Clawback tax dispute: revision inadmissible where national fiscal measure lacks application of EU law

Şedinţa publică din data de 16 octombrie 2019

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de revizuire

Prin decizia nr. 146 din 17 ianuarie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul formulat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 3378 din 16 decembrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi în rejudecare, a respins cererea reclamantei A. S.R.L., de anulare a Notificării nr. x/7.06.2013 şi a adresei nr. x/17.05.2013, prin care s-a comunicat reclamantei elementele de calcul al taxei clawback aferente trimestrului I al anului 2013.

2. Motivele şi temeiul legal al cererii de revizuire

Împotriva acestei decizii a promovat calea de atac a revizuirii intimata-reclamantă A. S.R.L., solicitând retractarea în tot a deciziei nr. 146/17.01.2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi, în rejudecarea recursului formulat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, respingerea acestuia, ca nefondat, cu consecinţa menţinerii ca legală şi temeinică a sentinţei civile nr. 3378/16.12.2015 a Curţii de Apel Bucureşti.

Cererea de revizuire se întemeiază pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 (în forma în vigoare la data începerii procesului), revizuenta arătând că, prin decizia supusă revizuirii, s-a încalcat principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene.

Invocă încălcarea principiilor securităţii juridice şi al protecţiei încrederii legitime, recunoscute în dreptul Uniunii Europene, respectiv în jurisprudenţa instanţelor europene(sunt enumerate hotărârile pronunţate în cauzele C-183/14, C-325/85, C-144/14, C487/01, C-74/74, C-381/97, C-396/98, C-62/00), încalcarea principiului transparenţei (din perspectiva căruia consideră relevantă hotărârea CJUE în cauza C-58/94), a principiilor egalităţii şi nediscriminării (în raport de care sunt invocate cauzele C-309/06, C-481/98, C-361/96, C-390/86) precum şi încălcarea prezumţiei de nevinovăţie (hotărâri relevante fiind cele pronunţate în cauzele T-110/07, T-141/08 şi C-74/14).

Revizuenta trimite la dispoziţiile art. 4 TFUE, care consacră principiul cooperării loiale între Uniune şi statele membre şi arată că deşi nu are un rol direct în colectarea impozitelor sau în stabilirea cotelor de impozitare, Uniunea Europeană monitorizează normele naţionale în materie de impozitare pentru a se asigura că sunt în concordanţă cu anumite obiective ale politicilor europene şi cu principiile existente la nivel unional.

Mai exact, arată revizuenta, deşi fiscalitatea directă este, în principal, de competenţa statelor membre, CJUE a arătat în deciziile sale că aceste competenţe trebuie exercitate cu respectarea dreptului unional.

La nivelul Uniunii Europene au fost dezvoltate principii conducătoare ce se impun a fi respectate de statele membre în procesul de stabilire a diferitelor taxe şi impozite, în speţă, a taxei clawback.

Nerespectarea acestor principii este de natură a conduce la constatarea nelegalităţii deciziei a cărei revizuire se solicită.

Instanţa de recurs s-a limitat la verificarea legalităţii actului administrativ contestat raportat la O.U.G. nr. 77/2011, fără a observa că actul nu este motivat şi nu se bazează pe o documentaţie care să ateste corectitudinea datelor pe care le cuprinde.

Din perspectiva principilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, arată că legislaţia trebuie să fie precisă şi previzibilă în special în domeniul reglementărilor care au consecinţe financiare şi că principiile menţionate, potrivit dreptului unional, sunt aplicabile şi statelor membre în exercitarea competenţelor care le sunt conferite de directivele comunitare. Contribuabilul trebuie să poată cunoaşte, dar şi anticipa drepturile şi obligaţiile pe care le are, pentru a putea acţiona în mod corespunzător.

În concret, în ceea ce priveşte procentul p, utilizat în formula de calcul a taxei clawback, destinatarii normei ar fi trebuit să cunoască ex ante valorile componentelor formulei de calcul, prin punerea lor la dispoziţie de către CNAS. Prin nerespectarea regulii de informare anterioară, deţinătorul de autorizaţie de punere pe piaţă suferă o vătămare, prin stabilirea unui procent p mărit, fără legătură cu realitatea din piaţă şi valoarea reală a vânzărilor. Prin stabilirea unui procent exorbitant, deţinătorul de autorizaţie de punere pe piaţă suferă o confiscare a profitului care i se cuvine.

Formula de calcul a procentului p depinde de factori care nu sunt previzibili unui profesionist diligent.

Aplicarea procentului p la un consum individual aferent atât vânzărilor deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă cât şi vânzărilor altor entităţi juridice care intervin pe lanţul de comercializare a medicamentelor încalcă atât art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, cât şi principiile securităţii juridice, justei aşezări a sarcinilor fiscale şi neutralităţii fiscale. Deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă nu poate anticipa valoarea contribuţiei pe care va trebui să o suporte.

Cât priveşte includerea TVA în baza de calcul a contribuţiei clawback, decizia supusă revizuirii ignoră principiul securităţii juridice care, în condiţiile unui vid legislativ cu privire la deducerea TVA pentru taxa clawback, impunea administraţiei publice să comunice valorile, fără includerea TVA.

Din perspectiva principiului transparenţei, arată că instanţa de recurs nu a luat în considerare opacitatea actului administrativ fiscal.

Transparenţa în activitatea administraţiei publice presupune asigurarea de către autorităţi a unei bune informări a cetăţenilor asupra activităţii desfăşurate de instituţiile publice, participarea/consultarea cetăţenilor la luarea deciziilor şi comunicarea către cei interesaţi a diferitelor informaţii.

CNAS a inclus în lista consumului de medicamente aferent trimestrului I 2013 produse care nu au fost niciodată comercializate în România şi a luat în calcul vânzările entităţilor juridice de pe lanţul de comercializare a medicamentelor.

Transparenţa unui act administrativ nu este dovedită prin simpla lui fundamentare în drept şi prin indicarea unor elemente prevăzute neexhaustiv de lege. Transparenţa presupune punerea la dispoziţia contribuabililor a tuturor informaţiilor necesare analizării legalităţii creanţei impuse.

În realitate, instanţa de recurs s-a prevalat de o interpretare restrictivă a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 pentru a explica nemotivarea actului administrativ, fără a ţine cont de principiul transparenţei care impune ca, în relaţia dintre contribuabil şi administraţia publică, deciziile cu privire la sarcinile fiscale să fie luate cu informarea contribuabilului asupra valorilor/cantităţilor utilizate pentru stabilirea taxei.

Cât priveşte principiile egalităţii şi nediscriminării, arată că neutralitatea fiscală este o expresie particulară a principiului egalităţii şi că pentru a răspunde acestei cerinţe bunurile şi serviciile similare trebuie să suporte aceeaşi sarcină fiscală indiferent de lungimea lanţului de producţie şi de distribuţie. Principiul neutralităţii impune eliminarea oricărei denaturări a concurenţei, scopul fiind existenţa unui tratament fiscal egal aplicabil tranzacţiilor supuse impozitării.

Interzicerea discriminării este reglementată şi de art. 14 din Convenţia EDO.

În cauza de faţă decizia instanţei de recurs este contrară principiului egalităţii şi principiului nediscriminării întrucât includerea adaosurilor comerciale ale distribuitorilor şi farmaciilor în valoarea consumului trimestrial de medicamente, respectiv taxarea deţinătorului autorizaţiei de punere pe piaţă şi cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură care încalcă principiile arătate.

Cât priveşte prezumţia de nevinovăţie, arată că susţinerile sale în fond au fost în sensul că CNAS a inclus în lista transmisă prin adresa nr. x/17.05.2013 produse care nu au fost niciodată comercializate de revizuentă în România, ceea ce a avut ca urmare un calcul eronat al consumului de medicamente pentru trimestrul I al anului 2013.

Deşi a arătat că nu are niciun control asupra datelor pe care le raportează alte entităţi care intervin pe lanţul de comercializare, instanţa de recurs în mod eronat a permutat către revizuenta-intimată-reclamantă sarcina dovedirii necomercializării unora dintre produsele referite în notificarea clawback.

Dezlegarea dată de instanţa de recurs încalcă grav prezumţia de nevinovăţie consacrată constant în jurisprudenţa CJUE, impunându-i revizuentei-intimate-reclamante o reală probatio diabolica.

3. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea formulată faţă de cererea de revizuire, intimata-recurentă-pârâtă CNAS solicită respingerea căii de atac, ca inadmisibilă.

Raportându-se la decizia nr. 45/2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept asupra limitelor revizuirii prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004, arată că revizuenta nu a invocat în fond încălcarea principiilor menţionate în cererea de revizuire. Or, este inadmisibilă revizuirea prin care se urmăreşte schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul drepturilor subiective invocate a sta la baza pretenţiilor formulate. În revizuirea întemeiată pe art. 21 din Legea nr. 554/2004 nu pot fi invocate noi motive de nelegalitate a actului administrativ, care nu au fost deduse judecăţii în fond.

Prin urmare, solicită să se constate că, în calea extraordinară de atac, revizuenta urmăreşte schimbarea motivelor cererii de chemare în judecată.

În subsidiar, solicită respingerea cererii de revizuire, ca nefondată, arătând că O.U.G. nr. 77/2011 nu instituie un sistem de taxare discriminatoriu, ci unul aplicat cu respectarea principiului tratamentului egal, menit să suplimenteze sursele de venit ale FNUASS, în concordanţă cu obiectivul principal al sistemelor de sănătate din statele membre UE, acela de a repartiza costurile serviciilor medicale pe baza unui mecanism de solidaritate.

Asupra respectării principiilor egalităţii şi nediscriminării s-a pronunţat şi Curtea Constituţională, învestită cu soluţionarea mai multor excepţii de neconstituţionalitate a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011.

Modalitatea de raportare a datelor şi calculul taxei clawback respectă principiul securităţii juridice şi principiul transparenţei, legislaţia specifică statuând clar asupra modului de raportare a datelor privind consumul centralizat trimestrial de medicamente de către furnizorii de servicii medicale. Şi în aceste privinţe s-a pronunţat Curtea Constituţională în repetate rânduri, reţinând constituţionalitatea prevederilor O.U.G. nr. 77/2011.

4. Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

4.1 Prin cererea formulată la data de 15.05.2019, revizuenta a solicitat sesizarea CJUE cu patru întrebări preliminare referitoare la interpretarea dispoziţiilor dreptului Uniunii şi anume:

1. Principiul securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime permit determinarea unei taxe fiscale/parafiscale pe baza unor elemente influenţate nu de contribuabilul obligat la plata acelei taxe fiscale/parafiscale, ci de alţi participanţi la activităţile economice pentru care se plăteşte taxa fiscală/parafiscală? Şi dacă da, care sunt criteriile care trebuie respectate la determinarea acelei taxe fiscale/parafiscale pentru a fi respectate cele două principii mai sus enunţate?

2. Principiul transparenţei administraţiei şi actului administrativ permite (în contextul revoluţiei informatice actuale) ca autoritatea emitentă a unui act administrativ fiscal să dovedească situaţia de fapt, pe care se întemeiază acel act şi, implicit, cuantumul taxei fiscale/parafiscale, pe care o opune, pe baza unor rapoarte finale/intermediare extrase din sistemul informatic, iar nu pe baza datelor primare ce au fost încărcate în acel sistem informatic şi pe baza cărora s-au procesat informatic rapoartele finale/intermediare?

3. Principiul egalităţii/nediscriminării permit determinarea unei categorii de contribuabili pe baza unor criterii de apartenenţă la o categorie profesională (de exemplu, deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă a unui medicament), iar nu pe baza criteriului avantajului financiar obţinut de participanţii Ia acea activitate economică ce implică folosirea fondurilor publice şi pentru care s-a impus taxa fiscală/parafiscală?

4. Principiul nediscriminării şi egalităţii permit aplicarea unui tratament diferenţiat defavorabil sub aspectul dreptului de a cunoaşte modul de determinare a unei taxe fiscale/parafiscale în funcţie de complexitatea/modalitatea de colectare a informaţiilor pentru determinarea acelei taxe? Este criteriul complexităţii modului de determinare/colectare de date pentru determinarea unei taxe fiscale/parafiscale un criteriu care poate determina excepţii de la principiul egalităţii din perspectiva dreptului la un sistem administrativ transparent?

În susţinerea cererii revizuenta arată, în esenţă, următoarele: potrivit art. 267 TFUE, CJUE este singura instanţă competentă să se pronunţe asupra interpretării dreptului Uniunii Europene; întrebările sunt pertinente (de vreme ce modul de aplicare şi determinare a taxei de către CNAS ridică întrebări legate de existenţa unei discriminări, încălcarea siguranţei circuitului civil, încrederea legitimă în actele autorităţii, transparenţa administraţiei, certitudinea şi previzibilitatea taxelor impuse); principiile dreptului unional nu se aplică doar în situaţiile în care statele membre implementează legislaţia Uniunii, ci şi atunci când există suficiente temeiuri de drept unional ca acestea să devină incidente.

4.2 Prin punctul de vedere expus asupra cererii de sesizare a CJUE intimata CNAS solicită respingerea acestei cereri arătând că revizuenta tinde în realitate să obţină o "decizie de îndrumare" din partea CJUE, în soluţionarea în concret a cauzei de către instanţa naţională, ceea ce este inadmisibil. Unei instanţe naţionale îi revine obligaţia de a înainta o cerere preliminară doar atunci când consideră că există dubii în legătură cu aplicarea sau interpretarea unei norme comunitare, or în cauză nu se pune problema interpretării sau validităţii unei norme comunitare.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire şi asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. este îndreptată împotriva deciziei nr. 146/17.01.2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal. Prin această decizie a fost admis recursul pârâtei CNAS, a fost casată sentinţa nr. 3378/16.12.2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi, în rejudecare, a fost respinsă cererea reclamantei A., de anulare a notificării CNAS nr. MS/FD/2081/2148/17.05.2013. Prin notificarea menţionată s-a comunicat revizuentei-intimate-reclamante procentul p şi consumul individual de medicamente aferent trimestrului I al anului 2013.

Comunicarea acestor date a avut loc în conformitate cu prevederile art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, act normativ care reglementează plata contribuţiei datorate de deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Datele comunicate reprezintă elementele formulei de calcul a contribuţiei (taxei clawback), pe care deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă este dator să le utilizeze în scopul declarării şi plăţii contribuţiei menţionate.

Potrivit fostului alin. (2) al art. 21 din Legea nr. 554/2004, în forma în vigoare la data începerii procesului [actualul art. 21 alin. (1)], constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.

Prima condiţie de admisibilitate a revizuirii întemeiate pe art. 21 din Legea nr. 554/2004, care rezultă implicit şi indubitabil din textul legal menţionat, este aceea a aplicabilităţii dreptului Uniunii Europene în raportul juridic dedus judecăţii.

Art. 51 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene stabileşte domeniul de aplicare al Cartei, statuând că dispoziţiile acesteia se adresează instituţiilor, organelor, oficiilor şi agenţiilor Uniunii, cu respectarea principiului subsidiarităţii, precum şi statelor membre, numai în cazul în care acestea pun în aplicare dreptul Uniunii.

Principiile generale ale dreptului Uniunii Europene, consacrate prin jurisprudenţa CJUE, aidoma drepturilor fundamentale reglementate de Cartă, operează/sunt aplicabile în aceleaşi situaţii juridice.

Revizuenta recunoaşte că menţionata contribuţie intră în sfera taxării/impozitării directe, în privinţa căreia Uniunea Europeană nu are competenţe.

Raportat la anterior menţionata condiţie de admisibilitate, revizuenta se rezumă să susţină că exercitarea competenţelor exclusive ale statelor membre în domeniul fiscalităţii directe ar trebui să aibă loc cu respectarea dreptului unional. Nu indică, însă, nicio normă din dreptul Uniunii aplicabilă cauzei, cu excepţia principiilor deduse din jurisprudenţa CJUE (securitatea juridică, protecţia încrederii legitime, transparenţa) sau a unor drepturi care se regăsesc şi în Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (egalitate, nediscriminare, prezumţie de nevinovăţie), pe care revizuenta le apreciază a fi fost încălcate prin decizia supusă revizuirii .

Or, principiile de drept unional sau drepturile fundamentale prevăzute în Cartă sunt incidente numai în situaţiile în care o altă normă de drept unional este, de asemenea, aplicabilă raportului juridic dedus judecăţii întrucât protecţia acestor principii generale ca şi a drepturilor fundamentale prevăzute de Cartă este asigurată când statele membre acţionează în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii Europene.

Când o situaţie juridică nu intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii Europene, nu îşi găsesc aplicabilitatea nici principiile generale de drept unional, nici drepturile fundamentale garantate prin Cartă.

De asemenea, CJUE nu este competentă să examineze situaţia juridică respectivă doar pe temeiul principiilor generale de drept unional sau a invocării prevederilor Cartei drepturilor fundamentale, când nu există niciun element care să permită să se considere că litigiul priveşte interpretarea sau aplicarea unei norme a dreptului Uniunii Europene, alta decât principiile generale sau normele care figurează în Cartă (a se vedea, în acest sens, Ordonanţa CJUE din 8 februarie 2016, în cauza C-407/15).

Conform jurisprudenţei CJUE (Hotărârea din 6 martie 2014, în cauza C-206/13, Cruciano Siragusa, Hotărârea din 27 martie 2014, în cauza C-265/13, Emiliano Torralbo Marcos), noţiunea de punere în aplicare din cadrul art. 51 al Cartei necesită un anumit grad de legătură cu dreptul Uniunii Europene. De asemenea, în cazul în care o situaţie juridică nu intră în sfera de aplicare a dreptului Uniunii, Curtea nu are competenţa de a se pronunţa asupra acesteia şi niciuna dintre prevederile invocate ale Cartei nu poate, în mod independent, să constituie baza unei astfel de competenţe.

Este deopotrivă considerată punere în aplicare de către statele membre a dreptului Uniunii Europene situaţia în care legislaţia naţională se referă la conţinutul anumitor prevederi ale dreptului UE, făcându-le aplicabile în mod direct şi necondiţionat unor raporturi juridice pur interne. Într-o astfel de ipoteză, CJUE este competentă, deşi nu e o situaţie clasică din sfera de aplicare a dreptului Uniunii (Hotărârea din 21 decembrie 2011, Cicala, C-482/10, Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Romeo, C-313/12).

Pe baza acestor considerente teoretice referitoare la noţiunea de punere în aplicare a dreptului Uniunii Europene de către statele membre, Înalta Curte constată că revizuenta nu indică o normă din dreptul unional (alta decât principiile enunţate) aplicabilă cauzei.

O.U.G. nr. 77/2011 nu este o reglementare naţională care pune în aplicare dreptul Uniunii Europene. Ea operează în domeniul taxării, domeniu rezervat statelor membre şi constituie un instrument de politică publică, folosit de autorităţile naţionale pentru a finanţa deficitul de resurse din sistemul de sănătate publică.

Revizuenta nu a oferit niciun argument în sensul că actul normativ naţional ar urmări să pună în aplicare dreptul Uniunii Europene.

În ultimă instanţă, este de remarcat că revizuenta nu a invocat nici că raportul juridic litigios tranşat prin decizia definitivă ar fi unul în care operează armonizarea şi nici nu a adus argumente în sensul că dreptul Uniunii Europene ar fi fost aplicat de Statul Român în materia taxei clawback, chiar dacă aceasta este un domeniu de drept intern.

Rezultă, deci, că raportul juridic litigios a intrat exclusiv sub incidenţa dreptului naţional, ceea ce face să fie exclusă ipoteza pronunţării deciziei definitive atacate cu revizuire cu încălcarea dreptului Uniunii Europene.

Pentru aceste motive, Înalta Curte va constata inadmisibilitatea cererii de revizuire întemeiate pe art. 21 din Legea nr. 554/2004. Pentru aceleaşi argumente, se impune şi respingerea cererii de sesizare a CJUE. De altfel, întrebările propuse de revizuentă privesc însuşi raportul juridic dedus judecăţii în fond. Rezultă, astfel, că primul motiv pentru a nu proceda la sesizarea CJUE este inadmisibilitatea cererii de revizuire, care determină ca instanţa învestită cu calea de atac extraordinară de retractare să nu ajungă la fondul raportului juridic litigios.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, cerere formulată de revizuienta Societatea A. S.R.L.

Respinge cererea de revizuire formulată de Societatea A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 146 din 17 ianuarie 2019, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2013, ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 octombrie 2019.