Taxpayer prevails in VAT dispute: stolen export goods not taxable, construction-works deductions upheld, reverse-charge on brass ingots rejected for lack of proof.

Şedinţa publică din data de 16 octombrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 22 ianuarie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1146/16.11.2015, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi;

- anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.05.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2015, emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la următoarele sume instituite nelegal ca obligaţii fiscale suplimentare şi accesorii:

- 4.872.007 Ron cu titlu de TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.;

- 2.195.663 Ron cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.;

- 723.186 Ron cu titlu de penalităţi de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.;

- 288.240 Ron cu titlu de TVA aferentă achiziţiilor de lucrări de construcţie de la C. S.R.L.;

- 158.573 Ron cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferentă achiziţiilor de lucrări de construcţie de la C. S.R.L.;

- 43.236 Ron cu titlu de penalităţi de întârziere pentru TVA aferentă achiziţiilor de lucrări de construcţie de la C. S.R.L.;

- 156.041 Ron cu titlu de TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.;

- 114.440 Ron cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.;

- 23.406 Ron cu titlu de penalităţi de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 84 din 04 mai 2016, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

(ii) a anulat, în parte, Decizia nr. 1146/16.11.2015, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Decizia de impunere nr. x/29.05.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2015, acte administrative fiscale emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, doar cu privire la următoarele sume de bani instituite ca obligaţii fiscale suplimentare şi accesorii:

- 4.872.007 Ron cu titlu de TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.;

- 2.195.663 Ron cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.;

- 723.186 Ron cu titlu de penalităţi de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.

3. Cererile de recurs declarate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 84 din 04 mai 2016, pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta societatea A. S.A., precum şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta societatea A. S.A. a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, respectiv anularea actelor administrative fiscale atacate şi cu privire la sumele instituite ca obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de TVA aferent achiziţiilor de lucrări de construcţie de la societatea C. S.R.L., precum şi TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. SUA, cu dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, aferente acestor obligaţii fiscale.

În susţinerea motivului de casare invocat, recurenta-reclamantă a formulat, în esenţă, următoarele critici:

În ceea ce priveşte achiziţiile de lucrări de construcţie de la societatea C. S.R.L., pentru justificarea soluţiei de respingere a acţiunii cu privire la aceste achiziţii, prima instanţă a reţinut, în mod greşit, aplicabilitatea dispoziţiilor art. 11 Codul fiscal în materie de TVA, cu încălcarea priorităţii dreptului comunitar în interpretarea obligatorie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Pentru exercitarea şi justificarea dreptului de deducere a TVA-ului, trebuie să existe o factură care trebuie emisă pentru orice livrare de bunuri sau prestare de servicii, pe care o persoană impozabilă le efectuează către o altă persoană impozabilă.

Deşi face trimitere la condiţiile şi formalităţile prevăzute de dispoziţiile art. 145 şi art. 146 Codul fiscal şi de dreptul comunitar pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, prima instanţă a refuzat, în mod greşit, realitatea economică a operaţiunilor taxabile realizate cu societatea C. S.R.L., reţinând nelegal formalităţile invocate de pârâtă din materia impozitului pe profit.

Facturile emise de C. S.R.L. sunt corect întocmite, indicând expres în ce au constat prestările sale de servicii (construire Stand expoziţional), cu respectarea dispoziţiilor art. 155 din Codul fiscal.

Totodată, dreptul de deducere a TVA nu poate fi împiedicat de lipsa unor formalităţi impuse de legislaţia naţională chiar facturilor fiscale. Astfel, în practica sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA-ului să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

De asemenea, prima instanţă a realizat o aplicare greşită a principiului prevalenţei economicului asupra juridicului.

Având în vedere că societatea C. S.R.L. (ca debitor al obligaţiei de construire a standului) a realizat efectiv lucrările pentru executarea obligaţiei asumate, şi a emis facturile fiscale pentru serviciile prestate, standul fiind realizat corespunzător, reclamanta a achitat sumele de bani datorate pentru contravaloarea serviciilor achiziţionate şi TVA-ul aferent, către furnizorul efectiv al lucrărilor, şi a exercitat legitim dreptul de deducere al TVA-ului plătit pentru achiziţiile de servicii.

În mod greşit, prima instanţă a reţinut faptul că societatea reclamantă nu poate beneficia de scutirea cu drept de deducere a TVA-ului pentru livrările extracomunitare de A. către D. SUA, motivat de faptul că nu ar fi fost dovedit faptul că rulmenţii au părăsit teritoriul României.

În primul rând, instanţa de fond trebuia să aibă în vedere condiţiile de livrare la export a bunurilor şi efectele juridice ale acestora.

Pe de altă parte, transferul riscurilor contractului către cumpărătorul american s-a realizat la trecerea mărfurilor livrate peste bordul navei transportatoare, în portul de expediere, moment de la care livrarea este realizată conform art. 128 alin. (1) Codul fiscal.

Mai mult, este cert faptul că furtul rulmenţilor s-a constatat în SUA, de către destinatar, şi nicidecum la momentul predării bunurilor către transportator.

În al doilea rând, societatea reclamantă a îndeplinit toate condiţiile şi formalităţile necesare pentru scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, încadrându-se şi în dispoziţiile art. 2 alin. (2) din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Codul fiscal, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006.

În al treilea rând, îndeplinind toate formalităţile impuse de normele legale şi instrucţiunile prevăzute de statul român, societatea reclamantă a adus la îndeplinire sarcina prevăzută de art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Întrucât reclamanta a făcut dovada actelor/faptelor care au stat la baza declaraţiilor/cererilor sale, este evident că s-a realizat permutarea sarcinii probei de la societate, în calitate de contribuabil, către organul fiscal, căruia, potrivit art. 65 alin. (2) Codul de procedură fiscală, îi revenea sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe.

Fiind în sfera de aplicare a TVA şi fiind vorba despre refuzul dreptului de deducere a TVA, sarcina de motivare a deciziei de impunere în speţă, trebuia să se circumscrie situaţiilor excepţionale în care ar fi justificat refuzul dreptului de deducere a TVA, conform jurisprudenţei obligatorii a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Obiectul probei la care era obligat organul fiscal, era acela de a releva elemente obiective care dovedească că societatea reclamantă era, în mod intenţionat, implicată în vreun fel într-o fraudă la regimul TVA. Aplicabilă în speţă este practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care este relevantă şi în cazul livrărilor în afara spaţiului comunitar (Hotărârea Twoh International BV şi Hotărârea Teleos şi alţii).

În speţă, în cazul livrărilor de A. către partenerul său american, nu este vorba de vreo fraudă la regimul TVA, societatea reclamantă realizând toate formalităţile necesare pentru scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, punând la dispoziţia organului fiscal şi documentele doveditoare din lista celor prevăzute ca dovezi ce justifică dreptul la scutire.

Chiar şi în situaţia în care, în fapt, rulmenţii ar fi fost furaţi înainte de predarea către transportator, acest fapt nu conduce la refuzul dreptului de scutire a TVA-ului, atâta timp cât, nici societatea reclamantă şi nici cumpărătorul rulmenţilor, nu au fost implicaţi în furtul rulmenţilor sau în vreo fraudă fiscală.

3.2. Prin recursul întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, în esenţă, pentru următoarele motive:

În ceea ce priveşte TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L., instanţa de fond în mod greşit a interpretat măsurile de simplificare prin mecanismul taxării inverse.

Din documentele puse la dispoziţie de către reclamantă şi din informaţiile, primite de la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, prin adresa nr. x/18.12.2014, rezultă că lingourile de alamă achiziţionate de societatea reclamantă sunt produse obţinute din turnarea deşeurilor neferoase, prin aliere cu alte metale neferoase.

De asemenea, opinia potrivit căreia lingourile sunt semifabricate, iar nu produse finite, a fost exprimată de Institutul de Cercetări Metalurgice prin adresa din 23 octombrie 2008, precum şi de Facultatea Ştiinţa şi Ingineria Materialelor din cadrul Universităţii Transilvania din Braşov, prin adresa emisă la data de 4 noiembrie 2008.

Astfel, având în vedere că în momentul vânzării, lingourile de alamă produse de B. S.R.L. sunt produse reutilizabile în sensul art. 11 din O.U.G. nr. 16/2001, acestea se încadrează in categoria materiilor prime secundare obţinute prin topirea unor deşeuri de metale neferoase şi sunt aplicabile masurile de simplificare prin mecanismul taxării inverse, conform art. 160 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

3.3. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, formulând, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei atacate:

Din documentele puse la dispoziţie de către reclamantă şi din informaţiile, primite de la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, prin adresa nr. x/18.12.2014, rezultă că lingourile de alamă achiziţionate de societatea reclamantă sunt produse obţinute din turnarea deşeurilor neferoase prin aliere cu alte metale neferoase. Conform procesului de fabricaţie al societăţii reclamante, lingourile achiziţionate sunt supuse topirii şi se obţin cămăşile de A. care sunt înglobate în A..

Alături de aceste înscrisuri, deşi prin întâmpinarea depusă la dosarul instanţei de fond au fost menţionate şi alte înscrisuri, care susţin faptul că tranzacţionarea de lingouri cu materiale neferoase se încadrează ca operaţiune obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute la art. 160 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, prima instanţă nu a luat în considerare înscrisurile respective.

Prin urmare, echipa de inspecţie fiscală în mod corect a colectat TVA în sumă de 4.872.007 RON, aferentă achiziţiilor de bunuri sub forma de lingouri de alamă obţinute din deşeuri, întrucât aceste lingouri sunt rezultat al topirii unor deşeuri de metale neferoase aprovizionate de la societatea B. S.R.L., care sunt produse reutilizabile în sensul art. 11 din O.U.G. nr. 16/2001, fiind aplicabile măsurile de simplificare prin mecanismul taxării inverse pe întreaga perioadă supusă verificării.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 22 iulie 2016, recurenta-reclamantă societatea A. S.A. a solicitat respingerea, ca nefondate, a recursurilor declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În cuprinsul întâmpinării, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, că sunt nefondate susţinerile pârâtelor conform cărora la stabilirea de TVA, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, aferente livrărilor de lingouri din alamă realizate de societatea B. S.R.L., organul fiscal ar fi administrat şi alte probe decât cele just reţinute de către prima instanţă (adresa nr. x/18.12.2014, emisă de ANAF. - D.G.R.F.P. Timişoara şi Contract-cadru de vânzare cumpărare nr. x/05.09.2011), precizând că nu există elemente obiective, dovedite ca atare de organul fiscal, care să ateste provenienţa din deşeuri şi faptul că societatea reclamantă ar fi cunoscut sau ar fi putut/trebuit cunoaşte această provenienţă din deşeuri, astfel că nu se poate reţine incidenţa taxării inverse şi nici a impozitării suplimentare.

Recurenta-reclamantă a susţinut că un alt aspect ignorat în mod nejustificat de către pârâte este acela al regimului TVA şi al răspunderii personale şi subiective a persoanei impozabile în cadrul acestui regim, din perspectiva priorităţii dreptului comunitar şi a jurisprudenţei obligatorii a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în această materie. În acest sens, indiferent de modul în care societatea B. S.R.L. a respectat normele legale privind regimul şi plata TVA, reclamanta nu poate să suporte direct sau indirect consecinţele faptelor furnizorului său, atâta timp cât nu a contractat şi nu a comandat lingouri de aliaj provenit din deşeuri, şi nici nu a cunoscut provenienţa din deşeuri a lingourilor.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 25 iulie 2016, recurenta-pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta societatea A. S.A., ca nefondat, reluând, în principal, apărările formulate în primă instanţă.

Astfel, în ceea ce priveşte TVA aferentă achiziţiilor de lucrări de construcţie de la societatea C. S.R.L. şi a sumelor de 158.573 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere şi 43.236 RON reprezentând penalităţi de întârziere, aferente acestei obligaţii suplimentare de plată, instanţa de fond în mod temeinic a reţinut că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că lucrările pentru standul expoziţional au fost executate de societatea care a emis facturile, şi ca atare, nu are dreptul de deducere a TVA în sumă de 288.240 RON, aferentă facturilor emise de societatea C. S.R.L.

Referitor la TVA în sumă de 156.041 RON aferentă bunurilor livrate către D. SUA, reprezentând A. oscilanţi şi cilindrici, marfă constatată lipsă în gestiune şi a sumelor de 114.440 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere şi 23.406 RON reprezentând penalităţi de întârziere, aferente acestei obligaţii suplimentare de plată, în mod corect s-a reţinut că pentru bunurile furate reclamanta datorează bugetului de stat TVA, aferentă întregii valori a mărfurilor livrate şi neajunse la destinaţie, aceasta rămânând pe teritoriul României.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 09 mai 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin rezoluţia din 18 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 20 martie 2019, cu citarea părţilor, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte reţine următoarele:

1. Cu privire la recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Criticile recurentelor-pârâte subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate.

Prealabil prezentei analize, se constată că deşi pârâtele au formulat cereri de recurs distincte, având în vedere criticile similare care se circumscriu motivului de casare invocat de către recurente, instanţa de control judiciar le va trata unitar.

În ceea ce priveşte TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de societatea B. S.R.L., cu dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, aferente acestei obligaţii suplimentare de plată, în mod judicios instanţa de fond a reţinut că, în momentul vânzării, lingourile de alamă sunt produse reutilizabile, care se încadrează în categoria materiilor prime secundare, neputând fi considerate produse finale ale proceselor de fabricaţie, atât timp cât au fost livrate în vederea transformării în piese-A..

Concluzia primei instanţe în sensul că lingourile sunt semifabricate, iar nu produse finite, s-a întemeiat pe opiniile de specialitate exprimate de instituţiile cu atribuţii în domeniu, fiind exemplificate în acest sens, adresa nr. x/23.10.2008, emisă de Institutul de Cercetări Metalurgice, şi adresa din 04.11.2008, emisă de Facultatea Ştiinţa şi Ingineria Materialelor din cadrul Universităţii Transilvania din Braşov, înscrisuri depuse la dosarul cauzei.

Distinct de aceste argumente, judecătorul fondului a invocat decizia nr. 1580 din 20 martie 2009, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, fiind redate considerentele hotărârii care evidenţiază punctele de vedere exprimate de Ministerul Economiei şi Finanţelor - Direcţia Generală de Politică Industrială şi Competitivitate, precum şi de Asociaţia de Standardizare din România - Organismul Naţional de Standardizare, potrivit cărora lingourile rezultate în urma valorificării deşeurilor sunt semifabricate, spre deosebire de piesele turnate, calificate ca fiind produse finite (principale).

Considerentele deciziei pronunţate de instanţa supremă nu se impun în prezenta cauză cu autoritate de lucru judecat, instanţa de fond invocându-le cu titlu de soluţie jurisprudenţială în dezlegarea chestiunii litigioase referitoare la definirea lingourilor de alamă, sub aspectul încadrării acestora în categoria produselor finite sau a semifabricatelor.

În ceea ce priveşte criticile recurentelor-pârâte vizând provenienţa materialelor din care s-au produs lingourile, în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că organele de inspecţie fiscală nu au administrat probe care să ateste provenienţa din deşeuri a lingourilor livrate reclamantei de către societatea B. S.R.L., obligaţie care îi revenea organului fiscal, în conformitate cu dispoziţiile art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, înscrisurile anexate raportului de inspecţie fiscală, respectiv adresa nr. x/18.12.2014 emisă de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Timişoara şi Contractul cadru de vânzare-cumpărare nr. x/05.09.2011, încheiat între B. S.R.L. şi reclamantă, nu prezintă valoare probatorie concretă în ceea ce priveşte provenienţa lingourilor, având în vedere că adresa menţionată reprezintă un act intern al organului fiscal, care nu asigură obiectivitatea probei, iar din formularea expresă sau din interpretarea clauzelor contractuale, nu rezultă că reclamanta a contractat lingouri provenite din deşeuri, că a comandat deşeuri de metale neferoase sau că i-au fost livrate lingouri provenite din aceste deşeuri.

Mai mult, menţiunile cuprinse în certificatele de calitate şi buletinele de analiză, referitoare la compoziţia chimică a lingourilor de alamă cumpărate de la B. S.R.L., înscrisuri depuse la dosar de reclamantă, nu relevă provenienţa din deşeuri a lingourilor livrate acesteia de către furnizor.

Rezultă astfel că nu există elemente obiective care să ateste provenienţa din deşeuri a lingourilor livrate reclamantei şi nici faptul că aceasta a cunoscut sau ar fi putut/trebuit cunoaşte această provenienţă din deşeuri, situaţie în care, nu este aplicabil regimul taxării inverse.

În condiţiile arătate, în raport de dispoziţiile din dreptul intern care condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea unor cerinţe de formă şi de fond, care, în speţă, s-au dovedit a fi probate, şi având în vedere în vedere jurisprudenţa relevantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie, la care au fost făcute ample trimiteri prin considerentele sentinţei recurate, în mod corect judecătorul fondului a recunoscut reclamantei dreptul de deducere a TVA, aferent livrărilor realizate de societatea B. S.R.L.

Pentru motivele expuse, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

2. Cu privire la recursul declarat de reclamanta societatea A. S.A.

În ceea ce priveşte TVA aferentă achiziţiilor de lucrări de construcţie de la societatea C. S.R.L., cu dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, aferente acestei obligaţii suplimentare de plată, criticile recurentei-reclamante sunt fondate.

În considerentele sentinţei recurate, prima instanţă a indicat condiţiile prevăzute de art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, precum şi jurisprudenţa comunitară, justificând refuzul recunoaşterii dreptului de deducere a TVA prin faptul că facturile prezentate de reclamantă nu sunt corect întocmite şi nu reflectă realitatea operaţiunilor realizate cu societatea C. S.R.L.

În dezacord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, instanţa de control judiciar apreciază că realitatea operaţiunilor taxabile realizate cu C. S.R.L. este dovedită prin achitarea preţului către această societate, care a executat, în fapt, lucrările de construcţie a standului şi a emis facturile fiscale, ce au fost achitate prin virament bancar de către reclamantă.

Astfel, alături de conţinutul contractului de lucrări încheiat de reclamantă cu societatea germană E., în care se indică drept partener societatea C. S.R.L., aspectul relevant din perspectiva principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, îl constituie faptul că standul expoziţional, a cărui existenţă nu a fost contestată de către organele fiscale, a fost construit efectiv de către C. S.R.L.

Contrar susţinerilor organelor fiscale, în cuprinsul facturilor fiscale sunt indicate prestările de servicii realizate de societatea C. S.R.L., respectiv construire stand expoziţional, iar lipsa menţiunilor referitoare la lucrările componente şi la cantităţile aferente acestora, nu este de natură a justifica refuzul dreptului de deducere a TVA-ului, în condiţiile în care serviciul contractat de către reclamantă l-a reprezentat construirea unui stand expoziţional funcţional, la un preţ global.

De asemenea, în cauză, nu prezintă relevanţă facturile proforme, care potrivit clauzelor contractuale, ar fi trebuit emise de către C. S.R.L., având în vedere că facturile proforme nu reprezintă documente justificative contabile în mecanismul TVA-ului, singura condiţie de formă relevantă fiscal fiind factura.

Susţinerile organelor fiscale potrivit cărora reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că lucrările de construire a standului expoziţional au fost executate de societatea care a emis facturile fiscale (proiect, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă), sunt neîntemeiate, reţinându-se că aceste documente sunt prevăzute de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi de prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, care constituie reglementări aplicabile în materia impozitului pe profit.

Mai mult, sub aspectul îndeplinirii cerinţelor de formă prevăzute pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, potrivit practicii constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA-ului să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Statele membre ale Uniunii Europene pot adopta măsurile necesare pentru a se asigura că persoanele impozabile îşi îndeplinesc obligaţiile privind declaraţiile şi plata, însă aceste măsuri nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor.

În consecinţă, reţinând că, în speţă, lucrările de construire a standului expoziţional au fost realizate efectiv de către C. S.R.L., societate care a emis facturi fiscale ce reflectă realitatea operaţiunilor taxabile, şi că reclamanta a achitat contravaloarea acestor servicii achiziţionate, inclusiv TVA-ul aferent, se constată că în mod legal reclamanta a exercitat dreptul de deducere a acestei taxe.

În ceea ce priveşte TVA aferentă bunurilor livrate de reclamantă către D. SUA, cu dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, aferente acestei obligaţii suplimentare de plată, criticile recurentei-reclamante sunt întemeiate în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare.

În fapt, se reţine că reclamanta a efectuat o livrare de A. către D. SUA, transportul mărfii efectuându-se în condiţii de livrare F., care presupun că vânzătorul îşi îndeplineşte obligaţia de livrare atunci când marfa trece peste balustrada navei în portul de expediere, cu condiţia ca vânzătorul să îndeplinească formalităţile pentru export.

Din documentele prezentate de reclamantă, a rezultat că aceasta a suferit o pierdere a încărcăturii expediate, sustragerea mărfii constatându-se la locul de destinaţie, la deschiderea containerului de către D. SUA.

Urmare a cercetărilor efectuate cu privire la marfa sustrasă, raportul de expertiză întocmit de laboratorul G. din Ungaria a concluzionat că la destinaţie, sigiliile transportatorului şi ale expeditorului erau intacte, iar potrivit raportului de expertiză întocmit de H., containerul nu prezenta urme de efracţie.

Societatea reclamantă a formulat plângere penală şi prin rechizitoriul întocmit la data de 12.09.2010, în dosarul nr. x/2010, DIICOT - Serviciul Teritorial Craiova a dispus trimiterea în judecată a unui grup infracţional organizat pentru prejudicierea mai multor profesionişti, prin care şi reclamanta societatea A. S.A.

Cauza penală respectivă a fost înregistrată pe rolul Tribunalului Constanţa sub nr. x/2012, iar prin sentinţa penală nr. 411/2015, definitivă prin decizia penală nr. 434/13.04.2017, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, s-a dispus condamnarea persoanelor inculpate pentru săvârşirea infracţiunilor prevăzute de art. 7 din Legea nr. 39/2003, art. 215 alin. (1), (2), (3) şi 5 C. pen., art. 23 din Legea nr. 656/2002, art. 208-209 alin. (1) lit. a) şi g) C. pen. şi art. 270 alin. (1) din Legea nr. 85/2006.

Totodată, reclamanta a întocmit şi înaintat un dosar de daune către societatea I. S.A., care a asigurat marfa pe teritoriul României, respectiv până în portul Constanţa, şi având în vedere că societatea de asigurare a refuzat plata pretinsă de reclamantă, aceasta din urmă a introdus acţiune în instanţă împotriva asiguratorului, ce a constituit obiectul dosarului înregistrat pe rolul Tribunalului Vaslui, sub nr. x/2013.

Prin sentinţa civilă nr. 1183 din 19 noiembrie 2014, Tribunalul Vaslui a admis, în parte, acţiunea în pretenţii formulată de reclamanta societatea A. S.A. şi a obligat societatea I. S.A. la plata către reclamantă a sumei de 207.772,41 USD în echivalent RON la data achitării, cu titlu de despăgubire, precum şi la dobânzi legale penalizatoare aferente despăgubirii, începând cu data de 12.12.2012 şi până la plata efectivă a debitului.

Prin decizia civilă nr. 764 din 06 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, a fost respins apelul declarat de societatea I. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 1183/2014 a Tribunalului Vaslui.

Din materialul probator administrat în prezenta cauză, confirmat de aspectele reţinute în cuprinsul hotărârilor judecătoreşti mai sus menţionate, referitoare la modalitatea de sustragere a bunurilor care au făcut obiectul livrării către D. SUA, instanţa de control judiciar reţine că bunurile nu au părăsit fizic teritoriul comunitar, sustragerea rulmenţilor realizându-se pe traseul până la predarea şi aplicarea sigiliului în portul Constanţa, înainte de trecerea containerului peste bordul navei transportatoare.

În contextul prezentat, deşi este necontestat că societatea reclamantă a îndeplinit toate formalităţile vamale de export şi a întocmit documentele aferente acestei operaţiuni, întrucât nu s-a dovedit că bunurile au părăsit fizic teritoriul comunitar, nu sunt aplicabile prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Pe de altă parte, constatându-se în mod cert că bunurile au fost sustrase înainte de părăsirea teritoriului comunitar, devin incidente dispoziţiile art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, conform cărora:,,(8) Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): a)bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră, precum şi bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme".

Totodată, prevederile pct. 11 din Normele metodologice privind aplicarea acestui text legal, stabilesc următoarele:,,(11) În sensul art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal:

a) prin cauze de forţă majoră se înţelege: 1. incendiu, dovedit prin documente de asigurare şi/sau alte rapoarte oficiale; 2. război, război civil, acte de terorism; 3. orice alte evenimente pentru care se poate invoca forţa majoră;

b) prin bunuri pierdute se înţelege bunurile dispărute în urma unor calamităţi naturale, cum ar fi inundaţiile, alunecările de teren, sau a unor cauze de forţă majoră;

c) prin bunuri furate se înţelege bunurile lipsă din gestiune, neimputabile, pentru care persoana impozabilă poate prezenta dovada constatării furtului de către organele de politie, care este acceptată la despăgubire de societăţile de asigurări."

Din interpretarea dispoziţiilor legale mai sus redate, rezultă că în situaţiile enumerate exhaustiv la art. 128 alin. (8) din Codul fiscal, contribuabilul este îndreptăţit să nu considere că realizează o operaţiune asimilată unei livrări cu plată şi pe cale de consecinţă, să nu colecteze TVA.

Cum în speţă, aşa cum s-a reţinut, a avut loc sustragerea bunurilor care au făcut obiectul livrării către D. SUA, se constată că reclamanta nu are obligaţia să suporte costul TVA-ului aferent operaţiunii respective.

Distinct de argumentele expuse anterior, se reţine că, potrivit jurisprudenţei comunitare, răspunderea fiscală în materie de TVA este una subiectivă şi unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA, decât dacă organul fiscal dovedeşte, pe bază de elemente obiective, că respectiva persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că este implicată într-o fraudă la regimul TVA, săvârşită în amonte sau în aval în lanţul tranzacţional.

Raportat la datele concrete ale speţei, întrucât refuzul scutirii şi al deducerii de TVA a fost justificat de organele fiscale prin faptul că bunurile nu au părăsit teritoriul comunitar, se apreciază că, pentru identitate de raţiune, este aplicabilă jurisprudenţa comunitară pronunţată în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri în materie de TVA, în ambele situaţii fiind determinant principiul teritorialităţii.

Astfel, în dezlegarea chestiunii litigioase în discuţie este relevantă Hotărârea pronunţată în cauza C-184/05 Twoh Internaţional BV, în care se arată că "ar fi contrar principiului securităţii juridice ca un stat membru, care a prevăzut condiţiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind, în special, o listă de documente ce trebuie prezentate autorităţilor competente, şi care a acceptat iniţial documentele prezentate de furnizor ca dovezi ce justifică dreptul la scutire să poată obliga ulterior acest furnizor să achite T.V.A.-ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedeşte că, printr-o fraudă săvârşită de persoana care achiziţionează bunurile despre care furnizorul nu avea şi nu putea avea cunoştinţă, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare".

Continuând raţionamentul cu privire la principiul securităţii juridice, în considerentele Hotărârii pronunţate în cauza C-409/04 Teleos şi alţii, se statuează: "Or a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă şi directă a scutirilor. Din contră, această obligaţie o plasează într-o situaţie de incertitudine în ceea ce priveşte posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce priveşte necesitatea de a include TVA în preţul de vânzare".

Prin urmare, reţinând că, în speţă, problema de drept supusă analizei vizează strict TVA, şi că trebuie urmărit regimul fiscal specific bazat pe principiul neutralităţii fiscale perfecte, este evident că sustragerea rulmenţilor de către terţi pe teritoriul României, fără a se dovedi implicarea societăţii reclamante în furt sau în vreo fraudă fiscală, nu este de natură a obliga reclamanta, în calitate de furnizor, să achite TVA-ul aferent respectivei livrări.

De altfel, în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, nu s-a reţinut implicarea societăţii reclamante, în calitate de furnizor, în operaţiuni de fraudare specifice regimului TVA, în vederea realizării unui avantaj fiscal sau obţinerii unei facilităţi fiscale.

Pentru argumentele prezentate anterior, actele administrative fiscale atacate sunt nelegale, şi urmează a fi anulate şi cu privire la sumele instituite ca obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de TVA aferentă achiziţiilor de lucrări de construcţie de la societatea C. S.R.L. şi TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. SUA, cu dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, aferente fiecăreia dintre aceste obligaţii fiscale principale.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Totodată, în baza prevederilor art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta societatea A. S.A., va casa, în parte, sentinţa atacată şi, rejudecând, va admite în tot cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, va anula în tot Decizia nr. 1146/16.11.2015, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, şi va anula Decizia de impunere nr. x/2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/2015, şi în privinţa sumelor instituite ca obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de TVA aferentă achiziţiilor de lucrări de construcţie de la societatea C. S.R.L. şi TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. SUA, cu dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, aferente fiecăreia dintre aceste obligaţii fiscale principale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 84 din 04 mai 2016, pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în tot cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Anulează în tot Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1146 din 16.11.2015, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

Anulează Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 29.05.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 29.05.2015, emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi în privinţa următoarelor sume de bani instituite ca obligaţii fiscale suplimentare şi accesorii:

- 288.240 RON cu titlu de TVA aferent achiziţiilor de lucrări de construcţie de la Societatea C. S.R.L.;

- 158.573 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferent achiziţiilor de lucrări de construcţie de la Societatea C. S.R.L.;

- 43.236 RON cu titlu de penalităţi de întârziere pentru TVA aferent achiziţiilor de lucrări de construcţie de la Societatea C. S.R.L.;

- 156.041 RON cu titlu de TVA aferent livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.;

- 114.440 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferent livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.;

- 23.406 RON cu titlu de penalităţi de întârziere pentru TVA aferent livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 octombrie 2019.