile de impozite şi taxe locale, recurentul-reclamant a susţinut că aceste decizii generează efecte, nu numai în sfera impozitului pe proprietate, dar pot fi luate în considerare şi la estimarea TVA-ului deductibil.

Instanţa de rejudecare nu a procedat la estimarea TVA-ului deductibil, având în vedere că această operaţiune nu se putea realiza decât printr-o expertiză de specialitatea fiscalitate, probă admisibilă numai în faţa instanţei de fond, motiv pentru care reclamantul solicită trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea completării probatoriului.

O altă critică a recurentului priveşte neaplicarea dispoziţiilor taxării inverse în cazul operaţiunilor de înstrăinare de imobile către persoane înregistrate în scop de TVA, pentru perioada 2006 - 2007.

Totodată, recurentul-reclamant apreciază că accesoriile calculate de organul fiscal şi menţinute de instanţe în rejudecare, nu respectă principiul proporţionalităţii.

7.2. Prin recursul întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat modificarea, în parte, a sentinţei recurate, în sensul respingerii în tot a cererii de chemare în judecată, pentru următoarele motive:

În ceea ce priveşte cuantumul TVA, instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea prin însuşirea în întregime a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate de organul fiscal şi fără a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Referitor la modul de calcul al TVA, în raport de prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, aprobată prin Ordinul MFP nr. 1820/2014, şi în vederea aplicării hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauzele conexe C-249/12 si C-250, Tulica şi Plavoşin, intimatul avea obligaţia de a face dovada că, în calitate de vânzător, are sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală pentru tranzacţiile imobiliare care au avut la bază contracte, prin care preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA.

În ceea ce priveşte penalităţile de întârziere, instanţa de fond a conchis în mod eronat că nu există o culpă exclusiva a intimatului în neîndeplinirea obligaţiei de plată a TVA, existând deopotrivă o culpă a organului fiscal care a stat în pasivitate.

Raţionamentul primei instanţe este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile şi cu jurisprudenţa comunitară menţionată, prin prisma faptului că deşi se apreciază că există o culpă comună a intimatului şi a organului fiscal, se dispune înlăturarea obligaţiei de plată a întregii sume reprezentând penalităţile de întârziere.

Raţionamentul instanţei de fond este greşit şi în ceea ce priveşte majorările de întârziere, întrucât principiul proporţionalităţii se refera numai la penalităţi de întârziere, şi nu la dobânzi/majorări de întârziere.

În acest sens s-a pronunţat şi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Salomie şi Oltean, stabilind că din perspectiva principiului proporţionalităţii, penalităţile nu trebuie să depăşească valoarea obligaţiei fiscale principale, fără a se face vreo referire la dobânzi sau majorări.

Prin urmare, atât prin prisma legislaţiei fiscale, cât şi a jurisprudenţei comunitare invocata de instanţa de fond în considerentele hotărârii atacate, se impune menţinerea cuantumului obligaţiilor fiscale accesorii, astfel cum a fost calculat de organele fiscale.

8. La dosarul instanţei de recurs nu au fost depuse întâmpinări.

9. Suspendarea judecării recursurilor

Prin încheierea din 26 septembrie 2018, Înalta Curte a dispus suspendarea judecării recursurilor declarate în cauză, în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ., până la soluţionarea sesizării ce formează obiectul dosarului nr. x/2018, înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Cauza a fost repusă pe rol la data de 30 octombrie 2019, ca urmare a pronunţării deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018, de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în dosarul nr. x/2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de recurs formulate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile declarate de ambele părţi sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Criticile formulate de recurentul-reclamant A. circumscrise motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sunt nefondate, sentinţa recurată reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a normelor legale la circumstanţele de fapt ale cauzei.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentului-reclamant vizând aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018, în mod corect prima instanţă a reţinut că potrivit art. 15 alin. (2) din Constituţia României, republicată, dispoziţiile legale invocate de reclamant se aplică tranzacţiilor fiscale aflate în derulare la data intrării în vigoare a Legii nr. 29/2018, nu şi celor deja finalizate, cum este cazul în speţă.

Mai mult, potrivit art. 3 alin. (1), actul normativ menţionat se referă la TVA stabilit ca urmare a activităţilor de producţie agricolă, inclusiv activităţile de transformare a produselor agricole prin alte metode decât cele industriale sau a furnizării serviciilor agricole utilizând munca manuală proprie şi/sau echipamentele specifice, realizate de către persoanele fizice, persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, cu sediul activităţii economice în România. Rezultă astfel că nu se referă la TVA stabilit pentru activităţi economice impozabile realizate din transferuri imobiliare.

Deşi la art. 1, legea prevede dispoziţii şi în ceea ce priveşte tranzacţiile pentru care s-a aplicat impozitul pe venit din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal al persoanelor fizice, acestea nu privesc TVA, ci se referă la impozitul pe venit şi contribuţiile sociale precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite ca urmare a reîncadrării acestor venituri ca venituri dintr-o activitate independentă, obţinute de către persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare care fac parte din patrimoniul afacerii.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că decizia nr. 3806 din 26 noiembrie 2015, pronunţată de instanţa de recurs în primul ciclu procesual, a stabilit în mod irevocabil existenţa obligaţiei de plată a TVA de către reclamant, astfel că admiterea solicitării acestuia de aplicare a dispoziţiilor art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018, ar conduce la încălcarea autorităţii de lucru judecat a deciziei de casare.

Susţinerile recurentului-reclamant potrivit cărora nu datorează TVA pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, anterioare datei de 01.01.2010, sunt, de asemenea, nefondate.

Înalta Curte constată că prin decizia de casare (decizia nr. 3806 din 26 noiembrie 2015) s-au tranşat deja, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, aspectele referitoare la apărările reclamantului vizând inexistenţa cadrului legislativ şi lipsa îndeplinirii condiţiilor pentru a avea calitatea de persoană impozabilă sub aspectul TVA.

Ceea ce a fost lăsat spre rezolvare instanţei de rejudecare s-a rezumat la următoarele chestiuni: dacă TVA a fost corect calculată de organul fiscal, conform celor statuate în jurisprudenţa comunitară; dacă reclamantul beneficiază de dreptul de deducere, conform celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Salomie şi Oltean; dacă se aplică taxarea inversă asupra anumitor tranzacţii şi dacă se impune recalcularea impozitului pe venit; dacă accesoriile percepute respectă principiul proporţionalităţii, conform celor stabilite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Salomie şi Oltean.

În decizia de casare s-a reţinut că instanţa de fond a stabilit corect existenţa obligaţiei de plată a TVA de către recurent, însă a ignorat compatibilitatea legislaţiei naţionale cu legislaţia europeană când a apreciat că taxa a fost calculată conform normelor legale şi a respins acordarea dreptului de deducere.

Referitor la capetele de cerere prin care s-a solicitat taxarea inversă pentru contractele încheiate cu persoane juridice şi reanalizarea obligaţiei de plată a impozitului pe venit în momentul efectuării tranzacţiilor, s-a reţinut că prima instanţă a omis să se pronunţe.

Instanţa de recurs a constatat că prevederile legale ce ar conduce la considerarea că operaţiunile efectuate de reclamant ar intra în categoria celor scutite, nu sunt incidente cauzei. Astfel, anterior anului 2006, nicio operaţiune de acest tip nu era scutită, iar în perioada 01.01.2007-31.12.2007, erau scutite operaţiunile pentru care subiectul fiscal nu avea drept de deducere. Or, stabilindu-se că recurentul are acest drept, acesta nu poate beneficia de scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

Drept urmare, conform deciziei de casare, instanţa de fond în mod corect a analizat în rejudecare doar susţinerile reclamantului ce vizează modul de calcul a TVA efectuat de către organul fiscal, dreptul de deducere a TVA, incidenţa măsurilor de simplificare prevăzute de Codul fiscal asupra anumitor tranzacţii şi respectarea principiului proporţionalităţii în privinţa cuantumului accesoriilor stabilit de către organul fiscal.

Având în vedere dispoziţiile exprese ale art. 315 din C. proc. civ., potrivit cărora, "în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului", în rejudecare nu mai puteau fi repuse în discuţie şi, cu atât mai puţin, dezlegate într-un alt mod, problemele de drept vizând inexistenţa cadrului legislativ şi lipsa îndeplinirii condiţiilor pentru a avea calitatea de persoană impozabilă sub aspectul TVA.

Critica recurentului-reclamant referitoare la dreptul de deducere a TVA aferentă operaţiunii de vânzare imobile pentru perioada 2005 - 2008, este, de asemenea, nefondată.

În raport de cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, prima instanţă în mod corect a constatat că, deşi dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat reclamantului pentru simplul fapt că acesta nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scop de TVA, hotărârea Curţii de Justiţie nu este suficientă pentru recunoaşterea dreptului de deducere, întrucât, chiar dacă se trece peste condiţia formală a înregistrării sale ca persoană impozabilă, reclamantul trebuie să îndeplinească şi celelalte condiţii pentru acordarea dreptului de deducere.

În acest context, contrar susţinerilor recurentului-reclamant, trebuia dovedită îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, cerinţe prevăzute atât de reglementările fiscale naţionale, cât şi de jurisprudenţa comunitară, citată de judecătorul fondului în considerentele sentinţei.

Conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, sarcina probei este partajată între contribuabil şi organul fiscal, în sensul că, pe de o parte, contribuabilul trebuie să dovedească actele şi faptele care au stat la baza solicitării adresate organului fiscal, respectiv îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru existenţa şi exercitarea dreptului de deducere, iar autorităţile fiscale trebuie să dovedească pe bază de constatări proprii sau probe, existenţa unor elemente obiective din care să rezulte că deşi cerinţele legale pentru deducerea TVA sunt aparent întrunite, operaţiunile economice nu au în realitate un conţinut economic.

Este necontestat că potrivit art. 273 primul paragraf din Directiva 2006/12, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi pentru a preveni evaziunea.

Legiuitorul român nu a impus contribuabilului alte obligaţii pentru justificarea deducerii TVA decât deţinerea unor facturi întocmite în conformitate cu prevederile legale şi utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile ale beneficiarului.

În acest context, sunt relevante argumentele conferite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-664/16, (pct. 44 din hotărâre), în sensul că persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-ului şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul.

Or, în cauză, aşa cum se concluzionează şi în raportul de expertiză judiciară întocmit în primă instanţă, reclamantul nu a depus la dosar facturi din care să rezulte că a datorat sau achitat TVA pentru achiziţiile de imobile avute în vedere de către organul fiscal, astfel că, în absenţa oricăror documente justificative care să dovedească caracterul efectiv al operaţiunii pentru care s-a solicitat dreptul de deducere şi legătura ei cu operaţiunile taxabile, în mod corect prima instanţă a reţinut că reclamantul nu a dovedit îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă ale exercitării dreptului de deducere a TVA, pentru perioada 2005 - 2008.

Distinct de aceste argumente, se apreciază că pentru dreptul de deducere a TVA-ului achitat se pot lua în considerare şi elementele de valoare care au dus la realizarea imobilelor, această valoare fiind regăsită în valoarea imobilului, deoarece cheltuielile cu materialele şi serviciile necesare au conţinut TVA.

În legătură cu acest aspect, în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 1 al expertizei judiciare, expertul a arătat că reclamantul nu are drept de deducere a TVA în raport de valorile imobilelor din deciziile de impunere emise de direcţiile de impozite şi taxe locale, întrucât niciunul dintre criteriile de stabilire a valorii impozabile, prevăzute la pct. 33 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, nu face referire la valoarea de achiziţie şi la TVA datorată sau achitată pentru imobile.

În acest sens, valoarea impozabilă din deciziile de impunere emise de direcţiile de impozite şi taxe locale, potrivit art. 251 din Codul fiscal, se stabileşte în funcţie de următoarele date: rangul localităţii; teritoriu; zona în cadrul localităţii; suprafaţa, tipul clădirii şi instalaţiile cu care este dotată; numărul de niveluri şi apartamentele; data finalizării clădirii.

Cum în cauză, niciunul dintre aceste criterii de stabilire a valorii impozabile nu se referă la valoarea de achiziţie şi la TVA datorată sau achitată pentru imobile, în mod judicios instanţa de fond nu a recunoscut reclamantului dreptul de deducere a TVA.

Din această perspectivă, este neîntemeiată şi solicitarea recurentului de completare a probatoriului administrat în primă instanţă cu o expertiză judiciară de specialitatea fiscalitate, având ca obiectiv estimarea TVA-ului deductibil.

Critica recurentului-reclamant referitoare la neaplicarea dispoziţiilor taxării inverse pentru operaţiunile de înstrăinare a imobilelor către persoane înregistrate în scop de TVA în anii 2006 - 2007, este nefondată.

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că anterior datei de 01.01.2007, potrivit dispoziţiilor art. 1601 alin. (1) teza finală din Codul fiscal, condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul, să fie înregistraţi ca plătitori de TVA, iar în speţă, această condiţie nu este îndeplinită în privinţa reclamantului, care a fost înregistrat din oficiu în scop de TVA la data de 11.10.2010.

În ceea ce priveşte tranzacţiile imobiliare încheiate de reclamant în cursul anului 2007, în mod corect instanţa de fond s-a raportat la cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-392/16 Marcu, în sensul că "nu rezultă din elementele dosarului că România a obţinut, în temeiul art. 395 din Directiva 2006/112, autorizaţia de a aplica mecanismul taxării inverse în cazurile care nu sunt prevăzute expres de directiva menţionată".

În consecinţă, pentru tranzacţiile cu terenuri construibile efectuate în anul 2007, reclamantul nu beneficiază de aplicarea mecanismului taxării inverse, întrucât, pe de o parte, aplicarea acestui mecanism la nivel comunitar nu era posibilă în lipsa autorizaţiei obţinute de Statul român în temeiul art. 395 din Directiva 2006/112, iar pe de altă parte, reclamantul nu a exercitat anterior dreptul de opţiune cu privire la înregistrarea în scop de TVA.

Înalta Curte reţine că este nefondată şi critica recurentului-reclamant legată de neaplicarea principiului proporţionalităţii în privinţa cuantumului accesoriilor aferente obligaţiilor fiscale principale.

Cu titlu preliminar, se constată că prin sentinţa atacată s-a dispus înlăturarea obligaţiei de plată a penalităţilor de întârziere, iar în ceea ce priveşte majorările de întârziere, instanţa de fond a apreciat că se impune diminuarea sumei stabilite de organul fiscal la cuantumul debitului principal rezultat în urma aplicării regulii sutei mărite.

Pe cale de consecinţă, în ceea ce priveşte recursul declarat de reclamant, instanţa de control judiciar va analiza legalitatea şi temeinicia sentinţei recurate numai din perspectiva soluţiei adoptate în privinţa majorărilor de întârziere.

Totodată, constatând că această soluţie a primei instanţe a fost criticată şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin propriul recurs, instanţa de control judiciar va proceda la analizarea în mod unitar a criticilor formulate de reclamant şi pârâtă, în privinţa cuantumului majorărilor de întârziere.

Referitor la majorări de întârziere, Înalta Curte reţine că sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.".

S-a reţinut că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenţă a obligaţiei principale, cât şi un rol punitiv faţă de atitudinea persoanei impozabile." (punctul 138).

Pornind de la aceste considerente, fiind stabilit caracterul de sancţiuni fiscale pentru majorările de întârziere calculate pentru perioada 2007 - 2010, în aplicarea principiului proporţionalităţii se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligaţiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura şi cuantumul sancţiunilor.

În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

În acest sens, s-a reţinut că faptul, deşi contestat de guvernul român, că până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, precum şi că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

Această practică, calificată de Curtea de Justiţie ca fiind regretabilă, constituie, însă, o circumstanţă relevantă în ceea ce priveşte faptul că accesoriile aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

Este de observat, pe de o parte, că, deşi dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilesc rolul activ al organelor fiscale, în sensul că acestea înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale, îndrumă contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul, în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din propria iniţiativă, organele fiscale nu şi-au îndeplinit în niciun fel rolul de îndrumare şi asistenţă a contribuabililor.

Prin Hotărârea din 12 mai 2011, în cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că "funcţionarea normală a sistemului comun al TVA-ului presupune perceperea exactă a taxei. Astfel, fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, Rep., p. I-7639, punctul 21)" (punctul 52).

Pe de altă parte, se reţine că recurentul-reclamant nu a efectuat demersuri pentru clarificarea situaţiei fiscale, deşi a desfăşurat prin tranzacţiile imobiliare o activitate economică impozabilă. Cu toate acestea, din situaţia de fapt rezultată din actele şi lucrările dosarului nu rezultă probe în sensul existenţei unei fraude săvârşite de reclamant prin neînregistrarea ca persoană impozabilă după depăşirea plafonului de scutire de TVA şi neplata taxei pe valoarea adăugată.

În acord cu judecătorul fondului, toate aceste împrejurări sunt suficiente, în cadrul marjei de apreciere care revine instanţei în aplicarea principiului proporţionalităţii, pentru a se constata că se impune reducerea cuantumului majorărilor de întârziere la nivelul debitului principal stabilit în urma aplicării regulii sutei mărite, respectiv la suma de 3.569.164 RON, care acoperă lipsa de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat.

Criticile recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală subsumate motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sunt nefondate.

În ceea ce priveşte modul de calcul a TVA efectuat de către organul fiscal, în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că organul fiscal a procedat în mod greşit la determinarea TVA datorate, prin adăugarea acesteia la preţul de vânzare-cumpărare stabilit în contract, iar nu prin considerarea ei ca fiind deja inclusă în preţul respectiv.

La adoptarea acestei soluţii, în mod corect instanţa de fond a avut în vedere Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

Prin această hotărâre, instanţa europeană a statuat că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat - în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală - ca incluzând deja TVA.

Astfel, baza de impozitare privind TVA, în ipoteza în care contractul părţilor nu conţine clauze referitoare la taxa pe valoare adăugată, trebuie stabilită ca fiind preţul vânzării diminuat cu cota de TVA, interpretare ce conferă eficienţă şi principiului fundamental exprimat de art. 1 paragraful 2 din Directiva TVA, în baza căruia TVA este o taxă generală de consum, care trebuie plătită de consumatorul final.

În cauză, făcând aplicarea jurisprudenţei comunitare menţionate anterior, în mod judicios instanţa de fond a validat concluziile expertului judiciar, care, răspunzând obiectivului nr. 2 al expertizei fiscale efectuate în rejudecare, a stabilit că TVA datorată de reclamant şi soţia acestuia, potrivit metodei sutei mărite, este în cuantum de 3.569.164 RON, potrivit calculului prezentat în detaliu în Anexa nr. 2 la raportul de expertiză .

Pe cale de consecinţă, constatând că organul fiscal a stabilit greşit cuantumul TVA, judecătorul fondului a redus cuantumul acesteia la suma de 3.569.164 RON şi a dispus anularea deciziei de impunere pentru diferenţă.

Înalta Curte constată că este nefondată şi critica recurentei-pârâte vizând soluţia primei instanţe de înlăturare a obligaţiei de plată a penalităţilor de întârziere.

Fără a relua considerentele reţinute prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere, este evident caracterul acestora de sancţiuni fiscale, rezultând chiar din norma legală prin care au fost reglementate, în sensul că sancţionează plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale.

Modalitatea de reglementare a penalităţilor de întârziere, cuantumul stabilit în procent aplicabil obligaţiilor fiscale principale rămase nestinse, şi nu pe zile de întârziere, conduc la concluzia că acestea nu au ca scop acoperirea prejudiciului creat prin neplata la termen a obligaţilor fiscale, ci au rol exclusiv de sancţionare a contribuabilului, în mod nejustificat raportat la împrejurările concrete ale cauzei şi gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.

În raport cu datele concrete ale speţei, de culpa concurentă a autorităţilor fiscale, de faptul că reclamantul este ţinut să achite şi majorări de întârziere pentru aceeaşi perioadă, deşi la acumularea acestei datorii a contribuit şi pasivitatea organelor fiscale, precum şi atitudinea oscilantă a acestora, instanţa de control judiciar reţine că nu se justifică aplicarea unei sancţiuni suplimentare disproporţionate, fiind astfel corectă soluţia instanţei de fond care a dispus înlăturarea în totalitate a penalităţilor de întârziere.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocate de reclamant şi de pârâtă, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursurilor declarate de ambele părţi, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamantul A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1516 din 29 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 octombrie 2019.