VAT liability for continuous real estate sales by unregistered individuals: insufficient reasoning on registration start date and transfer of undertaking classification

Şedinţa publică din data de 16 octombrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 24.09.2015 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat anularea Deciziei nr. 68/18.03.2015 privind soluţionarea contestaţiei; anularea deciziei de impunere nr. x/2014 şi a raportului de inspecţie fiscală din 11.07.2014, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 163/2016 din 25 mai 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca; a anulat în parte Decizia nr. 68/18.03.2015, Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală din 11.07.2014 şi a exonerat reclamantul de plata sumei de 18.563.466 RON TVA şi accesorii; a menţinut obligaţia de plată a sumei de 6.394.833 RON reprezentând TVA în sumă de 4.263.222 RON, majorări şi dobânzi de întârziere şi penalităţi în sumă de 2.131.611 RON; a obligat pârâtele în solidar să plătească reclamantului cheltuieli de judecată parţiale în sumă de 15.000 RON.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 163/2016 din 25 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs A., Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

3.1. Recurentul reclamant A. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi, în rejudecare, în principal, admiterea cererii de chemare în judecată şi anularea în totalitate a actelor administrative fiscale, iar în subsidiar, anularea actelor administrative fiscale pentru suma de 1.054.585 RON reprezentând TVA aferentă tranzacţiilor încheiate şi cu S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L.; pentru suma de 1.054.584 RON reprezentând TVA aferentă perioadei anterioare datei de 01.03.2008; pentru suma de 2.131.611 RON reprezentând accesorii stabilite de instanţa de fond.

În motivarea recursului întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a arătat că următoarele argumente nu au fost validate de instanţa de fond: inspecţia fiscală a fost efectuată de un organ necompetent şi instanţa de judecată a încălcat Decizia nr. 971/2010 a Curţii Constituţionale; data de la care ar fi trebuit să colecteze şi să vireze TVA la bugetul de stat nu este 01.05.2007, cum greşit au stabilit organele de inspecţie fiscală, şi nici data de 01.01.2008, cum greşit a stabilit instanţa de fond, ci 01.03.2008; suma de 1.054.585 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar pentru vânzări de bunuri imobile (terenuri) către persoane impozabile înregistrate ca plătitori de TVA (SC B. S.R.L. şi S.C. C. SRL), operaţiuni cărora nu le este aplicabilă TVA, fiind vorba de un transfer de active ce atrage incidenţa art. 128 alin. (7) din vechiul Codul fiscal; accesoriile stabilite de instanţa de fond încalcă principiul proporţionalităţii; hotărârea atacată a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor Convenţiei Europene a Drepturilor Omului şi a jurisprudenţei CEDO, precum şi cu încălcarea art. 7 şi 12 din Codul de procedură fiscală.

Referitor la împrejurarea că inspecţia fiscală ar fi fost efectuată de un organ necompetent şi cu încălcarea Deciziei nr. 971/2010 a Curţii Constituţionale, susţine că a invocat nepublicarea în Monitorul Oficial a Ordinului preşedintelui ANAF nr. 1172/2009 privind delegarea către direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene a dreptului de a efectua inspecţii fiscale cu tematica din speţă, făcând referire şi la incidenţa disp. art. 11 alin. (1) din Legea 24/2000.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, arată că este importantă persoana care efectuează inspecţia fiscală şi că în cauză s-a procedat la efectuarea unei inspecţii fiscale cu încălcarea art. 99 alin. (1) din Codul de procedură fiscală şi în absenţa unei delegări pe care ar fi permis-o art. 99 alin. (3) din acelaşi act normativ, esenţială pentru valabilitatea actului administrativ fiind competenta autorităţii emitente, chestiune de ordine publică ce poate fi invocată oricând. Emiterea actului cu încălcarea competenţei atrage nulitatea acestuia, soluţie care se impune în lumina chestiunilor dezlegate de CJUE prin hotărârea pronunţată în afacerea C-183/14, Salomie şi Oltean şi a Deciziei nr. 971/2010 a Curţii Constituţionale.

Referitor la greşita aplicare a dispoziţiilor legale pentru stabilirea datei de la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de TVA, arată că instanţa a apreciat că ar fi trebuit să colecteze şi să vireze TVA începând cu data de 01.01.2008, deşi în opinia recurentului, acest lucru ar fi trebuit să se petreacă începând cu 01.03.2008 şi nu prin completarea declaraţiei 020 prevăzută de Ordinul ANAF nr. 262/2007, ci doar ulterior publicării în Monitorul Oficial a Ordinului ANAF nr. 1786/2010.

Recurentul-reclamant susţine că a primit asigurări exprese de la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj - Napoca - Biroul Metodologie şi Asistenţă Contribuabili pentru neaplicarea TVA pentru tranzacţiile imobiliare aferente anului 2007. Arată că tranzacţiile imobiliare aferente anului 2007 nu pot fi avute în vedere pentru depăşirea plafonului special de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din vechiul Codul fiscal. În speţă, plafonul special de scutire ar fi depăşit în cursul lunii ianuarie 2008 şi, în aceste condiţii, ar deveni aplicabile disp. art. 152 alin. (6) din vechiul Codul fiscal, dar numai în ipoteza în care ar fi existat legislaţie secundară/terţiară pentru a reglementa procedura de înregistrare voluntară conform art. 153 alin. (10) din vechiul Codul fiscal, art. 214 lit. a) din Directiva 2006/112/CE şi art. 153 din vechiul Codul fiscal.

Dispoziţiile Directivei TVA şi cele interne obligau România să stabilească proceduri pentru asigurarea posibilităţii înregistrării în scopuri de TVA, nefiind o normă care poate fi aplicată direct, în acest sens invocând Hotărârea pronunţată în afacerea D., cauzele reunite C-246/94 şi C-249/94. Susţine că înregistrarea în scopuri de TVA, aşa cum rezultă din disp. art. 153 din Codul fiscal, este de două feluri, ambele necesitând reglementări secundare: înregistrarea voluntară şi cea din oficiu. Înregistrarea voluntară nu este posibilă prin completarea declaraţiei 020 prevăzută de Ordinul nr. 262/2007, aspect ce se deduce din Instrucţiunile prevăzute în Anexa nr. 2, din care rezultă că aceasta nu este destinată persoanelor care desfăşoară activitate economică independentă. Înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA a devenit posibilă abia prin Ordinul ANAF nr. 1786/2010, publicat în Monitorul Oficial la data de 5 mai 2010.

În ceea ce priveşte transferul de active, arată că instanţa a validat ca fiind un transfer de active doar vânzarea terenului către S.C. E. S.R.L., iar vânzările încheiate cu S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. au fost socotite operaţiuni supuse TVA. Susţine că în legislaţia internă transferul de active presupune o transferare a afacerii de la vânzător la cumpărător, caracterizată prin posibilitatea tehnică şi funcţională a cumpărătorului de a continua în mod independent activitatea economică. Primitorul trebuie să fie o persoană impozabilă, conform art. 127 din vechiul Codul fiscal. Regula aplicabilă pentru asemenea operaţiuni este "fără livrare".

Apreciază că actele contestate sunt nemotivate sub aspectul susţinerii că primitorul trebuie să fie o persoană înregistrată obligatoriu în scopuri de TVA, pentru a se putea discuta de un transfer de active, sens în care invocă Hotărârea CJUE pronunţată în afacerea Zita Modes, C-497/01.

În speţă, afacerea transferată constă în terenuri şi autorizaţii de construire, respectiv în bunuri şi, deşi nu se poate pune la îndoială faptul că terenul este un bun, în cazul autorizaţiei de construire, invocă jurisprudenţă Curţii de la Strasbourg, respectiv Hotărârea Oneryildiz contra Turciei, precum şi Cauza Pine Valley contra Irlandei. Aşadar, autorizaţia de construire este atât un act administrativ, cât şi un bun necorporal, care poate intra într-o structură independentă, alături de un bun corporal.

Subliniază că singurul motiv pentru care s-a considerat că aceste operaţiuni nu reprezintă transfer de active, ci livrări de bunuri, este acela că reclamantul nu este persoană impozabilă, deşi norma prevede că persoana impozabilă care este beneficiarul transferului prevăzut la alin. (7) este considerată ca fiind succesorul cedentului, indiferent dacă este înregistrat în scopuri de taxă sau nu. Susţine că cele trei transferuri s-au realizat la date diferite, către persoane impozabile diferite, şi chiar dacă cele trei tranzacţii s-ar fi efectuat către acelaşi client persoană impozabilă, nu ar fi fost un transfer total de active, ci tot trei transferuri parţiale de active. Mai mult, chiar dacă cele trei tranzacţii ar fi fost efectuate în acelaşi moment către o singură persoană impozabilă, ar fi fost tot un transfer parţial de active, întrucât recurentul are şi alte ramuri de activitate.

Mai precizează că intenţia sa a fost de a solicita şi obţine autorizaţii de construire pe fiecare dintre terenuri, de a edifica imobilele autorizate şi a le valorifica prin vânzare, iar din anumite considerente, la un moment dat a procedat şi la vânzarea unor afaceri. Arată că atunci când a vândut cele trei terenuri, pentru niciunul dintre ele nu avea încheiate contracte cu furnizorii de bunuri şi servicii, toate aveau condiţii generale similare, erau proiectele dezvoltate până la stadiul autorizaţiei de construcţie, dar un singur teren a fost calificat ca fiind transfer de active, respectiv cel vândut către S.C. E. S.R.L.. Toţi cei trei cumpărători au continuat activitatea ce a făcut obiectul transferului de active, aspect reţinut şi în expertiza fiscală.

Recurentul-reclamant susţine că accesoriile stabilite de fisc şi de instanţa de fond încalcă principiul proporţionalităţii. Astfel, potrivit art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală nu trebuie să dureze mai mult de 3 luni, dar acest termen a fost depăşit, ceea ce atrage nulitatea relativă, întrucât generează un cuantum ridicat al dobânzilor, majorărilor de întârziere şi al penalităţilor după expirarea termenului de 3 luni. Invocă producerea unei vătămări întrucât, dacă actul fiscal ar fi fost emis cu respectarea art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, atunci ar fi putut achita accesorii pentru 3 luni de la începerea inspecţiei fiscale. Practic, toate accesoriile calculate peste termenul de 3 luni îi produc o vătămare serioasă, cuantumul lor depăşind pretinsa creanţă constând în TVA, ceea ce ar trebui să atragă anularea inspecţiei fiscale, a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Mai arată că organul fiscal a suspendat inspecţia fiscală de mai multe ori, în principal pentru obţinerea de înscrisuri/informaţii de către recurent, iar faptul că a fost suspendată inspecţia fiscală şi că durata efectivă, în opinia organului fiscal, ar fi fost de 58 de zile, nu are relevanţă şi nici nu înlătură efectele negative pe care le are asupra cuantumului accesoriilor. Susţine că şi în perioadele în care inspecţia fiscală era suspendată, organul fiscal a administrat probe (a emis adrese către alte instituţii, publice sau private, în scopul obţinerii de înscrisuri şi/sau informaţii).

Recurentul-reclamant susţine că prin decizia de soluţionare a contestaţiei nu s-a răspuns efectiv niciuneia dintre aceste critici, obligaţiile de a da informaţii şi de a colabora nu au fost încălcate, neexistând dovezi în acest sens şi că din jurisprudenţa CJUE reiese că trebuie să se aibă în vedere atitudinea subiectivă a persoanei impozabile, respectarea principiului proporţionalităţii, adică existenţa unui echilibru între sancţiunea aplicată şi culpă. Nu există o culpă probată în sarcina sa, fiind preocupat încă din anul 2008 de problematica TVA în materia tranzacţiilor imobiliare.

Recurentul-reclamant apreciază că sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor Convenţiei Europene a Drepturilor Omului şi a jurisprudenţei CEDO şi că prevederile art. 1251 pct. 18, art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1), (2) din Legea 571/2003 nu reprezintă o lege în sensul jurisprudenţei CEDO şi CJUE, neîndeplinind condiţia de a fi clare şi previzibile, sens în care invocă următoarele hotărâri: Cauza Opel Austria/Consiliu din 11.01.1997 (Hotărârea Tribunalului T-1 15/94), Cauza Gebroeders van Es Douane Agenten BV din 13.02.1996 (Hotărârea Curţii C-143/93), Asociaţia Martorilor lui Iehova (Hotărârea CEDO nr. 8916/05), Association Cultuelle du Temple Pyramide c. France (Hotărârea CEDO nr. 50471/07), Association Des Chevaliers Du Lotus D'Or c. France (nr. 50615/07), Eglise Evangelique Missionnaire et Salaun c. France (nr. 25502/07), Segame S.A. c. France (nr. 4837/06).

Recurentul-reclamant mai susţine că sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea art. 7 şi 12 Codul de procedură fiscală dar, cu toate acestea, instanţa fondului nu a cenzurat în totalitate actele administrative atacate. Arată că a fost singurul care a acţionat cu bună-credinţă declarând cuantumul, sursa şi natura veniturilor obţinute, astfel încât să poată fi stabilite corect şi complet obligaţiile fiscale ce îi revin, iar organul fiscal avea obligaţia de a stabili corect situaţia sa fiscală şi, în cazul în care ar fi apreciat că îndeplineşte cerinţele prevăzute de lege pentru încadrarea în categoria persoanelor impozabile în scopuri de TVA, să-l informeze şi să îl îndrume pentru îndeplinirea obligaţiilor fiscale ce îi revin.

3.2. Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi respingerea acţiunii ca neîntemeiate.

În motivarea recursului întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că sentinţa a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv în mod eronat s-a admis în parte acţiunea în baza concluziilor raportului de expertiză efectuat, fără a ţine seama de apărările sale şi raportându-se doar la susţinerile reclamantului. Singurul motiv pe care instanţa şi-a întemeiat convingerea a fost punctul de vedere exprimat de expert în sensul că deducerea se face în baza documentelor justificative, iar cheltuielile sunt considerate deductibile dacă sunt efectuate în scopul activităţii, realizării de venituri/de operaţiuni taxabile. Precizează că, având în vedere numărul mare al tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoana fizică cu apartamente noi şi terenuri, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că reclamantul a desfăşurat o activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate şi a intrat în categoria de persoană impozabilă, conform art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

În perioada 11.01.2007-20.03.2007, reclamantul a efectuat 2 tranzacţii în sumă de 127.710 RON (2 avansuri la contractele de vânzare-cumpărare), ce depăşeşte plafonul de 119.000 RON, prevăzut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal în vigoare în martie 2007 şi nu s-a înregistrat plătitor de TVA în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit acest plafon, respectiv până la data de 10 aprilie 2007, astfel că nu a devenit plătitor de TVA începând cu data de 01 mai 2007, încălcând prevederile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Pentru tranzacţiile efectuate de reclamant în perioada 01.05.2007-03.11.2009, organele de inspecţie fiscală au stabilit baza de impozitare a TVA în valoare de 52.942.053 RON (507 contracte de vânzare-cumpărare şi 118 avansuri), prin aplicarea cotei standard de 19% TVA asupra bazei de impozitare, conform art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi Ordinului MFP nr. 1873/2011, excepţie făcând un contract de vânzare-cumpărare pentru care obligaţiile de plată TVA au fost calculate prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei de impozitare prin procedeul sutei majorate.

Invocă Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean şi arată că o operaţiune nu este impozabilă din punct de vedere al TVA, dacă cel puţin una din condiţiile prevăzute la lit. a) - d) din art. 126 alin. (1) din Codul fiscal nu este îndeplinită, astfel cum reglementează chiar legiuitorul la pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Din coroborarea prevederilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu cele ale art. 1251 pct. 18 din Codul fiscal, (forma aplicabilă începând cu data de 03.04.3007) rezultă că o persoană fizică reprezintă persoană impozabilă, în sensul Titlului VI privind TVA, în condiţiile în care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, iar conform art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, exploatarea bunurilor corporale şi necorporale, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA, potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de forma lor juridică, deci inclusiv la operaţiunea de vânzare a acestor bunuri. Totodată, invocă Hotărârea CJUE în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012, Corina Tulică Hrisi şi Călin Ion Plavoşin.

Recurenta-pârâtă ANAF învederează că regulile aplicabile regimului special de scutire au fost reglementate la art. 152 alin. (1) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă în anul 2007, fiind preluate în mod similar şi în perioadele următoare. Astfel, persoana impozabilă care este stabilită în România şi care realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de TVA cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de 35.000 euro.

Totodată, legiuitorul, prin Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, reglementează situaţia persoanelor impozabile care au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA în regim normal. Dacă organele de inspecţie fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a acestei obligaţii, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, conform art. 153 din Codul fiscal.

Precizează că în perioada 01.01.2008-31.12.2009, potrivit alin. (2) lit. f) al art. 141 din Legea nr. 571/2003, era scutită de TVA livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Totodată, prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. Consideră că în mod corect organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada noiembrie 2007- noiembrie 2009, reclamantul a efectuat un număr de 512 tranzacţii imobiliare în valoare totală de 57.410.918 RON, ce intră în sfera de aplicare a TVA, obţinând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de venituri realizate din operaţiuni impozabile în decursul unui an calendaristic. A depăşit în luna martie 2007 plafonul de scutire de 35.000 euro prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea 571/2003.

Precizează că prin adresa nr. x/16.01.2015, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat reclamantului să facă dovada dacă, în calitate de vânzător, are sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală pentru tranzacţiile imobiliare care au avut la bază contracte prin care preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA. Urmare a solicitării, reclamantul, prin adresa înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în data de 27.01.2015, a solicitat recalcularea bazei impozabile şi a sumei datorate cu titlu de TVA (inclusiv accesorii) astfel cum este stabilit în Ordinul MFP nr. 1820/2014 pentru aplicarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, având în vedere că prin declaraţia pe proprie răspundere din data de 14.01.2015, acesta a precizat că, pentru vânzările de imobile din anii 2007-2009, preţul a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, fiind preţ final, astfel că nu are posibilitatea recuperării de la debitor a TVA. Apreciază că sumele încasate de reclamant cu titlu de avans drept plată parţială a contravalorii construcţiilor noi vândute reprezintă o operaţiune taxabilă din punct de vedere al TVA.

De asemenea, recurenta-pârâtă consideră că în mod eronat instanţa de fond a dispus obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, deşi în cauză nu erau întrunite condiţiile prevăzute de art. 451 - 453 C. proc. civ.. Instanţa de fond trebuia să facă aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul reducerii părţii din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor şi susţine că potrivit art. 452 C. proc. civ., partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă dovada existenţei şi întinderii acestora cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor

3.3. Recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei şi respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată, cu exonerarea acestei recurente de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., arată că soluţia pronunţată este netemeinică, nu cuprinde motivele pe care se sprijină, cuprinde motive contradictorii, a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale incidente.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., precizează că a invocat lipsa calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, această instituţie nefiind emitenta niciunui act administrativ contestat, astfel că nu există un raport juridic între reclamant şi această pârâtă. Curtea de Apel Cluj a pronunţat hotărârea recurată şi în contradictoriu cu această instituţie, iar hotărârea nu cuprinde motivele menţinerii în cauză a acesteia. De asemenea, arată că, deşi prin Decizia nr. 68/8.03.2015 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost respinsă contestaţia reclamantului pentru suma de 20.973.384 RON, reprezentând TVA în sumă de 8.452.946 RON şi accesorii aferente TVA în sumă de 12.520.438 RON, prin sentinţa recurată a fost admisă acţiunea pentru suma de 18.563.466 RON TVA şi accesorii, fiind respinsă pentru suma de 6.394.833 RON, reprezentând TVA în sumă de 4.263.222 RON, majorări, dobânzi de întârziere şi penalităţi în suma de 2.131.611 RON, or, din însumarea sumelor cuprinse în dispozitivul hotărârii recurate rezultă o sumă totală de 24.958.299 RON, deci mai mare decât suma din litigiu.

Cu toate că sumele reţinute ca datorate prin dispozitivul sentinţei au fost stabilite prin expertiza fiscală judiciară efectuată în cauză, aspectele reţinute de instanţă nu corespund cu cele reţinute de consultantul fiscal, motiv pentru care apreciază că hotărârea recurată nu este motivată. Astfel, deşi sentinţa, în ceea ce priveşte admiterea acţiunii, a fost motivată doar sub aspectul neacordării dreptului de deducere şi cu privire la accesoriile aferente TVA, considerând că nu a fost respectat principiul proporţionalităţii, fiind preluate în dispozitivul hotărârii recurate, ca obligaţii datorate, sumele stabilite în expertiza fiscală judiciară, în fapt, aspectele pentru care consultantul fiscal a considerat că reclamantul datorează doar suma de 6.394.833 RON, reprezentând TVA în suma de 4.263.222 RON, majorări, dobânzi şi penalităţi în sumă de 2.131.611 RON, sunt diferite faţă de cele reţinute de instanţă, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Susţine că suma de 4.263.222 RON reprezentând TVA a fost calculată de consultantul fiscal astfel: obligaţiile de plată au fost calculate de la data de 01.01.2008, deşi reclamantul a depăşit plafonul şi avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA începând cu data de 01.05.2007; TVA de 19% şi 5% a fost extrasă din preţul contractelor de vânzare-cumpărare, deşi ANAF - DGSC a admis contestaţia reclamantului pentru suma de 3.984.915 RON, conform Ordinului MFP nr. 1820/2014 pentru aplicarea Deciziei Comisiei Fiscale nr. 6/2014, aşa încât reclamantul a fost exonerat de două ori pentru aceeaşi sumă, o dată prin Decizia nr. 68/2015 şi a doua oară prin sentinţa recurată, prin preluarea fără motivare a sumelor din expertiza fiscală; acordarea dreptului de deducere la momentul efectuării tranzacţiilor.

Recurenta-pârâtă susţine că sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale incidente în cauză, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, potrivit art. 152 pct. 62 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, reclamantul şi-a exercitat dreptul de deducere prin depunerea Decontului de TVA nr. 110568/2015, în care a fost înscris la rândul 30 "Regularizări taxă dedusă" TVA în suma de 1.003.822 RON, fiind diminuată cu această sumă TVA de plată stabilită prin Decizia de impunere nr. x/11.07.2014, aspect necontestat de reclamant. Rezultă că prin hotărârea recurată a fost acordat reclamantului dreptul de deducere în baza aceloraşi documente justificative. În ceea ce priveşte cuantumul accesoriilor reduse de instanţa de fond la 50% din valoarea debitului reţinut ca rămas de plată, în temeiul principiului proporţionalităţii, conform expertizei fiscale, arată că accesoriile au fost corect calculate. Referitor la aceste aspecte invocă Hotărârea CJUE în cauza Salomie şi Oltean.

Mai arată că potrivit art. 120 Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată se datorează, după acest termen, dobânzi şi penalităţi de întârziere, precum şi majorări de întârziere, acestea având natură juridică diferită, caracterul de sancţiune fiscală fiind prevăzut expres doar în cazul penalităţilor de întârziere. Majorările de întârziere, redefinite ca dobânzi, sunt percepute ca un echivalent al lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu.

Referitor la aceste aspecte consideră că proba cu expertiză nu poate fi luată în considerare nefiind utilă cauzei, sens în care apreciază că nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu consultant fiscal, nefiind în culpă procesuală, iar, în subsidiar, solicită diminuarea sumei reprezentând cheltuielile de judecată la care a fost obligată. Precizează că a contestat onorariul propus de expert în cuantum de 18.864 RON, acesta fiind exagerat şi nejustificat.

4. Apărările formulate de părţi

4.1. Recurentul-reclamant a formulat întâmpinări prin care a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor ca nefondate şi menţinerea sentinţei recurate.

A arătat, cu privire la susţinerea recurentei AJFP Cluj că ar fi fost exonerat de plata unei sume mai mari decât cea din litigiu, că instanţa de fond a precizat că menţine actele administrative fiscale pentru suma de 6.394.833 RON (4.263.222 RON TVA şi 2.131.611 RON accesorii), fiind evident că exonerarea nu are în vedere o sumă mai mare decât în mod aparent. De asemenea, instanţa şi-a motivat hotărârea cu privire la toate problemele ridicate în speţă, indicând expres dispoziţiile legale pe care le consideră aplicabile şi validând concluziile raportului de expertiză, conform disp. art. 264 C. proc. civ.

Pe de altă parte, recurenta se contrazice flagrant cu privire la acest aspect atunci când arată: "Obligaţiile de plată au fost calculate de la data de 01.01.2008, conform susţinerilor reclamantului, deşi acesta avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA începând cu data de 01.05.2007, aspect asupra căruia instanţa de fond nu împărtăşeşte opinia reclamantului, reţinând aplicabile prevederile art. 1341, art. 1342, art. 152 alin. (2) din Codul fiscal". Precizează că a solicitat instanţei ca, în eventualitatea în care ar considera că ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA, data corectă ar fi cea de 01.03.2008, întrucât a beneficiat de asigurări exprese date personal de DGRFP Cluj şi de ANAF Uniunii Naţionale a Notarilor Publici, prin ambele excluzându-se tranzacţiile de felul celor aflate în discuţie, de la aplicarea TVA. În acest context putea depăşi plafonul de TVA doar în luna ianuarie a anului 2008 şi avea obligaţia de a fi înregistrat doar începând cu 01.03.2008.

Referitor la susţinerea recurentei AJFP Cluj că ar fi beneficiat de o a doua exercitare a dreptului de deducere întrucât ar fi depus decontul de TVA pentru suma de 1.003.822 RON arată că este nefondată, sens în care invocă jurisprudenţa CJUE - hotărârea în cauza C-284/11 care a fost ignorată de recurentă.

4.2. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate.

A susţinut, în esenţă, că inspecţia fiscală a fost efectuată cu respectarea prevederilor O.G. nr. 92/2003, art. 99 alin. (1)-(3) şi ale H.G. nr. 109/2009. Obligaţia de plată a TVA pentru persoanele fizice care efectuează tranzacţii imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate a existat încă de la 1 iunie 2002, data intrării în vigoare a Legii 345/2002, iar legislaţia TVA nu a fost modificată semnificativ din anul 2002. De la data de 01.01.2007 legislaţia a fost modificată, în sensul că sunt scutite de TVA livrările de construcţii care nu sunt noi şi terenurile, altele decât cele construibile. De asemenea, anterior anului 2008, au existat prevederi ce reglementau înregistrarea fiscală a persoanelor fizice impozabile, sens în care invocă dispoziţiile art. 69 alin. (1) din O.G. nr. 92/24.01.2003 şi art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea 571/2003.

Precizează că la data efectuării tranzacţiilor la care face referire recurentul-reclamant acesta nu era înregistrat în scopuri de TVA şi nu s-a comportat ca o persoană impozabilă, iar operaţiunile nu se încadrează în prevederile art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. (6) şi (7) din H.G. nr. 44/2004. Inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 23.03.2010-19.05.2010, 05.01.2012, 23.06.2014-11.07.2014 şi a durat 58 de zile lucrătoare, cu respectarea termenului prevăzut de O.G. nr. 92/2003. Recurentul-reclamant a solicitat amânarea începerii inspecţiei fiscale cu cererea nr. x/22.01.2010, iar după începerea inspecţiei fiscale în 23.03.2010, acesta a solicitat în repetate rânduri prelungirea termenului pentru prezentarea antecontractelor de vânzare-cumpărare, precum şi a altor documente (cererea nr. x/23.06.2010, Nota explicativă din 14.07.2010, adresa nr. x/11.01.2011, adresa din 13.09.2011, adresa din 14.11.2010, adresa 10.01.2012), ultimele documente fiind prezentate de către reclamant în data de 16.06.2014, pe baza de proces-verbal.

Recurentul reclamant a formulat răspuns la întâmpinarea recurentei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj prin care a solicitat respingerea recursului formulat de această pârâtă.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, a apărărilor din întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, faţă de următoarele considerente:

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

În urma inspecţiei fiscale parţiale ce a avut ca obiectiv modul de înregistrare în evidenţele fiscale şi contabile a activităţii desfăşurate privind tranzacţiile imobiliare precum şi modul de declarare, determinare şi virare a TVA aferentă acestei activităţi, organele de control fiscal au reţinut că reclamantul, în perioada 06.11.2007-03.11.2009, a efectuat tranzacţii imobiliare ce au depăşit plafonul de scutire TVA şi, respectiv, a desfăşurat activităţi economice cu caracter de continuitate constând în vânzarea de apartamente, terenuri, pentru care avea obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA, de a colecta şi vira TVA. În considerarea faptului că valorificarea repetată a unui număr de 512 imobile - apartamente, terenuri - este o activitate continuă şi reprezintă o operaţiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu dispoziţiile fiscale s-au stabilit în sarcina reclamantului obligaţii fiscale de plată constând în TVA şi majorări aferente, sens în care au fost emise actele contestate prin prezenta acţiune.

Contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere a fost admisă prin decizia nr. 68 din 18.03.2015 pentru suma de 3.984.915 RON reprezentând TVA, accesorii aferente şi respinsă pentru suma de 20.973.384 RON.

Instanţa de fond a anulat în parte Decizia nr. 68/18.03.2015, Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală din 11.07.2014 şi a exonerat reclamantul de plata sumei de 18.563.466 RON TVA şi accesorii; a menţinut obligaţia de plată a sumei de 6.394.833 RON reprezentând TVA în sumă de 4.263.222 RON, majorări şi dobânzi de întârziere şi penalităţi în sumă de 2131611 RON.

Pentru pronunţarea acestei soluţii a reţinut, în privinţa competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale, că aceasta revenea Serviciilor de Inspecţie Fiscală din cadrul DGRFP Cluj-Napoca, unitate la nivelul căreia sunt organizate structuri împuternicite cu îndeplinirea unor astfel de atribuţii din competenţa de activitate a ANAF. Referitor la depăşirea duratei inspecţiei fiscale prevăzute de art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală a reţinut că aceste dispoziţii nu stabilesc sancţiunea aplicabilă în astfel de cazuri, părând mai degrabă că este vorba despre un termen de recomandare. Chiar dacă nu ar fi aşa, trebuie reţinut şi faptul că durata controlului fiscal s-a datorat, în parte, şi atitudinii reclamantului care nu a pus la dispoziţia organului de control, de la bun început, întreaga documentaţie legată de activitatea desfăşurată în legătură cu imobilele edificate, cu nesocotirea obligaţiilor ce derivă din art. 106 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Pe fondul cauzei, prima instanţă a reţinut incidenţa disp. art. 127 Codul fiscal, a normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, stabilind că reclamantul a realizat activitate economică în sensul normelor fiscale şi a celor statuate în jurisprudenţa CJUE. În plus, are şi calitatea de persoană impozabilă, aşa cum rezultă din disp. art. 153 din Legea nr. 571/2007. În perioada supusă verificării, reclamantul a efectuat tranzacţii ce au depăşit plafonul cerut de normele fiscale, astfel că avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, potrivit art. 152 alin. (3), în termen de 10 zile de la depăşirea plafonului, obligaţie care nu a fost îndeplinită.

Instanţa a argumentat caracterul previzibil al normelor incidente în speţă şi de ce nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi precis că livrarea unei construcţii, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului. Rezultă că activitatea de vânzare imobile desfăşurată de o persoană este una economică, reclamantul fiind în mod legal considerat persoană impozabilă din perspectiva Directivei 2006/112/CE.

Pe fond, instanţa a avut în vedere concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză potrivit cărora TVA datorat este în sumă de 4.263.222 RON şi a achiesat la punctul de vedere exprimat de expert.

Cât priveşte majorările/accesoriile, instanţa a reţinut incidenţa art. 119 şi art. 120 Codul fiscal, precum şi aplicabilitatea jurisprudenţei CJUE în materie, care evidenţiază importanţa principiului proporţionalităţii cu privire la sancţiunile ce pot fi instituite de statele membre în diverse domenii.

Primul motiv de recurs invocat de recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. care vizează situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Înalta Curte constată întemeiat acest motiv de casare, întrucât prima instanţă nu a analizat toate motivele de fapt şi de drept invocate prin cererea de chemare în judecată şi prin întâmpinările formulate, limitându-se la examinarea susţinerilor reclamantului referitoare la: necompetenţa organului fiscal care a efectuat inspecţia fiscală (o examinare parţială); depăşirea duratei inspecţiei fiscale; stabilirea calităţii reclamantului de persoană impozabilă şi a includerii operaţiunilor pe care le-a desfăşurat în sfera operaţiunilor supuse taxei pe valoarea adăugată.

Stabilirea sumelor datorate de reclamant cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare, principale şi accesorii, s-a făcut prin validarea concluziilor raportului de expertiză fiscală, în considerentele sentinţei arătându-se că instanţa achiesează la punctul de vedere exprimat de expert, fără să motiveze de ce se impun a fi reţinute aceste concluzii, prin raportare la situaţia de fapt, normele legale aplicabile şi jurisprudenţa CJUE în materie.

Se constată că prima instanţă nu a analizat următoarele susţineri ale reclamantului:

- în cadrul motivului de nulitate referitor la necompetenţa organului de inspecţie fiscală s-a invocat faptul că Ordinul ANAF nr. 1172/2009, prin care a fost delegat direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene dreptul de a efectua inspecţii fiscale cu tematica în discuţie, nu a fost publicat în Monitorul Oficial. Reclamantul consideră că acest ordin este un act administrativ cu caracter normativ, iar în condiţiile în care nu a fost publicat, nicio autoritate nu îi poate opune conţinutul unui particular, sens în care sunt şi disp. art. 11 alin. (1) din Legea 24/2000. Instanţa a respins această critică cu motivarea că ordinul a fost emis, iar în cererea de recurs reclamantul reia acest motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate menţionând că discuţia nu gravita în jurul faptului că ordinul nu a fost emis, ci că nu a fost publicat în Monitorul Oficial.

- susţinerile din cererea de chemare în judecată potrivit cărora la nivelul DGRFP Cluj, în anul 2008, ca urmare a unei cereri formulate de reclamant, i s-a comunicat că nu există o obligaţie în sarcina persoanelor fizice care desfăşoară activităţi de construire şi vânzare de imobile, de a se înregistra ca plătitoare de TVA, că legea nu aduce sub incidenţa TVA vânzările de construcţii/terenuri, toate aceste tranzacţii fiind scutite de TVA în anul 2007. În acest sens au fost şi răspunsurile date de ANAF Uniunii Naţionale a Notarilor Publici atunci când aceasta s-a interesat de aplicarea TVA-ului tranzacţiilor imobiliare încheiate de persoane fizice. Cu toate că acest punct de vedere emană de la DGRFP Cluj - Biroul Metodologie şi Asistenţă Contribuabili, arată reclamantul, tot Direcţia apreciază că ar fi avut obligaţia de a colecta TVA începând cu data de 1.05.2007.

Înalta Curte reţine că este vorba despre adresa nr. x/22.02.2008 emisă de DGRFP Cluj - Napoca - Biroul Metodologie şi Asistenţă Contribuabili şi despre adresa nr. x/25.01.2008 emisă de ANAF - Direcţia generală legislaţie şi proceduri fiscale cu privire la care instanţa de fond nu a făcut nicio referire în considerentele sentinţei. Nu s-a pronunţat dacă, prin raportare la considerentele hotărârii CJUE din cauza Salomie şi Oltean, invocată de reclamant, prezintă relevanţă în soluţionarea cauzei punctul de vedere exprimat de organul fiscal prin aceste adrese. În cererea de recurs reclamantul reiterează susţinerea din acţiune precizând că a primit asigurări exprese pentru neaplicarea TVA pentru tranzacţii imobiliare aferente anului 2007.

- susţinerile referitoare la data la care reclamantul trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA. Astfel, în acţiune a arătat că data eventuală de înregistrare era 1.03.2008 şi nu 1.05.2007, cum a considerat organul fiscal. Reclamantul a argumentat de ce, în opinia sa, data este 1.03.2008 şi a analizat actele normative care reglementau, în perioada vizată, modalitatea de înregistrare în scopuri de TVA susţinând că era necesară existenţa unor norme metodologice din care să rezulte expres o procedură de urmat de către contribuabil şi a unor formulare pe care să le poată completa pentru a dobândi calitatea de persoană impozabilă. Prin Ordinul ANAF nr. 1415/2009 s-a introdus pentru prima dată în formularistica ANAF, în raport cu persoanele fizice, "Raportul de inspecţie fiscală" şi "Declaraţia de impunere privind TVA". Aşadar, pană la data adoptării Ordinului ANAF nr. 1415/2009, în controlul persoanei fizice problema TVA-ului nu prezenta interes. Deşi este reglementată cu caracter de principiu în Codul de procedură fiscală obligaţia organului fiscal de a înregistra automat contribuabilii pe care îi consideră plătitori de TVA, executivul a înţeles să edicteze norme (legislaţie secundară) pentru această operaţiune abia la data de 28.04.2010, prin Ordinul nr. 1786. Formularul de notificare şi modelul de decizie privind înregistrarea din oficiu, în scopuri de TVA, au fost introduse prin art. 2 al Ordinului 1786.

Instanţa de fond nu a analizat aceste susţineri, iar în cererea de recurs reclamantul precizează că nu renunţă la criticile prin care a arătat că înregistrarea voluntară în scopuri de TVA nu putea să aibă loc prin completarea declaraţiei 020 prevăzute de Ordinul ANAF nr. 262/2007 şi că înregistrarea din oficiu putea să aibă loc abia ulterior publicării în Monitorul Oficial a Ordinului 1786.

Este adevărat că instanţa de fond s-a pronunţat cu privire la data la care reclamantul avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA menţionând că aceasta este 1.01.2008, dar nu a făcut altceva decât să preia concluzia expertului fiscal desemnat în cauză, fără să analizeze susţinerile reclamantului sub acest aspect şi fără să motiveze de ce nu poate fi avută în vedere data pe care reclamantul o indică, respectiv 1.03.2008.

- susţinerile privind vânzarea de către reclamant a unor terenuri către S.C. E. S.R.L., S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. care, în opinia reclamantului, constituie transfer de active. Prima instanţă a considerat că are natura juridică a transferului de active doar vânzarea terenului către S.C. E. S.R.L., astfel cum a stabilit expertul, dar nu a analizat dispoziţiile legale incidente în materia transferului de active şi nu a motivat de ce vânzarea terenurilor către celelalte două societăţi comerciale nu reprezintă transfer de active, respectiv de ce nu pot fi reţinute argumentele reclamantului invocate în acţiune sub acest aspect, argumente care sunt reluate în cererea de recurs.

Acest considerent este valabil şi în ceea ce priveşte soluţia pronunţată cu privire la cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantului, în sentinţa recurată menţionându-se că "prin expertiză s-a concluzionat că raportat la documentele verificate, TVA datorat este în sumă de 4.263.222 RON. Curtea achiesează punctului de vedere exprimat de expert întrucât în condiţiile normelor fiscale deducerea se face în baza documentelor justificative, iar cheltuielile sunt considerate deductibile dacă sunt efectuate în scopul activităţii, realizării de venituri/de operaţiuni taxabile. Or prin acte, respectiv facturi şi prin expertiză, au fost evidenţiate achiziţii de bunuri şi servicii aferente activităţii. Prin urmare, raportat la cele rezultate din acte şi la norme, susţinerile reclamantului cu privire la greşita determinare de către autoritatea fiscală a obligaţiilor se vădesc a fi întemeiate."

Înalta Curte apreciază că încuviinţarea probei cu expertiza fiscală nu justifică lipsa unei analize efective din partea instanţei care a încuviinţat proba a situaţiei de fapt, prin raportare la cadrul legal aplicabil şi la argumentele prezentate de părţi. Nu este suficientă achiesarea instanţei la concluziile raportului de expertiză, fără a prezenta propriul raţionament juridic care a stat la baza soluţiei pronunţate, chiar şi în situaţia în care este de acord cu respectivele concluzii.

Referitor la cuantumul accesoriilor, prima instanţă a invocat jurisprudenţa CJUE în materie, conduita culpabilă a reclamantului, dar şi a organelor fiscale, incidenţa disp. art. 119 şi art. 120 Codul de procedură fiscală şi a apreciat că este echitabil, proporţional, a se reţine doar suma de 2.131.611 RON accesorii aferente taxei datorate.

Instanţa de control judiciar constată că neanalizarea unor susţineri ale reclamantului, care vizează obligaţia de plată a TVA, se răsfrânge şi asupra motivării problemei accesoriilor, în sensul că aceasta este insuficientă, întrucât instanţa nu a avut în vedere toate argumentele invocate în sprijinul solicitării de reducere a cuantumului accesoriilor. Este cazul susţinerilor care vizează: imposibilitatea calculării accesoriilor pentru perioada 2007-2009, în condiţiile în care din legea internă lipseau proceduri care să conducă la înregistrarea în scopuri de TVA a persoanelor fizice care derulau activităţi economice independente ca cele desfăşurate de reclamant; declararea de către autoritatea fiscală a tranzacţiilor imobiliare scutite de TVA pentru anul 2007; înregistrarea în scopuri de TVA doar începând cu anul 2009, având în vedere Ordinul ANAF nr. 1415/2009.

Potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (în speţă, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de reclamant prin cererea de chemare în judecată, dar şi apărările din întâmpinările depuse la dosar, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul părţilor la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

În aceste condiţii, părţilor li s-a cauzat o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, altele decât cele prevăzute la alin. (1)-(4), precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului civil, în speţă, principiul dreptului la apărare şi principiul dreptului la un proces echitabil. De asemenea, este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Nu este lipsit de relevanţă, din punct de vedere al legalităţii sentinţei, nici următorul aspect: prin decizia de impunere contestată s-a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plată a sumei de 24.958.299 RON reprezentând TVA în sumă de 10.058.992 RON şi accesorii aferente TVA în sumă de 14.899.307 RON.

Contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere a fost soluţionată prin Decizia nr. 68/18.03.2015 emisă de ANAF-DGSC în sensul admiterii pentru suma de plată de 3.984.915 RON reprezentând TVA în sumă de 1.606.046 RON şi accesorii aferente TVA în sumă de 2.378.869 RON şi anulării parţiale a actului administrativ fiscal atacat pentru această sumă.

Contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată pentru suma de 20.973.384 RON reprezentând TVA în sumă de 8.452.946 RON şi accesorii aferente în sumă de 12.520.438 RON.

Prin sentinţa recurată, instanţa a anulat în parte Decizia nr. 68/18.03.2015, Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală din 11.07.2014 şi a exonerat reclamantul de plata sumei de 18.563.466 RON TVA şi accesorii; a menţinut obligaţia de plată a sumei de 6.394.833 RON reprezentând TVA în sumă de 4.263.222 RON, majorări şi dobânzi de întârziere şi penalităţi în sumă de 2131611 RON.

Prin adunarea celor două sume menţionate în dispozitivul sentinţei recurate, respectiv 18.563.466 RON şi 6.394.833 RON, se ajunge la suma stabilită prin decizia de impunere, de 24.958.299 RON. Rezultă că prima instanţă, deşi a fost învestită cu anularea parţială a actelor administrative contestate, pentru suma menţinută prin decizia de soluţionare a contestaţiei, s-a pronunţat cu privire la întreaga sumă menţionată în decizia de impunere, deci şi cu privire la obligaţiile de plată ale reclamantului care fuseseră anulate de organul fiscal ce a soluţionat contestaţia administrativă.

Având în vedere incidenţa motivelor de casare anterior menţionate, se constată că nu se mai impune analizarea criticilor formulate de cei trei recurenţi, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând să fie examinate de instanţa de fond cu ocazia rejudecării cauzei, cu respectarea principiului disponibilităţii reglementat de art. 9 din C. proc. civ. potrivit căruia obiectul şi limitele procesului sunt stabilite prin cererile şi apărările părţilor.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de A., Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj - Napoca împotriva sentinţei civile nr. 163/2016 din 25 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 octombrie 2019.