Revision Denied: Taxpayer's EU-Law Challenge Fails to Restore VAT Deduction on Sham Medicine Sales

Deliberând asupra prezentei cereri de revizuire, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal reclamanta societatea A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş:

1. anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală cu nr. x din 29 mai 2015, numai în ceea ce priveşte următoarele: TVA în valoare de 373.547 RON cu majorări întârziere 30.628 RON şi penalităţi 30.104 RON; impozit pe profit suplimentar calculat la 669.890 RON împreună cu majorări de întârziere 44.643 RON şi penalităţi 29.531 RON, valoare totală: 1.178.343 RON

2. anularea Deciziei 1258 din 17 decembrie 2015 a D.G.R.F.P. Ploieşti emisă în soluţionarea contestaţiei depuse în cadrul procedurii administrative;

3. anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2015 şi a Deciziei 1351304 din 15 decembrie 2014 de instituire a măsurilor asigurătorii, respectiv a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 29 mai 2015;

4. anularea Acordului de principiu nr. 189888 din 7 iulie 2015 ca rămas fără obiect;

5. restituirea către reclamanta a sumei încasate de autoritatea fiscală, în baza titlului de creanţă atacat, în valoare de 1.178.343 RON.

Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 189/F-CONT din 12 octombrie 2016, a admis în parte cererea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, a anulat în parte Decizia privind soluţionarea contestaţiei administrative nr. 1258 din 17 decembrie 2015 şi Decizia de impunere x din 19 mai 2015, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 669.890 RON, TVA în sumă de 373.547 RON şi accesoriile aferente acestora, a anulat în parte, în aceeaşi măsură, în mod corespunzător, Raportul de inspecţie fiscală x/2015 şi Dispoziţia de măsuri nr. 225 din 29 mai 2015 şi a respins cererea de anulare a Acordului de principiu nr. 189888 din 7 iulie 2015, stabilind că sumele de bani încasate în baza deciziei de impunere anulate se vor restitui, în măsura anulării, potrivit procedurii stabilite de Codul de procedură fiscală.

Împotriva sentinţei instanţei de fond a declarat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

2. Hotărârea supusă revizuirii

Prin Decizia nr. 351 din 30 ianuarie 2019, pronunţată în Dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva Sentinţei nr. 189/F-CONT din 12 octombrie 2016 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, ca neîntemeiată.

Pentru a decide astfel, instanţa de control judiciar a reţinut următoarele:

Recurenta a susţinut că aspectele rezultate în urma analizei documentare au relevat o serie de deficienţe şi neconcordanţe, condiţii în care simpla înregistrare a facturilor fiscale în evidenţa contabilă nu reprezintă un argument determinant având în vedere că nu a fost demonstrată realitatea tranzacţiilor şi nici provenienţa bunurilor. Pentru a beneficia de deductibilitate este necesară îndeplinirea cumulativă a condiţiilor de fond şi formă.

În cauză, cu excepţia facturilor, nu au fost prezentate alte documente justificative (documente de transport, comenzi). Avizele de expediţie a mărfurilor reprezintă documente necesare în dovedirea provenienţei şi realităţii transportului, scopul fiind acela de a reconstitui circuitul mărfurilor şi de a identifica elemente absolut necesare: locul de încărcare/descărcare, mijlocul de transport, delegatul. Imposibilitatea prezentării acestora a determinat la rândul său imposibilitatea clarificării unor aspecte importante: ce delegat a însoţit mărfurile, având în vedere că, pe facturile emise figurau ca delegaţi B. - administrator al SC C. SRL, domiciliat în Marea Britanie -, D. din Camerun şi E. din Guineea, ambii având calitatea de asociaţi ai SC F. SRL. Or, în condiţiile prezentate, mărfurile tranzacţionate nu au circulat pe relaţia furnizori-client, în realitate având loc numai operaţiuni scriptice, scopul fiind acela de evitare a impozitării de către participanţii la aceste tranzacţii, facturile fiind emise doar în scopul obţinerii deducerii TVA.

Recurenta a pretins că instanţa de fond acreditează ideea că simpla prezentare a unor înscrisuri ce au servit ca suport informaţional pentru efectuarea înregistrărilor contabile, reprezintă condiţia necesară şi suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere. Însă a fost ignorat aspectul substanţial, al concordanţei cu realitatea a datelor înscrise în facturi, ţinând cont de faptul că, substanţa trebuie să prevaleze formei, impunându-se cu necesitate ca datele înscrise în facturi să fie reale, să privească operaţiuni reale şi legale.

Aprecierea globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt este imperios necesară întrucât stabilirea unui anumit regim fiscal se face pe baza analizei situaţiei juridice în ansamblul său, ţinându-se cont de întregul circuit economic, fără ca prin aceasta să se prezume o rea voinţă a contribuabilului sau o atragere a răspunderii acestuia exclusiv pentru neregularităţi identificate la cocontractanţi.

Totodată, s-a mai afirmat că instanţa de fond nu a avut în vedere dispoziţiile art. 11 alin. (1) din C. fisc. care consacră, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

În acest spirit, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale. Au fost ignorate, de asemenea, dispoziţiile art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 potrivit cărora "Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Aspectul legat de aplicabilitatea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) C. fisc. a fost apreciat ca întemeiat de către instanţa de recurs. Astfel, realitatea tranzacţiilor, aspect esenţial al prezentei speţe, nu poate rezulta din simpla verificare a conformităţii din punct de vedere financiar, cu atât mai mult cu cât, în cazul tranzacţiilor cu medicamente prevalează dispoziţiile Legii speciale nr. 96/2006 a reformei în domeniul sănătăţii.

Or, legea impune în acest caz o verificare a traseului acestor medicamente de la deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă (APP) prin distribuitor, până la destinatarul final.

De asemenea, un aspect esenţial omis de către instanţa de fond este faptul că de la toţi aceşti trei furnizori marfa era adusă de la un singur agent .

Analiza realităţii tranzacţiilor nu poate să omită şi aceea că deşi era vorba despre cantităţi mici de marfă chiar foarte mici în comparaţie cu alte tranzacţii cu medicamente, de câteva până la câteva zeci de produse, acestea erau "revândute către alte societăţi".

Comportamentul suspect din punct de vedere comercial nu poate fi complinit de simpla ficţiune a documentelor contabile câtă vreme cele de transport marfă nu sunt veridice.

Interpretarea generală dată de către instanţa de fond, chiar sprijinită pe jurisprudenţa CJUE este inaplicabilă în speţă, în special datorită particularităţii tranzacţiilor cu medicamente, dar şi particularităţilor tranzacţiilor pretins a fi fost efectuate.

Referitor la expertiza efectuată în cauză, aceasta a fost apreciată ca inutilă, întrucât concluziile sale nu au cum să releve aspectele concrete, nu cele scriptice ale pretinselor tranzacţii. Totodată, suspiciunile de fraudă despre care instanţa de fond pretinde a nu fi aplicate şi reclamantei, nu pot privi unilateral doar pe una dintre părţile contractante.

Ca distribuitor de medicamente ce se pretinde a fi fost reclamanta, obiectivele sale prevăzute de legea medicamentului erau altele decât cele de deţinător al unei farmacii. Ori, tocmai această suprapunere între farmacie şi pretinsa redistribuire fără un acord al deţinătorului APP relevă un comportament suspect.

În privinţa celor trei firme furnizoare, câtă vreme nici instanţa de fond, nici reclamanta nu au criticat aprecierile referitoare la ele, instanţa de recurs nu a mai analizat acest aspect, apreciind că aspectele anterior relevate dovedesc caracterul neîntemeiat al acţiunii reclamantei.

3. Cererea de revizuire

La data de 21 mai 2019, A. SRL Argeş a formulat cerere de revizuire împotriva Deciziei nr. 351 din 30 ianuarie 2019 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În motivarea cererii de revizuire, A. SRL Argeş a arătat în esenţă următoarele:

- jurisprudenţa CJUE cunoaşte noi hotărâri pronunţate în vederea conformării la Directiva 2006/112/CE privind TVA, a statelor membre. În interpretarea acesteia, s-a precizat condiţionarea refuzului drepturilor de deducere fiscală (a TVA sau a altor elemente) exclusiv de împrejurarea identificării de către instanţa naţională a unui comportament fraudulos în sarcina personală a agentului economic, sau a cunoaşterii de către acesta a conduitei frauduloase realizate de către furnizorul său, respectiv a existenţei unor eventuale pierderi fiscale, aspect total ignorant în Decizia 351/2019 supusă revizuirii.

- referindu-se la conduita autorităţii fiscale în sensul emiterii de pretenţii suplimentare faţă de existenţa facturilor, C.J.U.E a decis că nu poate fi afectat dreptul de deducere a TVA solicitându-se în plus faţă de factura menţionată, "de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat."

- instanţa de recurs, ignorând jurisprudenţa CJUE în materie, în aplicarea prev. art. 11 alin. (1) C. fisc. , susţine că ar fi aplicat principiul "prevalentei economicului asupra juridicului", respectiv a "substanţei asupra formei" producând însă puternice erori de apreciere a modului de aplicare a normei juridice.

- neconformarea prin susţinerea inaplicabilităţii setului de hotărâri indicate, întemeiată fiind pe un pretins specific al domeniului comerţului cu medicamente şi a unor particularităţi ale acestuia în speţă, generează primul conflict juridic major în judecarea cauzei, instanţa de recurs, în pronunţarea Deciziei 351 din 30 ianuarie 2019, refuzând a proceda la orice operaţiune de evaluare a condiţiilor de natură a justifica un pretins refuz al drepturilor de deducere ce fac obiectul acţiunii, aşa cum acestea sunt detaliate în cadrul jurisprudenţial citat, aspect care generează un prim motiv de admitere a cererii de revizuire.

- sunt indicate ca aplicabile: Hotărârea CURŢII (Camera a doua) din 19 octombrie 2017 în Cauza C-101/16, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben şi David pronunţată în cauzele C-80/11 şi C-142/11, Hotărârea CURŢII(Camera a treia) din 6 dec 2012 în C-285/11, Hotărârea CURŢII din 21 octombrie 2010 în cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie.

- decizia atacată cuprinde menţiunea unei pretenţii suplimentare constând în întocmirea de avize de însoţire a mărfii în condiţiile existenţei facturilor şi a unui întreg complex de documente aferente: contracte, documente de recepţie, dovezi bancare de plată, facturile de revânzare ale produselor, dovezile plătii spezelor fiscale aferente etc. Se încalcă astfel textele jurisprudenţiale din Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben şi David pronunţată în cauzele C-80/11 şi C-142/11, acest aspect fiind încă un motiv de admitere a cererii de revizuire.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea formulată Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a solicitat instanţei respingerea cererii de revizuire, arătând că această cale extraordinară de atac poate fi exercitată numai în condiţiile şi pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de art. 509 din C. proc. civ.

Revizuirea nu poate fi exercitată pentru motive care privesc greşeli de judecată, cum ar fi aprecierea greşită a probelor, omisiunea analizării unor probe ori interpretarea greşită a unor dispoziţii legale.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Cu privire la inadmisibilitatea cererii de revizuire invocată de intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti pe cale de întâmpinare, se constată că în motivarea acesteia s-a susţinut că revizuenta nu a indicat vreunul din motivele de revizuire prevăzute de art. 509 din C. proc. civ.

Cum prezenta cerere de revizuire este întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motiv de revizuire ce se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., excepţia invocată apare ca nefondată.

Faţă de admisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, forma în vigoare la data formulării cererii de revizuire, se constată că potrivit acestei dispoziţii legale:

"(1) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.

(2) Sunt supuse revizuirii, pentru motivul prevăzut la alin. (1), şi hotărârile definitive care nu evocă fondul.

(3) Cererea de revizuire se introduce în termen de o lună de la data comunicării hotărârii definitive şi se soluţionează de urgenţă şi cu precădere."

Fiind o cale extraordinară de atac, revizuirea poate fi exercitată numai pentru motivele limitativ prevăzute. Întrucât este o cale de retractare a unei hotărâri, revizuirea nu poate fi exercitată pentru alte motive decât cele prevăzute de lege, fiind inadmisibilă repunerea în discuţie a unor probleme de fond, a unor fapte şi împrejurări care au fost discutate de instanţă cu ocazia rezolvării litigiului în fond.

În jurisprudenţa sa constantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului şi a raporturilor juridice, cât şi o bună administrare a justiţiei, este necesar ca hotărârile judecătoreşti rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 58 şi jurisprudenţa citată). Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanţei naţionale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătoreşti, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situaţii naţionale incompatibile cu acest drept (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 59 şi jurisprudenţa citată; Hotărârea Târşia, C-69/14, pct. 29). În considerarea celor arătate mai sus, ar putea fi privită ca inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

Or, în speţa de faţă, elementul de noutate ce determină admisibilitatea cererii de revizuire este dat de invocarea încălcării prevederilor din Directiva TVA 2006/112/CE şi de interpretarea acestor norme unionale de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în următoarele hotărâri, netratate de instanţa de recurs:

- Hotărârea CURŢII (Camera a doua) din 19 octombrie 2017 în cauza C-101/16, SC G. SRL împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud;

- Hotărârea CURŢII (Camera a cincea) din 22 octombrie 2015 în cauza C-277/14, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi;

- Hotărârea CURŢII (Camera a treia) din 21 iunie 2012 în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) şi Péter Dávid împotriva

Nemzeti Adó - és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11);

- Hotărârea CURŢII (Camera a treia) din 6 decembrie 2012 în cauza C-285/11, Bonik EOOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite;

- Hotărârea CURŢII (Camera a treia) din 22 decembrie 2010 în cauza C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi; - Hotărârea CURŢII (Camera a treia) din 21 octombrie 2010 în cauza C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV împotriva Valstybin-279; mokesči-371; inspekcija prie Lietuvos Respublikos finans-371; ministerijos.

Pe fondul cererii de revizuire, din actele administrate în cauză, a rezultat că, pentru verificarea realităţii şi legalităţii tranzacţiilor comerciale efectuate de revizuentă cu "furnizorii", organele de inspecţie fiscală au avut în vedere, cu respectarea prevederilor exprese ale art. 65 din C. proc. fisc. , şi informaţiile existente în baza de date a A.N.A.F., potrivit cărora aceste societăţi nu funcţionau la sediul declarat, nu au depus situaţii financiare, deconturi de TVA, declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional.

Revizuenta a susţinut că prezentarea facturilor fiscale completate conform art. 155 din C. proc. fisc. îi dădea dreptul la deducerea cheltuielilor şi TVA, neputând fi condiţionată de prezentarea unor date sau documente suplimentare sau de comportamentul furnizorilor săi.

Însă, din motivarea actelor fiscale contestate în cauză reiese că societăţii i s-a imputat propriul său comportament fiscal, respectiv pretinderea de deduceri fără a face dovada realităţii/efectivităţii operaţiunilor înscrise în facturile pe baza cărora s-au efectuat înregistrările contabile şi pe care s-au bazat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză. Trebuie amintit că în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, în unele cazuri prin preluarea aproape fidelă a unor prevederi din Directiva TVA 2006/112/CE.

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

Articolul 9

(1) "Persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective. Orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi agricole şi activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică. (2) Pe lângă persoanele prevăzute la alin. (1), orice persoană care, în mod ocazional, livrează un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de către vânzător sau client sau în numele vânzătorului sau al clientului la o destinaţie situată în afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunităţii, este considerată o persoană impozabilă. Art. 167 Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Articolul 167a Statele membre pot prevedea, în cadrul unui sistem opţional, ca dreptul de deducere al unei persoane impozabile a cărei TVA devine exigibilă numai în conformitate cu art. 66 lit. (b) să fie amânat până în momentul în care TVA pentru bunurile sau serviciile care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului său. Statele membre care aplică sistemul opţional menţionat la primul paragraf stabilesc un plafon pentru persoanele impozabile care utilizează sistemul pe teritoriul lor, plafon care se bazează pe cifra de afaceri anuală a persoanei impozabile calculată în conformitate cu art. 288. Acest plafon nu poate depăşi 500.000 EUR sau echivalentul în monedă naţională. Statele membre pot creşte plafonul până la 2.000.000 EUR sau echivalentul în moneda naţională după consultarea Comitetului TVA. Cu toate acestea, consultarea Comitetului TVA nu este impusă statelor membre care au aplicat un plafon superior celui de 500.000 EUR sau echivalentul în moneda naţională la 31 decembrie 2012. Statele membre informează Comitetul TVA cu privire la măsurile legislative naţionale adoptate în conformitate cu primul paragraf. Art. 168 În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă; (b) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul art. 18 lit. (a) şi art. 27; (c) TVA datorată pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri în temeiul art. 2 alin. (1) lit. (b) punctul (i); (d) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate achiziţiilor intracomunitare în conformitate cu art. 21 şi 22; (e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.

În considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate şi neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producţiei şi distribuţiei, precum şi prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice şi comerţului cu amănuntul este în interesul pieţei interne şi statelor membre".

În practica s-a constantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralităţii fiscale are în materia TVA o dublă semnificaţie. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalităţii de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Ţărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralităţii fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administraţiei depăşeşte valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienţi (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska).

Potrivit unei jurisprudenţe constante la nivelul CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA-ul e un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit la nivelul UE.

Directiva TVA promovează combaterea fraudei şi a evaziunii fiscale şi, în acest context, poate fi refuzat dreptul de deducere a TVA-ului dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept (de deducere) este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Regula se aplică şi atunci când frauda e comisă de însăşi persoana impozabilă care cere deducerea, dar se aplică şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă în materie de TVA. Este adevărat că prin Hotărârea pronunţată la 6 decembrie 2012 în cauza C-285/11 Bonik EOOD, CJUE a arătat că nu poate fi refuzat dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, "ţinând seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanţei de trimitere".

Ulterior însă, prin hotărârea pronunţată la 18 iulie 2013 în cauza C-78/12 Evita-K EOOD, aceeaşi instanţă europeană a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, "Instanţa de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuţie în litigiul principal au fost efectiv realizate şi dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări".

Or, în prezenta cauză, revizuenta a achiziţionat marfă de la:

- H. SRL, la data de 2 august 2014, în valoare de 2.940.728,53 RON;

- C. SRL, la data de 8 octombrie 2014, în valoare de 834.296,37 RON;

- F. SRL, la data de 9 octombrie 2014, în valoare de 788.605,55 RON.

Intermediarul acestor vânzări a fost numitul I. care nu era angajatul niciuneia dintre aceste societăţi, iar maşinile ce apar menţionate în facturi au numere de înmatriculare ce nu au fost emise niciodată de către autoritatea cu competenţe în domeniu.

Faţă de aceste indicii, se poate concluziona că un profesionist diligent ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată.

Pentru argumentele prezentate mai sus, Înalta Curte constată că în speţă, hotărârile invocate, pronunţate de CJUE în cauzele: C-101/16, S.C. G. SRL; C-277/14, PPUH Stehcemp; C-80/11 şi C-142/11, Mahagében &Dávid; C-285/11, Bonik EOOD; C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski; C-385/09, Nidera Handelscompagnie, nu sunt în măsură să conducă la admiterea cererii de revizuire. Nu se poate reţine nesocotirea de către instanţa de recurs a caracterului efectiv al principiului priorităţii dreptului comunitar, în măsură să fundamenteze schimbarea deciziei ce face obiectul cererii de revizuire.

6. Soluţia instanţei asupra cererii de revizuire şi temeiul juridic al acesteia

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, va respinge cererea de revizuire formulată de A. SRL Argeş împotriva Deciziei nr. 351 din 30 ianuarie 2019 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de A. SRL Argeş împotriva Deciziei nr. 351 din 30 ianuarie 2019 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 octombrie 2019.

GGC - LM