Deductibility of expenses from inactive counterparties and classification of foreign advances under corporate income tax law

Şedinţa publică din data de 28 octombrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi înregistrată sub nr. x/23.03.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 46/16.01.2015 privind atât soluţionarea contestaţiei formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de Inspecţia fiscală pentru Persoane Juridice nr. x/13.03.2014 (2412/17.03.2014), emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi, implicit, împotriva Raportului de Inspecţie fiscala încheiat la data de 13.03.2014, precum şi împotriva Procesului-verbal încheiat la data de 11.03.2014 cât şi soluţionarea contestaţiei formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei nr. 2412/18.09.2014 emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, solicitând admiterea contestaţiei, anularea Deciziilor atacate cu consecinţa exonerării societăţii de plata obligaţiilor fiscale stipulate în cuprinsul lor.

Prin sentinţa nr. 178/CA din 6 octombrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins cererea promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, ca nefondată.

Împotriva sentinţei nr. 178/CA din 6 octombrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Aspectele de nelegalitate invocate care au fost încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. vizează greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material naţional şi a jurisprudenţei comunitare sub aspectul dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată şi a diminuării bazei impozabile.

Prin recursul declarat recurenta-reclamantă critică ca nelegală soluţia de respingere şi de menţinere ca legale a actelor fiscale arătându-se că hotărârea a fost dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003.

Primul aspect vizează aplicarea greşită a dispoziţiei 21 din Legea nr. 571/2003 în privinţa stabilirii impozitului pe profit şi aprecierii nelegale că sumele menţionate la pct. 1 lit. a), b), c), e), i), j), k) din raportul de inspecţie fiscală nu ar avea caracterul unor cheltuieli deductibile fiscal.

Art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 instituie regula potrivit căreia "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Având în vedere că art. 21 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 reglementează cheltuielile a căror deductibilitate este limitată la anumite niveluri stabilite prin acest act normativ sau prin alte legi speciale, iar art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 indică în mod expres cheltuielile nedeductibile, regula este aceea că toate cheltuielile efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile si care nu figurează la aliniatul 3 al art. 21 (deductibile limitat) sau la aliniatul 4 al aceluiaşi articol (nedeductibile) vor fi considerate deductibile.

Pe cale de consecinţă, revenea judecătorului fondului sarcina de a verifica dacă, în speţă, cheltuielile la care am făcut referire anterior se regăseau în sfera celor expres şi limitativ prevăzute de art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 ca fiind nedeductibile fiscal, căci, în caz contrar şi în măsura în care nu se încadrau în cheltuielile cu deductibilitate limitată prevăzute (de asemenea, expres, de art. 21 alin. (3) din Legea nr. 571/2003), ele trebuia a fi prezumate ca având caracter deductibil, în temeiul art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În cadrul recursului se arată pentru fiecare sumă aprecierea recurentei în sensul că aceste sume sunt deductibile fiscal invocându-se şi concluzia raportului de expertiză şi subliniind faptul că în mod nelegal prima instanţă a reţinut caracterul nedeductibil al acestora pe motiv că prestările de servicii au fost realizate de furnizorii inactivi la data efectuării lor.

În cadrul recursului se invocă aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 a prevederilor art. 252 alin. (1) şi art. 256 alin. (1) lit. e) din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 şi a prevederilor art. 3 în ref. la art. 16 alin. (1) lit. a) din Decretul nr. 167/1958, instanţa de fond a reţinut ca suma de 6.695.133 RON, contravaloarea a 2.241.179 USD, reprezentând avansul înregistrat la data de 01.01.2006 in contul 419 "Clienţi - Creditori", încasat de societatea noastră de la societatea B. Elveţia, ar avea caracterul unui venit impozabil, de natură a conduce la majorarea bazei de impozitare şi la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar.

Potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare"

Se mai invocă aplicarea eronată a prevederilor art. 252 alin. 1 şi art. 256 alin. 1 lit. e) din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009, instanţa de fond a reţinut că suma de 60.547 RON (menţionată la pct. s din raportul de inspecţie fiscală), reprezentând o creanţă pe care societatea o deţinea faţă de societatea C. S.R.L., ar reprezenta un venit impozabil, astfel că a procedat la majorarea bazei de impunere cu această sumă.

Astfel, potrivit art. 252 alin. (1) din Reglementările arătate, "în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse", iar potrivit art. 256 alin. (1) din aceleaşi Reglementări, "Veniturile din exploatare cuprind: (...) e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare".

Se invocă şi aplicarea eronată a prevederilor art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/2003 şi jurisprudenţa CJUE în materia exercitării dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile de mărfuri efectuate de la furnizorii declaraţi inactivi anterior sau ulterior desfiinţării operaţiunilor în condiţiilor în care nu s-a aprobat implicarea societăţii recurente în o fraudă şi deţinea o fraudă emisă conform art. 155 din Legea nr. 571/2003.

Astfel, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile (...)".

Potrivit art. 146 din Legea nr. 571/2003, " (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 {...)".

Se solicită admiterea recursului casarea sentinţei atacate şi rejudecarea în sensul admiterii acţiunii astfel cum a fost formulată şi anulării ca nelegale a actelor fiscale contestate.

La dosar intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Finanţelor Publice Constanţa a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., în raport de aspectele de nelegalitate invocate Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză soluţia de respingere a acţiunii şi de menţinere a actelor contestate fiind dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material.

Primul aspect de nelegalitate invocat care priveşte interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. 1 (2) şi (4) din Codul fiscal respectiv acceptarea unor cheltuieli efectuate de reclamantă ca fiind deductibile fiscal şi stabilirea profitului impozabil în raport de acestea, Curtea îl apreciază ca nefondat.

În cauză prima instanţă a făcut o aplicare corectă a dispoziţiilor art. 21 alin. 1şi (4) din Codul fiscal a făcut o verificare temeinică a pretinsului caracter deductibil a unor cheltuieli şi a apreciat motivat în sensul că o parte din cheltuieli nu sunt deductibile fiscal deoarece nu sunt efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile. În mod corect s-a reţinut de prima instanţă legalitatea impunerii sumei de 717.900 RON impozit pe profit ca urmare a stabilirii unei baze impozabile suplimentare în cuantum de 4.486.867 RON pentru fiecare au fost calculate majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

Faţă de cheltuielile apreciate ca nedeductibile fiscal, Curtea constată că prima instanţă le-a analizat şi a concluzionat în mod corect că acestea nu pot fi considerate ca deductibile fiscal pentru mai multe motive:

Primul vizează norma prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. f) care prevede: Veniturile nu sunt deductibile.

f)"cheltuielile în contabilitate care au la bază un document justificativ potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune după caz, potrivit normelor" .

Instanţa de fond a făcut în raport de această dispoziţie o verificare corectă, pe fiecare sumă contestată a realităţii operaţiunilor ca o condiţie de fond a acceptării deductibilităţii nefiind suficientă existenţa formală a înregistrării în contabilitate a facturilor. Această apreciere priveşte cheltuielile apreciate ca nedeductibile în sumă de 622.220 RON, în sumă de 963.937 RON şi în sumă de 95.499 RON.

În ceea ce priveşte cheltuielile nedeductibile în sumă de 8.640 RON şi în sumă de 224.133 RON aferente tranzacţiilor efectuate cu societăţi radiate sau declarate inactive, prima instanţă a apreciat corect în sensul că aceste sume nu sunt deductibile fiscal înlăturând corect susţinerea reclamantei-recurente şi în recurs în sensul că facturile fac dovada realităţii tranzacţiilor şi a provenienţei bunurilor, iar recurenta a fost de bună credinţă la momentul achiziţiei bunurilor.

Prima instanţă a făcut o corectă analiză şi aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) şi (1)2 din Codul fiscal în forma în vigoare în perioada 1.01.2006-31.12.2009 apreciind legală măsura autorităţii fiscale care nu a luat în considerare tranzacţiile efectuate cu societăţi care la data tranzacţiei erau radiate sau declarate inactive.

Rezultă, ca atare, că pentru perioada 1.01.2006 - 31.12.2009, legiuitorul prevedea publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a listei contribuabililor declaraţi inactivi, fiind astfel evident îndeplinită formalitatea de publicitate susceptibilă să asigure aducerea la cunoştinţa tuturor persoanelor interesate, situaţia debitorilor declaraţi inactivi.

Modificarea art. 11 alin. (1)2 Codul fiscal s-a făcut prin O.U.G. nr. 109/2009 în vigoare de Ia 1.01.2010. Conform acestor modificări, s-a dispus comunicarea Ordinului şi a listei contribuabililor declaraţi inactivi contribuabililor cărora le sunt destinate şi persoanelor interesate şi afişarea pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Potrivit dispoziţiilor art. 3 si 4 din OPANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condiţiilor si declararea contribuabililor inactivi, de la data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi fiscale sau alte documente sau formulare tipizate cu regim special, documentele fiscale emise de acesta nu produc efecte din punct de vedere fiscal, iar autorităţile fiscale nu iau in considerare tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui ANAF.

In speţa reclamanta a efectuat tranzacţii in perioada 18.09.-16.11.2006 cu S.C. D. (contribuabil declarat inactiv începând cu data de 24.08.2006 conform datelor înscrise în MOf. 726/24.08.2006 si radiata la data de 09.07.2010), cu S.C. E. in data de 12.11.2010(societate inactiva din data de 11.06.2009 potrivit OPANF 1167/29.05.2009) si cu S.C. F. societate inactiva din data de 11.06.2009.

Astfel, după data declarării acestor societăţi furnizoare facturile emise de acestora societăţi, conform prevederilor legale citate, nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, fiind considerate nule de drept.

În ceea ce priveşte creanţa în cuantum de 6.695.133 RON Curtea constată că prima instanţă nu a analizat prescripţia dreptului societăţii creditoare B., organul de control apreciind că obligaţia de restituire a reclamantei s-ar fi prescris.

Dar acest aspect nu infirmă legalitatea soluţiei deoarece în primul rând această sumă a fost calificată corect din punct de vedere fiscal a fi o sumă impozabilă, iar creditul după intrarea în insolvenţă a reclamantei s-a înscris pe tabloul definitiv consolidat al creanţelor societăţii conform Legii nr. 85/2016, recurenta-reclamantă fiind în procedura insolvenţei din 29.04.2014 - dosar recurs.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004 va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 178/CA din 6 octombrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 28 octombrie 2019.