Imposition of VAT on non-deductible expenses and non-taxable differences between revenues and costs under Codul fiscal

Şedinţa publică din data de 16 octombrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 20 august 2015 reclamanta S.C. A. S.R.L., a chemat în judecată pe pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, solicitând admiterea acţiunii, anularea deciziei nr. 99/17.02.2015 emisă de către pârâta DGRFP Cluj-Napoca pentru sumele pentru care contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată prin punctul 1 din dispozitivul deciziei (pentru suma totală de 4.024.254 RON) si, pe cale de consecinţa, anularea măsurilor dispuse prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.07.2014 si Raportul de inspecţie fiscala nr. x/29.07.2014, pentru aceste sume.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 62 din 15 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în reorganizare, având administrator judiciar desemnat pe B., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA.

-a anulat parţial decizia nr. 99 din 17.02.2015 emisă de pârâtă şi în consecinţă a anulat parţial decizia de impunere nr. x/29.07.2014 emisă de AJFP Maramureş cu privire la următoarele sume de bani:

- 645.940 RON reprezentând TVA suplimentar aferent cheltuielilor nejustificate imputate în anul 2010 cu creanţele fiscale accesorii;

- 783.539 RON reprezentând TVA suplimentar aferent cheltuielilor nejustificate imputate în anul 2011 cu creanţele fiscale accesorii;

- 30.175 RON reprezentând TVA suplimentar aferent cheltuielilor nejustificate imputate în anul 2012 cu creanţele fiscale accesorii.

- a menţinut restul dispoziţiilor actelor administrative atacate şi a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 6.797 RON cheltuieli parţiale de judecată.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au declarat recurs recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj şi recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. Recea, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj -Napoca a apreciat ca soluţia data prin sentinţa recurata este criticabila atât sub aspectul legalităţii cat si sub aspectul temeiniciei sale.

In speţa, suntem in prezenta unor cheltuieli constatate ca fiind nedeductibile fiscal, atât de către organele de inspecţie fiscala cat si de instanţa fondului, in cuantum de 6.081.896 RON .

Astfel ca, TVA -ul in suma de 1.459.654 RON, anulat de către instanţa prin sentinţa recurata, este aferent tocmai acestor cheltuieli considerate nedeductibile fiscal .

In consecinţa, devin incidente dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, astfel cum s-a arătat de către organul fiscal, motivat de faptul ca, diferenţa dintre venituri si cheltuieli (6081896 RON), reprezintă in fapt achiziţii de bunuri si servicii care nu au fost destinate realizării de venituri impozabile, respectiv pentru operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Corect retine instanţa fondului intre considerentele avute in vedere si care au stat la baza pronunţării sentinţei recurate faptul că" cheltuielile nefiind deductibile in sensul art. 21 din Codul fiscal in mod corespunzător nu se poate vorbi de operaţiuni taxabile în lumina art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ " (pag. 27 alin. (1) din sentinţa recurata);

Având in vedere variaţia stocurilor de natura materiilor prime cat si producţia corelata cu cheltuielile si veniturile generate de activitatea de producţie, rezulta ca societatea înregistrează in anii 2010, 2011 si 2012 un volum al cheltuielilor mult superior veniturilor, situaţie in care activitatea nu se justifica din punct de vedere economic.

In consecinţa, având in vedere cele arătate, in mod corect organul fiscal a stabilit in sarcina reclamantei TVA -ui in cuantum de 1459654 RON, astfel ca, argumentul organului fiscal ca activitatea nu se justifica din punct de vedere economic are o baza legala pentru impunerea TVA-ului.

Raportat la celelalte obligaţii fiscale stabilite in sarcina reclamantei, instanţa fondului prin sentinţa recurata in mod punctual si argumentat, a hotărât ca, acestea au fost stabilte in mod corect de către organul fiscal.

În continuare, recurenta redă aceleaşi argumente, prezentate cu ocazia judecăţii în fond, prin întâmpinare.

Referitor la obligarea de plata a cheltuielilor de judecata, potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces însă prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle in culpa procesuala sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli. Nici una din aceste condiţii nu este îndeplinita.

Articolul 451 alin. (2) C. proc. civ., permite instanţei să cenzureze onorariile avocaţilor, ori de câte ori constată că sunt nepotrivit de mari faţă de valoarea pricinii sau de munca îndeplinită, este menit să împiedice abuzul de drept, prin deturnarea onorariului de avocat de la finalitatea sa firească, aceea de a permite justiţiabilului să beneficieze de o asistenţă judiciară calificată pe parcursul procesului.

în aprecierea cuantumului onorariului, instanţa trebuie să aibă în vedere atât valoarea pricinii cât şi proporţionalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului.

In acest sens în jurisprudenţa CEDO s-a statuat că partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli, în temeiul art. 453 C. proc. civ., decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

3.2. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat, la rândul ei, recurs împotriva sentinţei civile nr. 62/15.02.2017 pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2015 solicitţnd casarea în parte a sentinţei civile nr. 62/15.02.2017 pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2015, rejudecarea parţială a cauzei şi admiterea în parte a acţiunii, astfel:

- anularea în parte a Deciziei nr. 99/17.02.2015 emisă de către pârâtă în soluţionarea contestaţiei reclamantei, şi, pe cale de consecinţă, anularea în parte a actelor administrative fiscale subsecvente acesteia: Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.07.2014 si Raportul de inspecţie fiscala nr. x/29.07.2014, ca parţial netemeinice pentru suma de 3.351.950 RON, şi menţinerea acestor acte pentru suma totală de 672.304 RON, reprezentând: 130.027 RON impozit pe profit, 19.401 RON accesorii impozit pe profit, 448.738 RON TVA şi 74.138 RON accesorii TVA, conform calculelor efectuate de expertul fiscal judiciar parte (expertul fiscal asistent).

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu acţiunea în fond, în sumă totală de 28.135 RON reprezentând: 2.225 RON onorariu avocaţial pentru procedura prealabilă (1.000 RON avans + 1225 RON diferenţă), 400 RON taxă judiciară de timbru achitată în dosar nr. x/2015 de pe rolul Curţii de Apel Cluj, conform rezoluţiei şi adresei instanţei din data de 28.08.2015, 4.870 RON onorariu avocaţial pentru procedura judiciară în faţa instanţei de fond (450 RON consultaţie + 4.420 RON formulare acţiune şi reprezentare), 12.900 RON onorariu expert fiscal judiciar (3.000 RON avans + 9.900 RON diferenţă), 7.740 Iei onorariu expert parte (3.000 RON avans, + 4.470 RON diferenţa onorariu), conform actelor doveditoare depuse la dosarul cauzei.

3). Obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată în recurs (pe lângă cele de la fondul cauzei).

In temeiul art. . 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciază netemeinică şi nelegală hotărârea instanţei de fond întrucât a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor următoarelor acte normative: Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (art. 11, art. 19, art. 21, art. 128, art. 143, art. 144 Al, art. 145, art. 155), OMFP 3055/2009, H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, Ordinul MFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea instrucţiunilor din 22 decembrie 2006 de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. .(1) li.a) -i), art. 143 alin. (2) şi art. art. 1441 din Codul fiscal, C. proc. civ. (art. 451 şi art. 453 alin. (1), Legea 554/2004 (art. 7 alin. (1) şi din O.G. nr. 92/2003 (art. 205 alin. (1).

I). Instanţa a anulat doar parţial obligaţiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei prin decizia de impunere şi numai cu privire la TVA (în sumă totală de 1.459.654 RON reprezentând TVA, cu accesoriile bugetare aferente acestora) menţinând celelalte obligaţii fiscale contestate (sumele reprezentând impozitul pe profit integral cu accesoriile aferente şi o parte din sumele reprezentând TVA cu accesoriile aferente), interpretând şi aplicând greşit normele de drept material (Codul fiscal, normele de aplicare ale Codul fiscal şi alte acte normative fiscale incidente speţei) făcând, în parte, abstracţie de concluziile experţilor fiscali ce au efectuat expertiza fiscală judiciară administrată în cauză şi de argumentele legale invocate de aceştia în fundamentarea concluziilor din raport.

II). Instanţa a menţinut punctul 2 din Decizia de soluţionare a contestaţiei (prin care DGRFP Cluj-Napoca şi-a constatat necompetenţa materială privind contestaţia formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva măsurii de diminuarea pierderii fiscale cu suma de 380.979 RON şi dispunerea ca Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş - Activitatea de Inspecţie Fiscala, sa emită si sa comunice petentei S.C. A. S.R.L.,_Dispoziţia de masuri cu privire la diminuarea pierderii fiscale, în conformitate cu Raportul de inspecţie fiscala nr. x/29.07.2014), făcând abstracţie de faptul că organul fiscal de control a inclus măsura respectivă în decizia de impunere contestată ce a făcut obiectul acţiunii şi ignorând argumentul invocat de recurentă conform căruia organul fiscal nu-şi poate invoca propria culpă referitoare la neemiterea formală a dispoziţiei de măsuri.

III). Instanţa a admis doar în parte cheltuielile de judecată solicitate (6.797 RON cheltuieli parţiale de judecată, faţă de suma totală de 28.135 RON, solicitată şi dovedită), excluzând onorariul avocaţial pentru procedura prealabilă administrativă şi onorariul expetului ales.

Mai mult, şi din cheltuielile de judecată admise (taxă judiciare de timbru, onorariu avocaţial pentru procedura în faţa Curţii şi onorariul expertului judicar, însumând un total de 18.700 RON) instanţa a redus în mod considerabil, acordând doar suma de 6.797 RON.

Criticarea sentinţei cu privire la obligaţiile fiscale menţinute în sarcina reclamantei-recurente:

1) Referitor la impozitul pe profit:

Instanţa, în pofida reglementărilor legale incidente şi a concluziilor expertizei fiscale, nu a admis nici o sumă contestată cu titlu de impozit pe profit, îmbrăţişând fară rezerve opinia organului fiscal.

1.1. Cu privire la suma de 63.520 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit pe profit suplimentar, aferent diferenţei dintre preţul de transfer şi cheltuiala făcută cu achiziţia şi creşterea porcinelor (pag 21 din sentinţa atacată), soluţia expertului fiscal, care a concluzionat că suma reală datorată este în cuantum de 61.189 RON este cea corectă şi legală (pag. 4-6 din raportul de expertiză contabilă)

Suma de 63.520 RON reprezintă impozitul aplicat suplimentar de echipa de inspecţie fiscală asupra sumei de 396.998 RON rezultată din preţul de transfer al animalelor (968.581 RON) si cheltuiala făcuta cu achiziţia si ingrasarea acestora de 1.365.579,65 RON (596.639,10 RON + 768.940,55 RON), sumă ce a fost înregistrată contabil ca pierdere .

Suma de 396.998 RON a fost considerată o cheltuiala nedeductibila fiscal, în baza art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, apreciindu-se că respectiva cheltuială nu are la bază documente justificative constând în bonuri de consum.

Instanţa a apreciat că în mod temeinic şi legal organul fiscal a adăugat la calculul profitului impozabil cheltuielile nedeductibile în sumă de 396.998 RON, pe care le-a impozitat suplimentar cu suma de 63.520 RON, întrucât, cheltuiala respectivă înregistrată în contabilitate nu are la bază documente justificative.

Nu este de acord cu opinia instanţei din următoarele considerente:

SC A. S.R.L. a înregistrat această cheltuială în baza unor note contabile, neputându-se aprecia ca înregistrările in baza acestora sunt " fara a avea la baza un document justificativ".

Experţii fiscali au luat în considerare înregistrarea cheltuielii prin notele contabile (menţionate în partea dreaptă a tabelului din răspunsul la obiectivul nr. 1 al expertizei, pag. 5 din raport) pe care însă au apreciat că au fost întocmite parţial eronat, şi, în realitate, dacă ar fi fost efectuate conform OMFP 3055/2009 (explicate în partea stângă a tabelului de la pag 5 din raport) S.C. A. S.R.L. ar fi trebuit să-şi înregistreze şi o pierdere tehnologică în sumă de 318.180,06 RON (23,3% din costul de producţie).

Chiar dacă S.C. A. S.R.L. nu a întocmit bonuri de consum pentru furajele eliberate ca şi hrană pentru animale, înregistrând cheltuiala în baza unei note contabile, aceasta cheltuială s-a reflectat în sporul de greutate a purceilor şi ulterior în veniturile din obţinerea carcaselor, şi, prin urmare, aşa cum concluzionează expertul, această cheltuială nu poate fi ignorată din punct de vedere fiscal.

Instanţa a ignorat faptul că expertul fiscal nu a anulat cheltuiala nedeductibilă ci doar a redus-o în baza analizării înregistrărilor contabile, de la 396.998 RON la 301.080,95 RON. Expertul nu a apreciat că reclamanta recurentă nu ar datora impozit pe profit suplimentar ci, dimpotrivă, a stabilit că acesta este în sumă de 48.173 RON cu accesorii aferente: 5.790 RON dobânzi/majorări şi 7. 226 Iei penalităţi. Prin urmare, diferenţa faţa de suma stabilită de organul fiscal (63.520 RON) nu este mare, însă impozitul suplimentar stabilit de expert (48.173 RON) are la baza raţiuni corecte întemeiate pe prevederi contabile şi fiscale aplicabile speţei.

1.2. Referitor la suma de 430.627 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile de inspecţia fiscală pentru anul 2010, în sumă de 2.691.418 RON (pag 22 din sentinţă), instanţa a interpretat şi aplicat greşit prevederile legale incidente şi a făcut totală abstracţie de constatările şi concluziile expertului fiscal judiciar.

Organele de inspecţie fiscală, stabilind această sumă în sarcina societăţii, au penalizat agentul economic pentru pierderea înregistrată în activitatatea de exploatare, impozitând-o .

Suma de 2.691.418 RON nu a rezultat din înregistrările contabile (care au fost corecte) ci în baza unor "calcule specifice " efectuate de echipa de inspecţie fiscală, luate ca atare în considerare şi apreciate ca valabile de către instanţă.

În considerentele hotărârii, instanţa apreciază că notele contabile în baza cărora s-a făcut înregistrarea pierderii fiscale nu au calitatea de document justificativ (deşi expertul a apreciat contrariul) însă, fără nicio justificare, instanţa dă valoare de "document justificativ" unor "calcule specifice " efectuate de echipa de inspecţie fiscală care, ignorând înregistrările contabile si încălcând principiul libertăţii de gestiune menţionat chiar de către instanţă în pag. 23 a sentinţei, a ajuns la suma de 2.691.418 RON.

Nu corespunde adevărului că reclamanta nu a dat explicaţii cu privire la această pierdere, ci dimpotrivă, prin răspunsul la întâmpinare formulat în cauză, a adus lămuriri cu privire la acest aspect, lămuriri ignorate de către instanţă (care nu face vorbire în cuprinsul sentinţei de niciunul din argumentele invocate prin răspunsul la întâmpinare).

Deşi Curtea reţine că în speţă este vorba, într-adevăr, despre înregistrare de pierdere din activitate, a reţinut, totuşi, că organul fiscal a procedat corect, făcând aplicaţia art. 11 alin. (1) din Codul fiscal din anul 2003 prin raportare la dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ.

Chiar dacă reclamanta a înregistrat în anul 2010 un volum al cheltuielilor superior veniturilor, asta nu înseamnă ca aceste cheltuieli nu sunt angajate in realizarea de venituri impozabile şi că sunt cheltuieli nedeductibile .

Toate cheltuielile menţionate de organul fiscal (şi reţinute de instanţă), sunt cheltuieli deductibile, fiind "cheltuielile ocazionate pentru realizarea producţiei (rulând conturilor 601 "Cheltuieli cu materii prime", 6021 "Cheltuieli cu materiale auxiliare", 606 "Cheltuieli cu animalele", 607 "Cheltuieli cu mărfurile")" şi au fost înregistrate corect în contabilitate, fapt constatat de expertul fiscal prin răspunsul Ia obiectivul 3 (pag 9-10 din raport),

Instanţa face referire în considerentele hotărârii la opinia organului fiscal prin care acesta subliniază faptul că în raportul auditorului cu privire la situaţiile financiare ale anului 2010 acesta exprimă o opinie cu rezerve în raport cu situaţiile financiare auditate, auditorul menţionând că nu a participat la inventarierea faptică a stocurilor fizice şi nu a obţinut un grad de certitudine în baza metodelor alternative de evaluare a stocurilor, acesta neparticipând la inventarierea faptică a stocurilor fizice şi că nu a obţinut un grad de certitudine în baza metodelor alternative de evaluare a stocurilor. In schimb, instanţa reţine ca fiind corectă opinia organului fiscal, care, de asemenea, nu a participat la inventarierea faptică a stocurilor, însă, chiar dacă nu a participat la înventarierea stocurilor, a concluzionat, pe baza unor " calcule specifice " (neprecizate) că "societatea înregistrează in evidentele contabile cheltuieli care nu sunt angajate in realizarea de venituri impozabile ".

Reclamanta a eliberat în consum materii prime, materiale si animale pe bază de note contabile şi nu se poate aprecia ca înregistrările in baza acestora sunt " fara a avea la baza un document justificativ" aşa cum a considerat organul fiscal şi cum a preluat instanţa (nu însă şi expertul fiscal).

Instanţa, în mod eronat, a reţinut în considerentele hotărârii faptul că expertul fiscal ar fi arătat că simpla emitere de note contabile nu ţine loc de documente justificative . Insă, din simpla lectură a raportului fiscal se poate constata că expertul nu a făcut niciodată această afirmaţie. Chiar dacă a arătat la obiectivul nr. 1 (punctul 1.1. din sentinţa) că bonurile de consum au calitatea de document justificativ şi că ar fi trebuit folosite pentru efectuarea înregistrărilor contabile, potrivit OMFP 3055/2009, a luat în considerare notele contabile ca şi documente justificative, aşa cum permite legea.

Instanţa a ignorat faptul că echipa de inspecţie fiscală, în efectuarea acelor " calcule specifice " (neprecizate), nu a ţinut cont de specificul şi complexitatea activităţii (creştere animale + sacrificare + prelucare produse + comercializare), recurgând la o interpretare şi aplicare simplistă a legii.

Instanţa a menţionat în considerente constatarea inspecţiei fiscale că şi în anul 2011 reclamanta înregistrat pierdere, fără a menţiona şi explicaţia dată de aceasta

Instanţa a aplicat greşit prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal atunci când a menţinut ca fiind datorată suma de 430.627 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile de inspecţia fiscală pentru anul 2010, în sumă de 2.691.418 RON, întrucât potrivit art. 21 alin. (1) Codul fiscal, caracterul deductibil al unei cheltuieli este condiţionat de participarea acesteia la realizarea de venituri impozabile şi nu la al unui profit impozabil, aşa cum, de altfel, a menţionat şi expertul fiscal judiciar în răspunsul la obiectivul nr. 3 (pag. 10 din raport).

Instanţa a îmbrăţişat opinia organului fiscal care, în mod arbitrar şi sub protecţia art. 11 alin. (1) Codul fiscal, a apreciat ca nedeductibilă fiscal suma de 2.691.418 RON, recalificat-o că nu a avut scop economic şi au "reîncadrat" tranzacţia. In speţă, nu a fost vorba despre nicio tranzacţie, prin urmare orice "reîncadrare" a unei tranzacţii care nu a existat, este lipsită de temei legal, este abuzivă şi profund prejudiciabilă pentru subscrisa. 1.3. Referitor la suma de 266.154 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 1.663.463 RON, reperezentand valoare perisabilităţiior şi provizioanelor pentru deprecierea stocurilor (pct. l. 3 din sentinţă, pag 23-25), apreciem că soluţia expertului fiscal, care a concluzionat că suma reală datorată este în cuantum de 81.854 RON, cu accesoriile aferente, este cea corectă şi legală (pag. 7-8 din raportul de expertiză contabilă).

1.3.1. In ceea ce priveşte cheltuielile cu perisabilitaţile, acestea au fost înregistrate in suma de 686.290,2 RON, prin diminuarea stocurilor de produse. Aceasta a fost suma reală a perisabilităţiior, însă, legea permite doar o deductibilitate limitată a acestora (H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare) astfel că valoarea perisabilitătilor admise de lege ca fiind deductibile fiscal se ridică doar la suma de 174.703 RON, aşa cum rezultă din calculul prezentat la anexa nr. II la contestaţie, care a făcut parte integrantă din acţiune. Pentru acesta sumă, limitată de lege, nu nu este necesară aplicarea procedurii prevăzute în Ordinul MFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.

Instanţa a apreciat că nu este deductibilă nici măcar suma de 174.703,15 RON, considerînd, în mod greşit, că şi pentru această sumă ar fi trebuit parcursă procedura şi formalităţile de inventariere şi dispoziţiile din Normele privind limitele admisibile de perisabilităţi la mărfuri în procesul de comercializare, aprobate prin H.G. nr. 831/2004, care trebuie interpretate sistematic, prin raportare şi la Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 2861/2009.

Instanţa trebuia să coroboreze prevederile H.G. nr. 831/2004 cu cele art. 21 alin. (3) lit. d) Codul fiscal care prevede că sunt deductibile cheltuielile cu perisabilităţile în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice şi nu cu cele ale Ordinul M.F.P. nr. 2861/2009.

Art. 6 din Norme şi art. 6 alin. (1) din OM.F.P. nr. 2861/2009, relevate de instanţă, nu sunt aplicabile în speţă deoarece nu au relevanţă cu privire la stabilirea caracterului deductibil sau nedeductibil al perisabilităţilor limitate (cum este cazul celor în sumă de 174.703,15 RON) întrucât valoarea acestora se calculează independent de "verificare faptică a cantităţilor de produse existente în gestiune ", independent de existenţa "comisiei de inventariere " şi a " explicaţiilor scrise ", prin aplicarea coeficienţilor prevăzuţi în anexa H.G. nr. 831/2004, la rulajul mărfurilor şi nu la stocul de marfă,

Atât organului fiscal cât şi expertului leau fost prezentare listele cu facturile de retur în care s-a evidenţiat mărfurile şi cantitatea de marfa depreciată. Faptul că aceste liste nu au fost intitulate " Liste de inventariere" nu atrage anularea valabilităţii acestora întrucât legea nu impune o astfel de formalitate sub sancţiunea neluării lor în seamă. Doar pentru o parte din aceste mărfuri din liste s-a acceptat cheltuială cu perisabilităţile (în limita a 174.703,15 RON) conform coeficienţilor prevăzuţi de H.G. nr. 831/2004.

1.3.2 Cu privire la cheltuielile privind provizioanele în sumă de 977.173,03 RON în mod greşit instanţa le-a considerat ca fiind nedeductibile fiscal pe motiv că reclamanta şi-ar fi diminuat stocul de produse fără a avea la bază documente justificative, ignorând apărările sale formulate prin răspunsul la întâmpinare şi neluând în seama constatările expertului fiscal (răspunsul la obiectivul 2, pag 8 din raport).

1.4. Cu privire la suma de 190.562 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, stabilit ca urmare a considerării ca fiind nedeductibilă suma de 1.191.011 Iei, cuprinsă în cele 5 facturi de achiziţii intracomunitare de la firma C. din Ungaria.

Instanţa a respins acţiunea cu privire la această sumă, mergând pe teza organului fiscal şi a expertului fiscal judiciar numit de instanţă (considerând aceste operaţiuni intracomunitare care însă nu au avut loc în realitate) şi a respins teza expertului parte conform căruia aceste operaţiuni desfăşurate pe teritoriul statului ungar care însă au fost declarate în mod eronat ca fiind operaţiuni intracomunitare. Instanţa şi-a motivat soluţia prin aceea că nu se poate schimba cauza juridică configurata în contestaţia administrativă (art. 206 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală) în cursul procesului fiscal, instanţa de contencios fiscal fiind învestită sa analizeze numai motivele de fapt şi de drept deduse prin contestaţia administrativă.

Soluţia instanţei este greşită întrucât, în speţă, nu se pune problema schimbării cauzei juridice, întrucât aceeaşi sumă a tăcut obiectul contestaţiei în procedura administrativă în care a susţinut că nu datorează impozitul pe profit suplimentar şi nici TVA suplimentar pentru achiziţiile de la firma C. din Ungaria, probele aduse în susţinerea cauzei sunt aceleaşi, realitatea operaţiunilor comerciale de livrare este demostrată de existenţa facturilor fiscale de achiziţie, de cele cinci CMR-uri (dovada transportului mărfurilor cuprinse în cele cinci facturi) şi de faptul că facturile au fost achitate prin virament bancar (fapt recunoscut chiar de organele de inspecţie fiscală) ceea ce demonstrază atât realitatea plăţilor cât şi de faptul că societatea furnizoare avea cont bancar deschis la data plăţii.

Este adevărat că iniţial, reclamanta le-a apreciat ca fiind operaţiuni intracomunitare din cauza reprezentării fiscale greşite a acestor operaţiuni: ca fiind o achiziţie intracomunitara urmată de o livrarea intracomunitara, când, în realitate, ambele erau operaţiuni desfăşurate exclusiv pe teritoriul altui stat, aşa cum le-a calificat expertul parte. De altfel, aşa le-am şi cuprins în Declaraţia recapitulativă 390.

De altfel, nici echipa de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Maramureş nu este pe deplin edificată asupra naturii acestor operaţiuni, astfel încât nu îmbrăţişează aceeaşi opinie cu organul de soluţionare a contestaţiei din cadrul DGRFP Cluj-Napoca, fapt ce reiese din opiniile contradictorii ale celor două organe fiscale fată de acest aspect, opinii experimate în punctele de vedere pe care le-au formulat fiecare, separat, la raportul de expertiză fiscală judiciară.

Astfel pârâta DGRFP Cluj-Napoca, a formulat două puncte de vedere fată de raport:

- unul formulat de Serviciul de Inspecţie Fiscală din cadrul AJFP Maramureş,

- unul formulat de Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul DGRFP Cluj-Napoca.

Cele două puncte de vedere ale pârâtei sunt contradictorii cu privire la obiectivul nr. 6 astfel:

- în timp ce DGRFP Cluj-Napoca reţine că S.C. A. S.R.L. nu a avut raporturi de natură comercială cu S.C. D. si C. din Ungaria.

- AJFP Maramureş consideră că S.C. A. S.R.L. a avut raporturi de natură comercială cu C. din Ungaria.

Opinia diferită a inspecţiei fiscale (AJFP Maramureş) este dată de miza impozitului de profit calculat la facturile de achiziţie de la C.. Astfel, echipa de inspecţie fiscală (AJFP Maramureş) a pornit de la ideea că achiziţia de marfa (carne de pui dezosat) de la C. a avut loc în baza celor 5 facturi din decembrie 2010 (emise între data 23.12. 2010 - 28.12.2010), în valoare totală de 277.798, 05 euro (echivalentul a 1.191.010,72 RON) . Facturile de achiziţie si calculul sumelor sunt prezentate în anexa nr. 17 la raport, pag 4.

Însă inspecţie fiscală (AJFP Maramureş) a considerat că această marfa nu ar mai fi fost vândută către D., în sensul că S.C. A. S.R.L., deşi a avut raporturi comerciale (de achiziţie) cu C., nu a mai avut şi raporturi comerciale cu D.. Echipa de inspecţie neacceptând cele 5 facturi de vânzarea (emise tot în zile cuprinse între data 23.12. 2010 - 28.12.2010), în valoare totală de 284.621, 16 euro (echivalentul a 1.220.263,98 RON), le consideră ca fiind operaţiuni nereale . Facturile de vânzare si calculul sumelor sunt prezentate în anexa nr. 17 la raport, pag 4).

Neacceptând vânzarea mărfii către D., dar acceptând ca valabilă achiziţia mărfii de la C., echipa de inspecţie fiscală a apreciat toată suma din facturi ca fiind o cheltuială nedeductibilă, şi a calculat la aceasta un profit suplimentar de plată în suma de 190.562 RON (1.191.011 RON xl6%).

Dacă organul de inspecţie ar fi acceptat ca fiind reală şi relaţia comercială cu D., ar fi trebuit să accepte şi vânzarea mărfii către această firmă, pentru suma totală de 1.220.263,98 RON care însă este o cheltuială deductibilă pentru S.C. A. S.R.L.. în acesta situaţie, impozitul pe profit se putea aplica numai la profitul obţinut de S.C. A. S.R.L., profit care se calculează prin diferenţa dintre preţul cu care a vândut marfa 284.621, 16 euro (1.220.263,98 RON) şi preţul cu care a cumpărat-o 277.798, 05 euro (1.191.011 RON), adică Ia suma de 6.823,11 euro (29.253,26 Iei), jn acest caz, impozitul pe profit de plată este mult mai mic, doar în sumă de 468.052,16 RON (29.253,26 Iei xl6%).

Aceste aspecte au scăpat însă din vederea organului de soluţionare al contestaţiei care, nefiind implicat în controlul fiscal şi nici stabilirea impozitelor suplimentare, a mers pe poziţia iniţial exprimată de echipa de inspecţie fiscală si anume aceea de neacceptare ca fiind reale a niciunuia din raporturile comerciale ale S.C. A. S.R.L. (nici cel de achiziţie cu C., nici cel de vânzare cu D.), ignorând faptul că, în această situaţie, impozitul ar fi 0, deoarece o marfa neachizitionată si ne vândută nu poate aduce venituri care pot fi apoi impozitate . (dar nici TVA).

- Organul de inspecţie fiscală, în punctul de vedere faţă de obiectivul nr. 6, nu a îmbrăţişat nici punctul de vedere al organului de soluţionare a contestaţiei, care identic cu al expertului numit (de neaccepare ca reale a achiziţiei cu C. dar cele de vânzare cu D.), dar nici punctul de vedere al expertului parte (care consideră ca reală atât achiziţia de C. cât şi de vânzarea către D.).

În schimb, organul de inspecţie din cadrul AJFP Maramureş a făcut un mixt din aceste opinii, în sensul că a acceptat ca fiind reală achiziţia de la C., dar a considerat ca nereală vânzarea către D..

Desigur, această neconcordanţă între opiniile organului fiscal (de inspecţie şi de soluţionare a contestaţiei) arată cât de dificil este de înţeles fenomenul economic real ce a avut loc între S.C. A. S.R.L. si cele două societăţi ungare doar din simpla analiza a unor documente contabile şi pornind de la premisa de suspiciune manifestată de ambele organe fiscale. Chiar dacă cele două organe fiscale abordează diferit operaţiunile comerciale desfăşurate de S.C. A. S.R.L. cu cele două societăţi ungare, ambele viziuni sunt greşite şi ambele sunt prejudiciabile pentru reclamantă.

Ceea ce nu vor să accepte organele fiscale este faptul că toate aceste tranzacţii s-au desfăşurat pe teritoriul Ungariei, S.C. A. S.R.L. fiind un simplu intermediar. Din această intermediere, S.C. A. S.R.L. a realizat un profit de 6.823,11 euro, respectiv 0.07 euro/kg, aşa cum arată şi expertul parte în anexa nr. 17 la raportul de expertiză.

2). Referitor la TVA

2.1 Referitor Ia TVA -ui în sumă de 75.430 RON aferent consumului de furaje în valoare de 396.998 RON.

Curtea reiterează constatările de la impozitul pe profit (paragraful 1.1. al considerentelor) şi, a apreciat că în mod corect organul fiscal nu a acordat drept de deducere a taxei, nefiind aferentă unor achiziţii destinate realizării unor operaţiuni taxabile câtă vreme societatea nu a întocmit bonuri de consum sau alte documente justificative care să ateste ieşirea din gestiune a furajelor.

Chiar dacă S.C. A. S.R.L. nu a întocmit bonuri de consum pentru furajele eliberate ca şi hrană pentru animale, înregistrând cheltuiala în baza unei note contabile, aceasta cheltuială s-a reflectat în sporul de greutate a purceilor şi ulterior în veniturile din obţinerea carcaselor, şi, prin urmare, aşa cum concluzionează expertul, această cheltuială nu poate fi ignorată din punct de vedere fiscal.

2.2. Referitor la TVA în sumă de 399.231 RON aferentă sumei de 1.663.463 RON reprezentând valoarea perisabilităţilor şi provizioanelor pentru deprecierea stocurilor, instanţa a soluţionat cauza simplist, fără să facă diferenţiere între perisabilităţile deductibile şi cele nedeductibile precum şi care este diferenţa de deductibilitate din punct de vedere al impozitului pe profit şi al TVA, atât în cazul perisabilităţilor cât şi în cazul provizionelor. Soluţia corectă era aceea că valoarea acestei sume, reprezentând TVA aferent perisabilităţilor si provizioanelor, trebuia redusă la suma de 357.303 RON (cu accesoriile aferente), în conformitate cu calculul expertului fiscal care a stabilit:

- 122.781 RON TVA pentru perisabilităţile înregistrate peste limita legală

- 234.522 RON TVA pentru diminuarea stoc în curs de execuţie.

2.3. Referitor Ia TVA-ul în sumă de 535.549 RON aferent facturilor emise către C. (în valoare de 1.002.188 RON) şi către D. (în valoare de 1.229.264 RON).

Instanţa a respins acţiunea cu privire la această sumă, apreciind că livrările către cele două firme nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate livrări intracomunitare, îmbrăţişând punctul de vedere al organului fiscal şi pe cel al expertului numit.

SC A. S.R.L. a înregistrat în evidenta contabila un număr de 4 facturi livrare întracomunitară de piept de pui dezosat în valoare de 1.002.138 RON (scutit de TVA) către firma C. din Ungaria şi un număr de 5 facturi livrare intracomunitară de piept de pui dezosat în valoare de 1.229.264 RON (scutit de TVA) către firma D. din Ungaria.

2.3.1. Livrarea către firma C. din Ungaria în valoare de 1.002.138 RON (TVA în sumă de 240.525 RON).

Marfa care a fost livrată către firma C. din Ungaria a fost achiziţionată de la firma S.C. E. S.R.L. din Bucureşti în baza a 4 facturi de achiziţie din luna noiembrie 2010 (05.11.2010-26.11.2010), marfa ce a fost apoi livrată, tot în luna oiembrie 2010, către firma C. din Ungaria, în baza a 4 facturi de livrare, pentru suma de 1.002.138 RON. Din aceasta tranzacţie, S.C. A. S.R.L. a realizat un profit brut de 16.800 RON (situaţia facturilor si sumele aferente sunt prezentate de expertul parte în anexa nr. 17, pag 20).

Faptul că firma transportatoare din Ungaria (F.) nu şi-a declarat fiscal prestarea de serviciu (transport) şi nu a recunoscut-o la verificare, nu înseamnă că operaţiunea nu a vut loc efectiv, dovada fiind documentele justificative prezentate organului fiscal precum şi declaraţiile fiscale în care au fost cuprinse (facturile de livrare sunt înregistrate in jurnalul de vanzari al S.C. A. S.R.L., cuprinse in Decontul de TVA (300) si in declaraţia recapitulativa (390) aferente lunii noiembrie 2010), aşa cum reiese şi din constatările expertului fiscal.

În baza acestor documente, organele fiscale trebuia să aplice scutirea de TVA pentru aceste livrări intracomunitare, în baza art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin (3) din Legea nr. 571/2003 prvind Codul fiscal.

Faţă de cele mai sus prezentate, rezultă că livrarea către firma C.

2.3.2. Livrarea către firma D. din Ungaria în valoare de de 1.229.264 RON (TVA în sumă de 295.024 RON).

Vânzarea de marfa (livrarea) a avut loc către D., în baza a 5 facturi de vânzarea (emise în luna decembrie 2010 între data 23.12. 2010 - 28.12.2010), în valoare totală de 284.621, 16 euro (echivalentul a 1.220.263,98 RON). Facturile de vânzare si calculul sumelor sunt prezentate în anexa nr. 17 la raport, pag 4).

Marfa livrată către D. (carne de pui dezosat), a avut loc de la C., în baza a 5 facturi din decembrie 2010 (emise între data 23.12. 2010 - 28.12.2010), în valoare totală de 277.798, 05 euro (echivalentul a 1.191.010,72 RON) . Facturile de achiziţe si calculul sumelor sunt prezentate în anexa nr. 17 la raport, pag 4.

Profitul obţinut de S.C. A. S.R.L. se calculează prin diferenţa dintre preţul cu care a vândut marfa 284.621, 16 euro (1.220.263,98 RON) şi preţul cu care a cumpărat-o 277.798, 05 euro (1.191.011 RON), adică la suma de 6.823,11 euro (29.253,26 RON).

Aceste operaţiuni au avut loc pe teritoriul Ungariei, deci pe teritoriul altui stat, deşi iniţial reclamanta le-a apreciat ca fiind operaţiuni intracomunitare din cauza reprezentării fiscale greşite a acestor operaţiuni.

Astfel, în timp ce expertul numit le consideră ca fiind operaţiuni intracomunitare care însă nu au avut loc în realitate, expertul parte le consideră operaţiuni desfăşurate pe teritoriul statului ungar care însă au fost declarate în mod eronat caftind operaţiuni intracomunitare.

II). Referitor la diminuarea pierderii fiscale

Curtea de Apel Cluj a reţinut (la pct. 1.5 al sentinţei, pag. 26) că organul de soluţionare a contestaţiei nu a analizat pe fond contestaţia întrucât, deşi prin raportul de inspecţie fiscală a fost diminuată pierderea fiscală pentru perioada verificată cu suma de 4.552.346 RON, pentru măsura de diminuare a pierderii fiscale nu s-a emis dispoziţie de măsuri.

Instanţa a făcut abstracţie de faptul că organul fiscal de control a inclus măsura respectivă în decizia de impunere contestată ce a făcut obiectul contestaţiei şi al acţiunii.

Echipa de inspecţie fiscală nu a emis dispoziţia de măsuri pentru diminuarea pierderii fiscale, în schimb, a procedat direct Ia stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare (impozit pe profit, TVA, accesorii aferente) pe care le-a calculat pornind de la dimunuarea pierderii fiscale pe care au stabilit-o. Pentru obligaţiile fiscale suplimentare, organele de control au emis decizia de impunere nr. x/2014.

In felul acesta, organul de control din cadrul AJFP MM a inclus dispoziţia de măsuri în decizia de impunere, în sensul că a operat-o în fapt, fără să o emită formal . Sumele stabilite cu titlu de diminuare a pierderii fiscale şi cele stabilite cu titlu de obligaţii suplimentare de plată prin decizia de impunere au o strânsă legătură deoarece se influenţează din punct de vedere contabil şi fiscal, în sensul că ultimele le include pe primele. In lipsa diminuării pierderii fiscale, sumele din decizia de impunere ar fi fost foarte mici sau nu ar fi existat deloc, deoarece organul fiscal a diminuat pierderea fiscală respectivă cu implicaţii fiscale majore asupra obligaţiilor de plată ale subscrisei.

Faţă de această situaţie, S.C. A. nu i-a rămas decât posibilitatea de a contesta diminuarea pierderii fiscale constatată prin RIF, odată şi împreună cu contestarea deciziei de impunere si a RIF-ului . Subscrisa am contestat RIF-ul şi decizia de impunere x/2014 si, implicit, am contestat şi diminuarea pierderii fiscale totale (în sumă de 4.552.346 RON) făcând multe referiri in cuprinsul contestaţiei si a acţiunii în contencios administrativ fiscal la pierderea fiscală, la RIF etc.

III). Referitor la cheltuielile de judecată

Prin centralizatorul cheltuielilor de judecată, depus la dosarul cauzei, am solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în sumă totală de 28.135 RON reprezentând:

- 2.225 RON onorariu avocaţial pentru procedura prealabilă (1.000 RON avans + 12251ei diferenţă),

- 400 RON taxă judiciară de timbru achitată în dosar nr. x/2015 de pe rolul Curţii de Aple Cluj, conform rezoluţiei şi adresei instanţei din data de 28.08.2015,

- 4.870 RON onorariu avocaţial pentru procedura judiciară în faţa instanţei de fond (450 RON consultaţie + 4.420 RON formulare acţiune şi reprezentare),

- 12.900 RON onorariu expert fiscal judiciar (3.000 RON avans + 9.900 RON diferenţă),

- 7.740 RON onorariu expert parte (3.000 RON avans, + 4.470 RON diferenţa onorariu), conform actelor doveditoare depuse la dosarul cauzei, cu menţiunea că originalele se află la contabilitate societăţii.

Instanţa a admis doar în parte cheltuielile de judecată solicitate (6.797 RON) faţă de suma totală de 28.135 RON, solicitată şi dovedită, excluzând onorariul avocaţial pentru procedura prealabilă administrativă şi onorariul expertului ales.

Mai mult, şi din cheltuielile de judecată admise (taxă judiciare de timbru, onorariu avocaţial pentru procedura în faţa Curţii şi onorariul expertului judicar, însumând un total de 18.700 RON) instanţa a redus în mod considerabil, acordând doar suma de 6.797 RON.

Apreciem hotărârea Curţii de Apel Cluj ca fiind nelegală din perspectiva art. . 488 alin (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind dată cu încălcarea prevederilor art. 451 şi art. 453 alin. (1) C. proc. civ., art. 7 alin. (1) din Legea 554/2004 şi art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Astfel,

1). Instanţa a motivat neacordarea onorariului în sumă de 2.225 RON pentru faza de soluţionare a contestaţiei întrucât a apreciat că acesta nu reprezintă o cheltuială de judecată în sensul art. 451 alin. (1) C. proc. civ., fără a ţine însă seama de faptul că procedura prealabilă (contestaţia administrativă fiscală) este o procedură obligatorie impusă de prevederile art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ 554/2004 şi de art. 205 din Codul de procedură fiscală.

Neparcurgerea procedurii prelabile administrative şi atacarea actelor administrative fiscale (a titlurilor de creanţa fiscală) direct în faţa instanţei, ar duce la respingerea acţiunii ca inadmisibilă sau prematur formulată (fine de neprimire).

Prin urmare, subscrisa am fost obligată de lege să parcurg această procedură şi să avansez cheltuieli pentru faza contestaţiei administrativ-fiscale. constând în onorariu avocaţial. Aceste cheltuieli fac parte din cheltuielile de judecată fiind "cheltuieli necesare pentru buna desfăşurare a procesului" în înţelesul art. 451 alin. (1) C. proc. civ.

2). In ceea ce priveşte reducerea onorariului avocaţial avansat pentru faza de judecată, instanţa nu a precizat în ce măsură 1-a diminuat . Chiar dacă acţiunea a fost admisă doar în parte, se poate observa faptul că onorariul a fost redus substanţial întrucât în suma acordată ar trebui să intre şi parţial onorariul expertului şi taxa judiciară de timbru.

Instanţa nu a ţinut cont de gradul de dificultate şi de complexitatea cauzei, de munca avocatului în procedura în faţa instanţei, de faptul ca avocatul a depus nenumărate înscrisuri pe lângă acţiunea introductivă (răspuns la întâmpinare, note de şedinţă faţă de diferite aspecte supuse judecăţii, obiective pentru expertiză, punct de vedere şi obiecţiuni la expertiză, note de şedinţă faţă de răspunsul expertului la obiecţiuni, concluzii scrise şi completare la concluzii) . Avocatul a fost la fiecare termen de judecată, atât la Tribunalul Cluj cât şi Curtea de Apel Cluj după ce cauza a fost declinată.

Instanţa nu a ţinut cont nici de valoarea mare a sumei deduse judecăţii, care este în cuantum de 4.024.254 RON obligaţii fiscale stabilite suplimentar, la care se adaugă diminuarea pierderii fiscale în sumă de 4.552.346 RON.

3). In ceea ce priveşte reducerea onorariului expertului judiciar, care a fost în sumă de 12.900 RON, instanţa nu a precizat în ce măsura 1-a diminuat, dar orice reducerea a acestuia este nejustificată având în vedere gradul de dificultate a expertizei, munca expertului, valoarea mare a sumei deduse judecăţii precum şi importanţa expertizei pentru soluţionarea cauzei. Se poate obseva că instanţa face dese referiri în sentinţă la concluziile expertului, ceea ce demonstrează importanţa muncii expertului pentru elucidarea problemelor de specialitate contabilă şi fiscală ale cauzei.

4). în ceea ce priveşte neacordarea cheltuielilor avansate pentru onorariul expertului parte, în sumă de 7.740 RON, instanţa şi-a motivat hotărârea prin aceea că experţii parte sunt doar încuviinţaţi de instanţă şi nu sunt numiţi, având doar calitatea de consilier al părţii conform art. 330 alin. (5) C. proc. civ.

Cheltuiala cu onorariul expertului face parte din categoria cheltuielilor necesare pentru buna desfăşurare a procesului" în înţelesul art. 451 alin. (1) C. proc. civ., având în vedere faptul că expertul parte a contribuit prin munca şi competenţa sa la elucidarea problemelor de specialitate contabilă şi fiscală, necesar a fi dezlegate pentru soluţionarea cauzei.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. Recea a formulat întâmpinare prin care a invocat în principlal excepţia nulităţii recursului în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

In subsidiar, în situaţia în care instanţa nu va anula recursul DGRFP Cluj-Napoca prin AJFP Maramureş, solicită respingerea recursului ca nefondat, cu consecinţa efectuării controlului judiciar asupra sentinţei 62/15.02.2017 a Curţii de Apel Cluj doar prin perspectiva recursului formulat de subscrisa S.C. A. S.R.L..

1). Pe cale de excepţie, invocă nulitatea recursului raportat la dispoziţiile art. 489 alin (2) C. proc. civ. .

Solicită admiterea excepţiei în baza argumentelor mai jos prezentate.

Potrivit art. 487 alin. (1) C. proc. civ., recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs, iar conform art. 489 alin. (1) coroborat cu alinetul (2) din acelaşi act normativ, recursul este nul dacă motivele inovocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 .

În speţă, se constată că recursul declarat de către pârâta-recurentă DGRFP Cluj-Napoca prin AJFP Maramureş este nul întrucât pe de o parte, nu există niciun reper procedural cu privire la încadrarea motivelor de recurs, temeiul de drept invocat fiind vag precizat (art. 483 şi următoarele) şi, pe de altă parte, din conţinutul scriptului de recurs nu rezultă explicit vreo critică încadrabilă în unul din motivele prevăzute la art. 488 noul C. proc. civ.

Astfel deşi există formal o declaraţie de recurs, aceasta cuprinde doar nişte solicitări tară a indica nici explicit, dar nici implicit, care sunt motivele de nelegalitate a hotărârii recurate, ceea ce face imposibilă formularea apărării prin întâmpinare dar şi analiza de nelegalitate a hotărârii instanţei de fond fiind astfel imposibil de realizat de către instanţa de control judiciar.

2). Pe cale de excepţie, invocăşi lipsa de inters a recurentei în promovarea recursului cu privire la motivele invocate la punctele 1.1., 1.2, 1.3, 1.4, 2, 3.1, 3.3, 3.4 şi 3.5 întrucât se referă la sume pentru care instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei.

3). Recursul este şi nefondat.

Analizând motivele de recurs prin excluderea celor pentru care instanţa de fond a respins acţiunea şi pentru care recurenta-pârâtă nu avea intersul de a promova calea de atac, rezultă că singurele motive care ar putea fi selectate într-o oarecare justificare a promovării căii de atac de către pârâta recurentă, ar fi cel prezentat la punctul 3.2 din recurs şi cel referitor la cheltuielile de judecată.

3.1. In primul rând, cu privire la aceste două motive reiterează excepţia de nulitate a recursului invocată la punctul 1. din prezenta întâmpinare, pentru faptul că nu se poate decela vreo anumită a critică a hotărârii cu privire la acestea.

3.2. In al doilea rând, chiar şi în situaţia în care s-ar lua în considerare că aceste motive ar constituie o critică a sentinţei, recursul este nefondat, iar hotărârea instanţei de fond este temeinică şi legală cu privire la aceste aspecte.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 31 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 17 aprilie 2019.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

6.1. În ceea ce priveşte recursul pârâtei, excepţia nulităţii, invocată de către intimata-reclamantă, se impune a fi respinsă, motive de casare prezentate de către pârâtă putând fi circumscrise dispoziţiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la excepţia lipsei de interes în promovarea recursului, se impune a fi respinsă şi aceasta, existând un demers valid din punct de vedere procedural al DGRFP Cluj-Napoca care a înţeles să critice sentinţa pronunţată de către instanţa de fond în ceea ce priveşte TVA - ul în sumă totală de 1.459.654 RON, de a cărei plată reclamanta a fost exonerată.

Această sumă este compusă din: TVA în sumă de 645.940 RON, aferentă cheltuielilor considerate de organul fiscal ca fiind nedeductibile pentru anul 2010, în sumă de 2.691.418 RON, TVA în sumă de 783.539 RON aferentă cheltuielilor considerate nedeductibile pentru anul 2011, în sumă de 3.264.748 RON şi TVA în sumă de 30.175 RON aferentă cheltuielilor considerate de organul fiscal nedeductibile pentru anul 2012, în sumă de 125.730 RON.

Acţiunea reclamantei cu privire la aceste sume a fost admisă de instanţa de fond astfel că recurenta pârâtă justifică un interes în demersul său.

Celelalte menţiuni cuprinse în înscrisul intitulat, recurs, nu constituie decât o reluare a apărărilor făcute prin întâmpinarea depusă în primă instanţă, nefiind critici de recurs.

În ceea ce priveşte TVA în sumă totală de 1.459.654 RON, în mod corect instanţa fondului a reţinut că această taxă suplimentară a fost stabilită în mod nelegal întrucât organele fiscale au stabilit TVA aferentă unor cheltuieli (contabilizate ca fiind pierdere fiscală), fără să existe o tranzacţie/operaţiune economică cu titlu oneros ce poată fi asimilată unei operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Curtea de Apel Cluj a reţinut, în baza jurisprudenţei CJUE, faptul că taxa este percepută în fiecare stadiu al procesului de producţie şi distribuţie, inclusiv în stadiul vânzării cu amănuntul, indiferent de numărul de tranzacţii care au avut loc, iar sumele plătite în stadiile economice anterioare se deduc din impozitul datorat de persoana impozabilă, cu rezultatul că TVA se aplică, într-un stadiu dat, doar valorii adăugate în acel stadiu şi că, finalmente, taxa este suportată integral de consumatorul final.

Organele de inspecţie fiscală au luat în considerare soldurile iniţiale existente la data de 01.05.2010 şi veniturile finale realizate din vânzarea produselor finite şi a mărfurilor (în anul 2012), fără să ţină cont de specificul activităţii si etapele de producţie, de pierderile aferente fiecărei etape, calculând impozit pe profit şi TVA la diferenţele constatate, pe fiecare an în parte, deşi nu existau operaţiuni taxabile din punct de vedre al TVA (existând doar o diferenţă dintre venituri şi cheltuieli).

În mod corect, instanţa a reţinut că art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal nu este aplicabil în această situaţie întrucât textul de lege menţionat se referă la dreptul de deducere al TVA aferentă achiziţiilor şi nu diferenţei dintre venituri şi cheltuieli, aşa cum, în mod eronat, a stabilit organul fiscal.

De altfel, aceeaşi este şi concluzia expertului fiscal care, în explicaţiile date cu privire la pierderea fiscală înregistrată de S.C. A. S.R.L. ca urmare a cheltuielilor înregistrate în cursul procesului de producţie, a arătat faptul că diferenţa dintre cheltuieli şi venituri afectează doar impozitul pe profit datorat nu si TVA, nefiind o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri conform art. 128 din Codul fiscal, condiţie ce trebuie îndeplinită petru ca o operaţiune să intre în sfera TVA, respectiv să fie considerată o operaţiune impozabilă, conform art. 126 alin. (1) Codul fiscal.

6.2. În privinţa recursului reclamantei, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.07.2014 si Raportul de inspecţie fiscala nr. x/29.07.2014, ambele intocmite de organele de inspecţie fiscala din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş - Activitatea de Inspecţie Fiscală au fost stabilite în sarcina S.C. A. S.R.L. obligaţii de plată la bugetul de stat în sumă totală de 5.531.238 RON, din care:

- 950.863 RON - impozit pe profit;

- 43.135 RON - dobanzi/majorari de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 142.621 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 2.605.242 RON-TVA;

78.107 RON - dobanzi/maj orari de întârziere aferente TVA

- 248.422 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA,

- 1.071.850 RON-impozit pe dividende PF,

40.210 RON - dobanzi/maj orari de întârziere aferente impozitului pe dividende,

- 150.788 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe dividende .

Din totalul sumei stabilite de inspecţia fiscală (5.531.238 RON), S.C. A. S.R.L. a contestat suma de 4.024.254 RON şi măsura diminuării pierderii fiscale pentru perioada verificată, inclusiv diminuarea pentru anul 2011 în sumă de 380.979 RON.

Prin Decizia nr. 99/17.02.2015, emisa de DGRFP Cluj-Napoca în soluţionarea contestaţiei, s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a acesteia pentru suma de 4.024.254 RON.

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea, a anulat parţial decizia nr. 99 din 17.02.2015 emisă de pârâtă şi în consecinţă a anulat parţial decizia de impunere nr. x/29.07.2014 emisă de AJFP Maramureş cu privire la următoarele sume de bani:

- 645.940 RON reprezentând TVA suplimentar aferent cheltuielilor nejustificate imputate în anul 2010 cu creanţele fiscale accesorii;

- 783.539 RON reprezentând TVA suplimentar aferent cheltuielilor nejustificate imputate în anul 2011 cu creanţele fiscale accesorii;

- 30.175 RON reprezentând TVA suplimentar aferent cheltuielilor nejustificate imputate în anul 2012 cu creanţele fiscale accesorii.

- a menţinut restul dispoziţiilor actelor administrative atacate şi a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 6.797 RON cheltuieli parţiale de judecată.

Recurenta reclamantă critică hotărârea instanţei de fond, susţinând că aceasta a preferat să îmbrăţişeze punctul de vedere al organului fiscal în loc să analizeze şi să constate corectitudinea punctului de vedere al agentului economic, susţinut şi de către poziţia exprimată de expertul parte şi, în unele situaţii, chiar de către expertul principal.

Susţinându-şi poziţia procesuală, reclamanta reia argumentele pe care le consideră viabile din punct de vedere fiscal, aşa cum au fost ele expuse pe parcursul judecăţii în primă instanţă.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte ţine să sublinieze că instanţa nu este obligată să valideze punctul de vedere al expertului judiciar/parte, expertiza fiind doar una dintre probele care, prin coroborare, pot conduce la soluţia pronunţată, prin analizarea situaţiei de fapt cu care aceasta a fost sesizată.

De asemenea, nu este în căderea expertului sa determine chestiuni de drept, ci doar de fapt, cea dintâi fiind atributul exclusiv al judecătorului. Expertul are obligatia sa raspundă la obiectivele fixate de catre instanta de judecata, tinand cont de documentele aflate la dosarul cauzei (depuse de partile in proces) însă acesta nu interpreteaza norme legale.

Prin urmare, instanţa nu este obligată să îmbrăţişeze o anumită interpretare juridică dată de aceasta, după cum este liberă să achieseze la apărările uneia sau alteia dintre părţi, în funcţie de convingerea juridică creată.

Referitor la impozitul pe profit, instanţa de fond a prezentat defalcat, în cazul fiecărei sume stabilite cu titlu de impozit pe profit suplimentar, argumentele reclamantei, ale organului fiscal, ale expertului judiciar şi apoi şi-a prezentat judicios propriile interpretări şi convingeri.

Cu privire la suma de 63.520 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit pe profit suplimentar, aferent diferenţei dintre preţul de transfer şi cheltuiala făcută cu achiziţia şi creşterea porcinelor, prezentând în prealabil punctul de vedere al părţilor dar şi poziţia expertului judiciar, Curtea a motivat judicios în sensul că, cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază documente justificative, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, nu sunt deductibile.

Referitor la suma de 430.627 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile de inspecţia fiscală pentru anul 2010, în sumă de 2.691.418 RON, Curtea a observat că, în speţă, este vorba de înregistrare de pierderi din activitate, ceea ce pune problema justificării în faţa organelor de inspecţie fiscală a unei situaţii considerate anormale, mai exact justificarea interesului societăţii în luarea unor decizii cu repercusiuni fiscale, concretizate în diminuarea activului net.

Reclamanta nu a făcut dovada situaţiei de fapt fiscale, în conformitate cu art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care să justifice actele sale de gestiune care au condus la înregistrarea de pierderi în activitatea sa. Simpla emitere de note contabile nu ţine loc de documente justificative pentru eliberarea în consum astfel că actele de gestiune nu au caracter economic în sensul art. 11 alin. (1) din Codul fiscal din anul 2003 câtă vreme cheltuielile nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Referitor la suma de 266.154 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 1.663.463 RON reprezentând valoarea perisabilităţilor şi provizioanelor pentru deprecierea stocurilor, reclamanta nu a respectat prevederile art. 6 alin. (1) din Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 2.861/2009, referitoare la numirea comisiei de inventariere prin decizie scrisă, modul de efectuare a inventarierii şi metoda de inventariere.

Reclamanta nu poate să invoce deductibilitatea perisabilităţilor câtă vreme nu a respectat prescripţiile referitoare la inventariere, din culpa sa, art. 5 din Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii prevăzând că răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, potrivit Legii nr. 82/1991 revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii.

Cu privire la suma de 190.562 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, stabilit ca urmare a considerării ca fiind nedeductibilă suma de 1.191.011 RON, cuprinsă în cele 5 facturi de achiziţii intracomunitare de la firma C. din Ungaria, transportatorul F. nu a avut niciun fel de relaţii comerciale cu societatea C. din Ungaria şi nu a primit comenzi de transport din partea acesteia iar maşinile aparţinând societăţii F., nu au intrat pe teritoriul României în luna decembrie 2010, aspecte ce rezultă din verificarea efectuată de către autorităţile maghiare a realităţii transporturilor presupus a fi efectuate de către F..

Reclamanta nu a prezentat note de recepţie cu care să facă dovada intrării in gestiune a mărfurilor, rezultând că nu a avut loc o achiziţie intracomunitară în sensul art. 130 indice 1 Codul fiscal.

Curtea a remarcat corect inclusiv poziţia inconsecventă a reclamantei care, contrar susţinerilor din contestaţie, acţiunea introductivă şi răspuns la întâmpinare, s-a raliat opiniei expertului parte susţinând că operaţiunea nu este o achiziţie intracomunitară întrucât din documentele justificative rezultă că marfa a fost cumpărată de la societatea C. din Ungaria şi a fost vândută în aceeaşi zi firmei D. tot din Ungaria, fără să intre în România. Or, în raport de specificul procedurii fiscale, nu se poate schimba cauza juridică configurată în contestaţia administrativă (art. 206 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală) în cursul procesului fiscal, instanţa de contencios fiscal fiind învestită sa analizeze numai motivele de fapt şi de drept deduse prin contestaţia administrativă.

Prin urmare, în mod corect organul fiscal a făcut aplicarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

În altă ordine de idei, în privinţa TVA, CJUE a statuat în jurisprudenţa sa că revine persoanei care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24).

Articolul 17 din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretat în sensul că, pentru a-i refuza persoanei impozabile destinatare a unei facturi dreptul de deducere a TVA-ului menţionat în această factură, este suficient ca administraţia să stabilească faptul că operaţiunile cărora le corespunde această factură nu au fost realizate efectiv. HOTĂRÂREA CURŢII (Camera a şasea), 27 iunie 2018, cauzele conexate C-459/17 şi C-460/17, Valériane SNC (C-460/17).

Referitor la TVA -ul în sumă de 75.430 RON aferent consumului de furaje în valoare de 396.998 RON, câtă vreme societatea nu a întocmit bonuri de consum sau alte documente justificative care să ateste ieşirea din gestiune a furajelor, în mod corect a reţinut instanţa de fond că nu ne aflăm în prezenţa unor achiziţii destinate realizării unor operaţiuni taxabile.

Cât priveşte TVA-ul în sumă de 399.231 RON aferent sumei de 1.663.463 RON reprezentând valoarea perisabilităţilor şi provizioanelor pentru deprecierea stocurilor, şi acesta este datorat, fiind incidente dispoziţiile specifice prevăzute de art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal (în vigoare în anul 2010) prin raportare la alin. (8) lit. b) a aceluiaşi articol, cu aplicarea pct. 6 alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal din anul 2003.

Câtă vreme reclamanta nu a urmat procedura de inventariere prevăzută în legislaţia secundară, iar, pe de altă parte, a diminuat artificial stocul de produse în curs de execuţie, în mod corect organul fiscal a reţinut că produsele în curs de execuţie în sumă de 1.663.463 RON sunt asimilate livrărilor de bunuri pentru care reclamanta datorează TVA.

Referitor la TVA-ul în sumă de 535.549 RON aferent facturilor emise către C. (în valoare de 1.002.188 RON) şi către D. (în valoare de 1.229.264 RON), reclamanta recurentă nu a făcut dovada transportului şi a recepţiei mărfurilor în statul membru Ungaria, motiv pentru care s-a procedat la stabilirea TVA colectată aferentă facturilor emise către societăţile C. şi D. din Ungaria, în sumă totală de 535.549 RON, nefiind vorba de o nerecunoaştere a prestării unui serviciu real.

Referitor la TVA - ul în sumă de 91.434 RON aferent achiziţiilor intracomunitare derulate cu G. din Olanda, în valoare de 380.979 RON, reclamanta a prezentat C.M.R.- uri din care rezulta că expeditorul mărfurilor este G. din Olanda, iar destinatarul este reclamanta, precum şi facturi emise de societăţile D. şi H. în cea mai mare parte ilizibile, neputându-se stabili data emiterii, cantitatea şi tipul bunurilor livrate, precum şi valoarea acestora, iar reclamanta nu a prezentat contracte sau alte documente încheiate cu societăţile D. şi H., din care să rezulte că bunurile din facturile emise către reclamantă urmau sa fie livrate prin intermediul societăţii G. din Olanda. De asemenea, la facturile emise de către furnizorii H. şi D. erau ataşate C.M.R. -uri care aveau ca şi expeditor societăţi comerciale din Olanda, altele decât G.

Cu privire la diminuarea pierderii fiscale, conform adresei nr. x/20.01.2015 a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Maramureş, înregistrata la Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca sub nr. x/22.01.2015, pentru măsura de diminuare a pierderii fiscale nu a fost emisă dispoziţie de măsuri.

Raportat la art. 205 alin. (1), (3) si (4), art. 206 alin. (2), art. 209 alin. (1) lit. a), art. 209 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca are competenta de soluţionare numai a contestaţiilor formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, a deciziilor pentru regularizarea situaţiei emise in conformitate cu legislaţia in materie vamala, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziţie de masuri, precum si împotriva deciziei de reverificare si numai pentru contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamala, accesoriile acestora, precum si măsura de diminuare a pierderii fiscale, in cuantum de pana la 5 milioane RON.

Astfel, corect s-a constatat necompetenţa materiala a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca de a soluţiona contestaţia formulate pe cale administrativa referitoare la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 380.979 RON, in condiţiile in care constatările consemnate in Raportul de inspecţie fiscala nr. x/29.07.2014 nu au fost valorificate de către organele de inspecţie fiscala printr-o dispoziţie de masuri.

Cu privire la susţinerile referitoare la faptul ca a fost contestată întreaga diminuare a pierderii fiscale aferenta perioadei verificate, organul de soluţionare a contestaţiei a soluţionat contestaţia in limitele sesizării si in raport de susţinerile reclamantei.

In ceea ce priveşte solicitarea reclamantei cu privire la investirea instanţei cu soluţionarea pe fond a acţiunii cu privire la diminuarea intregii pierderi fiscale, in conformitate cu art. 218 alin. (1) si alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 decizia privind soluţionarea contestaţiei se comunica contestatorului si poate fi atacata de către contestator la instanţa judecătoreasca de contencios administrativ competenta.

Dispoziţiile art. 205, 218 Codul de procedură fiscală institute o procedura administrativa speciala in soluţionarea contestaţiilor impotriva actelor administrative fiscale, care deroga de la normele de drept comun.

Astfel, prin procedura de contestare a actelor administrativ fiscale stabilita prin O.G. nr. 92/2003 republicata, se lasă posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate, de a reveni asupra masurilor luate sau de a le redimensiona in limitele prevăzute de lege. Actele de soluţionare, nefiind acte de jurisdictie, pot fi supuse cenzurii instanţei.

În privinţa cheltuielilor de judecată la care a fost obligată pârâta de către instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că niciuna dintre criticile formulate de către părţi, pe calea recursurilor, nu este întemeiată.

Referitor la culpa procesuală a recurentei-pârâte, art. 453 alin. (1) C. proc. civ. instituie prezumţia de culpă procesuală a părţii care a pierdut procesul. Legiuitorul a prevăzut în art. 454 C. proc. civ. că pârâtul care recunoaşte pretenţiile până la prima zi de înfăţişare nu va putea fi obligat la plata cheltuielilor de judecată.

In speţă, cererea de chemare în judecată a fost admisă în parte iar pârâta nu a recunoscut până la prima zi de înfăţişare pretenţiile reclamantei, fiind aşadar în culpă procesuală.

In ceea ce priveşte reducerea onorariului avocaţial avansat de reclamantă, nu sunt întemeiate susţinerile recurentei pârâte, în condiţiile în care instanţa de fond a procedat la diminuarea lor, proporţional cu admiterea acţiunii.

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, instanţa de fond a ţinut cont de gradul de dificultate şi de complexitate a cauzei, de munca avocatului în procedura în faţa instanţei, de valoarea pricinii şi de munca expertului fiscal desemnat în cauză.

Conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.:

"Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea nici un efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său."

Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului în materia cheltuielilor de judecată statuează în sensul că partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil (cauzele Costin împotriva României, Străin împotriva României, Stere şi alţii împotriva României, Raicu împotriva României).

Onorariul de avocat se stabileşte luând în considerare elemente precum: timpul şi volumul de muncă solicitate pentru executarea mandatului primit; natura, noutatea si dificultatea cauzei; importanţa intereselor în cauză; conlucrarea cu experţi sau specialişti impusă de natura, obiectul, complexitatea cauzei, etc.

Astfel cum menţionează dispoziţiile art. 451 alin. (2) teza a II-a C. proc. civ., măsura de reducere a părţii din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocatului nu are niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său.

Aşadar, prin reducerea cuantumului acestei părţi din cheltuielile de judecată pe care urmează să le suporte partea care a pierdut procesul, instanţa nu intervine în contractul de asistenţă judiciară, în sensul diminuării sumei convenite cu titlu de onorariu, ci doar apreciază în ce măsură onorariul părţii care a câştigat procesul trebuie suportat de partea care se află în culpă procesuală.

Constatarea culpei părţii care a pierdut procesul nu conduce în mod automat la acordarea integrală a cheltuielilor de judecată solicitate de către partea adversă, ci numai în măsura în care, astfel cum s-a arătat anterior, se face dovada caracterului lor real, necesar şi rezonabil. Era firească inclusiv diminuarea onorariului încuviinţat expertului judiciar în măsura în care instanţa a înlăturat parte dintre constatările acestuia iar onorariul expertului ales se impune a fi suportat de către ce lcare l-a propus

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va dispune respingerea recursurilor declarate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., împotriva sentinţei nr. 62 din 15 februarie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2015, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului şi excepţia lipsei de interes invocate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L..

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., împotriva sentinţei nr. 62 din 15 februarie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2015, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 octombrie 2019.