Validity of tax credit notes for non-payment and VAT deduction on unpaid advance invoices under Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 28 octombrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 10.02.2015 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. (în prezent S.C. B. SA) a solicitat instanţei anularea în parte a Deciziei nr. 419/22.12.2014 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost respinsă contestaţia sa şi, în consecinţă, admiterea contestaţiei depusă împotriva Deciziei de impunere nr. x/11.09.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/11.09.2014 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud pentru suma totala de 1.241,965 RON, anularea actelor contestate şi exonerarea reclamantei de la obligaţia de plată a sumei totale de 1.241,965 RON, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 281 din 29 septembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. (în prezent S.C. B. SA) în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în consecinţă:

S-a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 419/2014, a Deciziei de impunere nr. x/2014 şi a RIF nr. x/2014.

A fost exonerată reclamanta de plata sumelor de 130.407 RON TVA şi accesoriile aferente şi 478.547 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere.

A fost obligată pârâta să achite reclamantei suma de 8.855 RON cheltuieli de judecată.

Prin încheierea din şedinţa camerei de consiliu din data de 04 ianuarie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, instanţa, în temeiul art. 442 alin. (1) C. proc. civ., a admis cererea precizată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi în consecinţă:

A dispus anularea parţială a Deciziei nr. 419/2014, a Deciziei nr. F-BN-430/2014 şi RIF xnr. 297/2014 în ceea ce priveşte suma de 130.407 RON cu titlu de TVA cu accesoriile aferente, 478.547 RON şi 457.430 RON accesorii TVA în sumă de 8.835.964 RON.

A obligat pârâta să achite reclamantei suma de 8.855 RON cheltuieli de judecată.

Prin încheierea din şedinţa camerei de consiliu din data de 13 ianuarie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal s-a dispus, din oficiu, îndreptarea erorii materiale strecurată în încheierea din data de 04.01.2017, în sensul că în loc de menţiunile cuprinse în dispozitivul încheierii din 04.01.2017 se va trece:

"Admite cererea de îndreptare a erorii materiale formulată de către petenta S.C. A. S.R.L. în sensul că în loc de suma de 478.547 RON se va trece suma de 476.991 RON."

3. Recursul

Împotriva sentinţei civile nr. 281 din 29 septembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Cu privire la suma de 130.407 RON, reprezentând TVA, recurenta-pârâtă consideră că instanţa de fond a apreciat greşit în sensul în care suma nu ar fi datorată, întrucât facturile de stornare au fost emise cu un anumit scop, generate de faptul neplăţii preţului, nefiind incidente dispoziţiile art. 159 Codul fiscal.

De asemenea, în mod eronat, aceeaşi instanţă a preluat concluziile expertului contrabil, potrivit cărora, între reclamantă şi partenerii săi comerciali a avut loc un retur de marfă şi nu o vânzare ulterioară a acestor mărfuri.

În acest sens, se arată că organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada 01.06.2009 - 23.05.2009, reclamanta a emis un număr de 11 facturi de stornare pentru diverse materiale de construcţii, însă, în fapt, sumele stornate reprezintă sold de plată pentru perioada 2006 - 2007, iar reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că a întreprins măsuri pentru înregistrarea acestora în categoria clienţilor incerţi.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile de stornare nu respectă prevederile art. 159 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, iar societăţile pentru care au fost emise facturile au fost radiate, nu mai sunt înregistrate în scopuri de TVA sau nu au fost niciodată înregistrate în acest scop.

Mai mult, s-a constatat că niciuna din societăţile menţionate nu a declarat facturile de stornare emise de reclamantă.

Recurenta-pârâtă invocă nerespectarea prevederilor art. 159 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, caz în care legiuitorul a prevăzut în mod expres şi limitativ cazurile în care societăţile pot diminua baza de impozitare în ceea ce priveşte TVA, situaţie în care trebuie emise facturi cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, documente ce vor fi transmise şi beneficiarului şi care conţin informaţii din documentul iniţial, precum şi valorile corecte.

Mai susţine recurenta-pârâtă că aceste dispoziţii legale se coroborează cu cele ale pct. 14 din OMEF nr. 3612/2008 privind documentele financiar-contabile, iar referitor la ajustarea bazei de impozitare sunt aplicabile disp. art. 138 din Codul fiscal şi pct. 20 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Cele 11 facturi cu semnul minus emise în perioada 01.05. - 23.05.2009 nu respectă dispoziţiile legale sus-menţionate, astfel că nu pot constitui documente justificative pentru operaţiuni de stornare şi astfel cum rezultă din Nota explicativă nr. 2/10.09.2014, reclamanta a evidenţiat, în baza notelor de intrare-recepţie întocmite, alte bunuri decât cele expediate iniţial, de unde rezultă că operaţiunile desfăşurate au îmbrăcat caracterul unor operaţiuni de aprovizionare şi nu de stornare.

În ceea ce priveşte susţinerea reclamantei în sensul neaplicării de către organele de inspecţie fiscală a prevederilor art. 3 lit. b) Codul fiscal, principiul certitudinii fiscale, recurenta-pârâtă solicită să fie înlăturată, întrucât prevederile art. 138 şi 159 Codul fiscal, precum şi normele metodologice de aplicare a acestora, stabilesc atât condiţiile în care se poate ajusta baza de impunere, cât şi modalităţile de corectare a documentelor.

3.2. Recurenta-pârâtă critică soluţia instanţei de fond şi în ceea ce priveşte suma de 478.547 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere.

Organele inspecţiei fiscale au constatat că în perioada martie 2009 - februarie 2012, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă facturi emise de S.C. C. S.R.L., cu menţiunea "avans", facturi ce au fost stornate ulterior, în perioada aprilie 2009 - mai 2012.

În realitate niciuna dintre facturi nu a fost achitată, astfel că nu pot reprezenta avansuri, fiind astfel încălcate disp. art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

O persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, iar dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

Art. 146 Codul fiscal prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, adică pentru care s-a transferat sau urmează să se transfere dreptul de proprietate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă are obligaţia să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Din interpretarea textelor legale, susţine recurenta-pârâtă, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea, atât a cerinţelor de fond, cât şi a celor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond, reglementează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă, condiţiile de exercitare ale acestuia.

Din analiza documentelor depuse de reclamantă, respectiv a unui număr de 28 facturi, reiese că nu se face dovada achitării, toate sunt stornate, deşi aceasta susţine că documentele în baza cărora s-au efectuat înregistrările contabile au fost facturile de avans emise de S.C. C. S.R.L., facturi ce au fost achitate ulterior şi stornate odată cu primirea facturilor de marfă.

Recurenta-pârâtă invocă jurisprudenţa CJUE, în materie, cauzele C-110/94 INZO şi C-268/83 D., unde Curtea a statuat că obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA este aceea de a demonstra că sunt îndeplinite toate condiţiile legale, iar art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţine intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică ce dă naştere la activităţi taxabile.

De asemenea, Curtea în cauza INZO precizează că, în situaţia de fraudă sau de abuz, în care, de exemplu, persoana implicată, sub pretextul intenţiei de a desfăşura o anumită activitate economică, de fapt, urmăreşte să achiziţioneze/dobândească bunuri proprii pentru care se poate obţine o deducere, autoritatea fiscală poate cere plata sumelor retroactiv, pe baza faptului că acele deduceri au fost efectuate pe declaraţii false.

3.3. Recurenta-pârâtă susţine că a fost obligată nelegal la plata cheltuielilor de judecată, nefiind în culpă procesuală şi nefiind îndeplinite condiţiile impuse de disp. art. 453 C. proc. civ.

4. Prin întâmpinare, intimata-reclamantă B. S.A. (fostă A. SA), solicită constatarea nulităţii recursului în temeiul art. 489 C. proc. civ., criticile expuse nu fac referire la dispoziţii legale care au fost încălcate sau aplicate greşit de prima instanţă şi, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Cu privire la excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Înalta Curte va respinge excepţia invocată, apreciind că motivele de nelegalitate se încadrează la cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă evidenţiind ca norme de drept material încălcate, disp. art. 159 alin. (1) şi (2) lit. a), art. 146, art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru fiecare din aceste prevederi legale existând o dezvoltare adecvată a argumentelor de care înţelege să se folosească.

2. Analiza motivelor de casare

2.1. Cu privire la critica ce are ca obiect suma de 130.407 RON, reprezentând TVA

Instanţa de fond a anulat actele administrativ-fiscale contestate sub acest aspect, reţinând că reclamanta a stornat un număr de 11 facturi, datorită neîndeplinirii de către partenerii săi comerciali a obligaţiei de plată a preţului pentru marfa vândută cuprinsă în acele facturi.

Mai reţine prima instanţă că este certă relaţia contractuală anterioară, posibilitatea legală de restituire a mărfii, inclusiv pentru neplata preţului, iar în cazul rezoluţiunii contractului, nu prezintă relevanţă intervalul de timp dintre cele două momente şi nici aspectul referitor la restituirea unor mărfuri similare şi nu cele care au fost livrate.

S-au evidenţiat disp. art. 20 alin. (12) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, ce permit returul de marfă, concluzia fiind aceea că în speţă nu a avut loc o vânzare ulterioară a mărfurilor.

Înalta Curte constată astfel că dispoziţiile art. 159 Codul fiscal invocate de recurenta-pârâtă au în vedere "corectarea documentelor" aspect ce nu este incident în cauză, deoarece mărfurile vândute au fost returnate, chiar dacă este vorba despre mărfuri similare.

Operaţiunea returului de marfă se realizează prin emiterea unei facturi în conformitate cu disp. art. 155 Codul fiscal, formalităţi ce sunt îndeplinite în mod corect de intimata-reclamantă, iar marfa intrată în gestiunea acesteia, participă la operaţiuni taxabile.

Intimata-reclamantă a respectat şi disp. art. 138 lit. b) Codul fiscal care permit ca baza de impozitare să se reducă în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea şi preţurile bunurilor livrate, în condiţiile anulării totale/parţiale a contractului, ori în cazul în care există un acord scris între părţi, scop în care, potrivit pct. 20 alin. (1) din Normele metodologice, au fost emise facturi cu semnul minus.

Comportamentul partenerilor comerciali ai intimatei-reclamante nu influenţează actele şi obligaţiile fiscale ale reclamantei, decât în situaţia în care organul fiscal demonstrează existenţa unei conivenţe între aceştia sau a unei înţelegeri de fraudare a sistemului de colectare a TVA.

Faptul că ulterior unii dintre partenerii comerciali au fost radiaţi sau nu mai sunt înregistraţi în scopuri de TVA nu are relevanţă, deoarece interesează dacă aceştia au îndeplinit condiţiile prevăzute de lege la data livrării bunurilor/rezoluţiunea contractului, din actele dosarului reieşind că aceştia au acţionat în deplină legalitate, iar pentru ipoteza în care nu s-a realizat niciodată înregistrarea în scopuri de TVA, organul fiscal este obligat să demonstreze, astfel cum s-a afirmat deja, existenţa unei înţelegeri în acest sens.

2.2. Referitor la suma de 478.547 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere, sumă rectificată de instanţa de fond la 476.991 RON

Prima instanţă apreciază ca incidente în cauză disp. art. 155 alin. (5) Codul fiscal şi pct. 69 alin. (3) din Normele metodologice şi lipsa unei prevederi legale care să condiţioneze dreptul de deducere a TVA de dovada achitării facturilor, existând posibilitatea stornării avansurilor facturate, fie pe aceeaşi factură cu marfa livrată, fie pe o factură separată de stornare avans.

Înalta Curte constată că organele fiscale reproşează intimatei-reclamante faptul că facturile cu menţiunea "Avans", ce au fost stornate ulterior, nu au fost achitate, deşi aceasta a beneficiat de deducerea TVA şi că, în această situaţie, datorează accesorii pentru perioada cuprinsă între data emiterii facturilor şi data stornării.

Organul fiscal a reţinut şi că facturile înregistrate în evidenţa contabilă cu acest titlu nu au calitatea de document justificativ pentru deducerea TVA, conform art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) lit. c) Codul de procedură fiscală, nu conţin informaţii cu privire la data livrării sau data încasării avansului.

Prin motivele de nelegalitate susţinute, recurenta-pârâtă reproşează instanţei de fond faptul că şi-a însuşit în mod eronat concluziile raportului de expertiză contabilă.

Înalta Curte observă că recurenta-pârâtă nu dezvoltă aceste critici şi nu evidenţiază, în legătură cu documentele puse la dispoziţie organului fiscal, care anume dintre acestea nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal, contrar celor arătate prin raportul de expertiză contabilă care a considerat că, "în cazul de faţă, factura de avans a fost emisă înainte de încasarea avansului, astfel că aceasta se conformează prevederilor pct. 69(3) din Normele metodologice de aplicare a art. 155 alin. (5), respectiv pe factură se menţionează numai data emiterii acesteia".

În ceea ce priveşte necesitatea achitării facturilor înregistrate cu menţiunea "Avans", recurenta-pârâtă nu indică nicio prevedere legală în acest sens, Înalta Curte reţinând, în realitate că dispoziţiile Codul fiscal în forma aplicabilă la data analizată nu impuneau o atare condiţie.

Referitor la jurisprudenţa CJUE, exemplificată de recurenta-pârâtă prin hotărârile pronunţate în cauzele INZO şi D., se observă că în speţă, nu există indicii de fraudă sau abuz (cauza INZO), iar reclamanta a demonstrat că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii TVA (cauza D.), fiind respectate atât condiţiile de formă, cât şi cele de fond.

2.3. Cu privire la obligarea recurentei-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată în primă instanţă, se observă că sunt îndeplinite disp. art. 453 C. proc. civ., partea este în culpă procesuală, căzând în pretenţii, astfel cum prevede norma legală analizată.

În concluzie, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, urmează a se respinge excepţia nulităţii recursului declarat de pârâtă şi a se respinge recursul acesteia ca nefondat, pentru neîntrunirea motivelor de nelegalitate prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la cererea intimatei-reclamante de obligare a recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în faza recursului, Înalta Curte va hotărî în sensul respingerii acesteia, din înscrisurile depuse la dosarul de recurs, nu reiese achitarea sumei pretinse, reprezentând onorariu de avocat.

Factura depusă la fila x conţine suma de 14.280 RON şi menţiunea achitării până la data de 28.04.2017, însă extrasul de cont existent la fila x este din data de 01.08.2017, pentru perioada 01..07.2017 - 16.07.2017, astfel că nu se poate deduce în lipsa unei precizări exprese, că în cuprinsul sumei în cuantum de 29.500 RON este inclus onorariul de avocat solicitat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 281 din 29 septembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea formulată de intimata-reclamanta S.C. B. S.A. privind obligarea recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata cheltuielilor de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 octombrie 2019.