VAT deduction for cross-border goods: excess formal proof of ownership and lack of passive standing of regional tax authority

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 26 februarie 2015, reclamanta A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 1:

(a) anularea în ce priveşte respingerea de la rambursare a TVA în cuantum de 1.784.167 RON;

- a Deciziei nr. 2593/858 din 13 octombrie 2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regionala Generală a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei înregistrată sub nr. x din 17 iunie 2014;

- a deciziei nr. x din data de 21 noiembrie 2013, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 1;

- a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 21 noiembrie 2013 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 1;

(b) obligarea ANAF la rambursarea TVA în cuantum de 1.784.167 RON;

(c) obligarea pârâtelor în temeiul art. 453 din C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 2136 din 21 iunie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia VIII de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor, Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a anulat Decizia nr. 2593/858 din 13 octombrie 2014 emisă de DRGFP Timişoara, şi Decizia de impunere nr. x din 21 noiembrie 2013 emisă de ASIFP şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 21 noiembrie 2013.

A obligat pârâtele ASIFP şi DGRFPB la rambursarea TVA în cuantum de 1.784.167 RON.

A respins acţiunea formulată în contradictoriu cu ANAF, ca urmare a admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive.

A obligat pârâţii DRGFP Timişoara, Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice şi şi DGRFPB la plata sumei de 40.298,39 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile atacate au formulat recurs pârâta Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, invocând faptul că hotărârea este nelegală fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşita a normelor de drept material (art. 488 alin. (8) C. proc. civ.).

3.1 Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice:

Sub un prim aspect, recurenta pârâtă a susţinut că, în mod greşit a fost soluţionată de către instanţa de fond excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, în raport de actele contestate în cauză.

Apreciază recurenta că instituţia calităţii procesuale pasive presupune identitate dintre persoana pârâtului şi aceea despre care se pretinde a fi obligată în raportul juridic dedus judecăţii, în cauza de faţă neaflându-ne într-o astfel de situaţie, întrucât recurenta nu este emitenta nici unui act contestat în acest dosar.

Mai mult, Direcţia General Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, nu are atribuţii privind soluţionarea cererilor de rambursare TVA ce au stat la baza contestării actelor administrative, şi nici competenţă în administrarea creanţelor datorate de SC A. SA, conform prevederilor din Titlului III din Legea nr. 207/2015 - Codul de procedură fiscală - (art. 33 din O.G. nr. 92/2003, Codul de procedură fiscală).

Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, cu sediul situat Şoseaua Bucureşti - Ploieşti nr. 9 - 13, Bucureşti, este organul fiscal competent, în soluţionarea şi administrarea creanţelor fiscale ale SC A. SA unde este arondată.

Sub un al doilea aspect a fost criticată sentinţa instanţei de fond din perspectiva greşitei anulări a Deciziei de rambursare a taxei pe valoare adăugată nr. x din 21 noiembrie 2013, în mod eronat şi cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Arată recurenta că în raport de documentele puse la dispoziţie în timpul inspecţiei fiscale de contribuabil, prin reprezentanţii săi, cât şi de informaţiile furnizate de alte autorităţi, nu a rezultat indubitabil faptul că mărfurile încărcate de furnizorul roman pe vapor, aparţineau contribuabilului verificat, respectiv A. SA, şi ca urmare, tranzacţia supusă analizei nu reprezintă o achiziţie de bunuri destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Concret, se arată că, în luna decembrie 2009 A. SA a efectuat achiziţii de mărfuri (seminţe de floarea soarelui) de la un furnizor local, condiţia de livrare fiind «franco bord». Conform facturilor externe prezentate, mărfurile achiziţionate de la SC B. SRL au fost livrate către un operator intracomunitar din Olanda, care a furnizat un cod valabil de TVA - C. cod TVA NL x, locul livrării fiind Sete, Franţa. Iniţial facturile de achiziţie au fost emise fără TVA, iar în luna ianuarie 2010 acestea au fost stornate şi au fost emise cu TVA.

Astfel, în data de 8 decembrie 2009 SC B. SRL a emis următoarele facturi fără TVA, considerând tranzacţia «livrare intracomunitară» - factura x pentru seminţe de floarea-soarelui (9.848,769 t) în valoare de 3.151.606,08 USD; factura x pentru seminţe de floarea-soarelui (651,2311) în valoare de 208.393,92 USD.

A. SA a emis către C. invoice nr. 09/9467 din 10 decembrie 2009 pentru cantităţile de 9.848,769 kg şi 651,231 kg în valoare de 3.360.000 USD, în care la rubrica «Livrat de » este specificat «M/V "D." obn din Constanţa» Ulterior, în data de 21 ianuarie 2010 aceste facturi au fost stornate, fiind emise facturi cu TVA, astfel:

factura x pentru seminţe de floarea-soarelui (9.848,769 t) în valoare de - 3.151.606,08 USD;

factura x pentru seminţe de floarea-soarelui (651,231t) în valoare de - 208.393,92 USD.

factura x pentru seminţe de floarea-soarelui (9.848,769 t) în valoare de 3.151.606,08 USD, cu TVA în suma de 598.805,16 USD (1.703.540,79 RON);

factura x pentru seminţe de floarea-soarelui (651,2311) în valoare de 208.393,92 USD, cu TVA în suma de 39.594,84 USD (112.643,37 RON).

Menţionează faptul ca la data efectuării tranzacţiilor contribuabilul verificat nu era înregistrat în scopuri de TVA în România, acesta înregistrându-se ulterior, în data de 14 martie 2011, prin reprezentant fiscal.

Faţă de toate aceste aspecte prezentate, nu a rezultat indubitabil faptul că mărfurile încărcate de furnizorul român pe vapor, aparţineau contribuabilului verificat, respectiv A. SA.

A mai arătat că emiterea Deciziei de impunere nr. x din 21 noiembrie 2013 are la bază o evaluare completă a speţei, iar achiziţia efectuată nu reprezintă bunuri şi servicii destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile pentru a se soluţiona în mod favorabil decontul cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare depus de SC A. SA, soluţia dispusă fiind temeinică şi legală, şi nu cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond în admiterea cererii reclamantei şi obligarea la restituirea TVA-ului.

Într-un ultim motiv de recurs, recurenta pârâtă a susţinut că în mod greşit a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Sub acest aspect, se apreciază că suma totală de 40.000 RON cheltuieli de judecată acordată, nu se justifică faţă de natura şi complexitatea cauzei, a sumei solicitată la rambursare şi a activităţii desfăşurate.

Culpa procesuala este cea care trebuie să fundamenteze fiecare suma la care va fi obligata partea care a căzut în pretenţii, cu titlu de cheltuieli de judecata. Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, însa prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle în culpa procesuala sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

De asemenea, nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina sa, aşa cum apreciază recurenta, pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecata.

Arătă de asemenea, că potrivit jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, plata cheltuielilor de judecată presupune ca aceste cheltuieli să fie dovedite ca reale şi necesare şi, în plus, să aibă un nivel rezonabil (hotărârea în cauza latridis împotriva Greciei (satisfacţie echitabilă), cererea nr. x/96, CEDO 2000-XI, alin. (54). Totodată, invocă şi Decizia nr. 401/2005 prin care Curtea Constituţională a reţinut prerogativa instanţei de a cenzura cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, cuantumul onorariului avocaţional convenit, prin prisma proporţionalităţii sale cu complexitatea activităţii depuse este una constituţională.

Faţă de toate aceste aspecte se poate observa că instanţa de judecată, în speţa de faţă, prin acordarea cheltuielilor, în cuantum de 40.000 RON, nu a ţinut seama de jurisprudenţa CEDO în această materie, care a statuat că cheltuielile de judecată în care sunt cuprinse şi onorariile avocaţiale, urmează a fi recuperate de partea adversă numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare şi care au fost făcute în mod real în limita unui cuantum rezonabil.

Făcând aplicarea dispoziţiilor legale şi a aspectelor doctrinare la speţa de faţă, apreciază recurenta că, în situaţia de fată, faţă de munca depusă de apărătorul reclamantului în gestionarea acestui dosar, onorariul solicitat este nejustificat de mare, motiv pentru care, solicită micşorarea acestuia.

3.2 Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Recurenta pârâtă critică modalitatea în care prima instanţă a făcut aplicarea în cauză a prevederilor legale privind dreptul de rambursare TVA şi apreciază că prin nelegala interpretare a acestora s-a dispus admiterea solicitării reclamantei.

Astfel, referitor la afirmaţia reclamantei potrivit căreia organele vamale au confirmat existenţa mărfurilor la bordul navei D., fapt care ar conduce la acordarea dreptului de deducere, face precizarea că motivul pentru care nu a fost admis la deducere TVA a fost faptul că nu s-a stabilit cu certitudine cine este proprietarul mărfurilor încărcate la bord, informaţie pe care organele vamale, în baza evidenţei deţinute, nu au putut să o furnizeze.

Susţinerile reclamantei cu privire la faptul că execuţia contractului prin operaţiunea de livrare s-a executat prin încărcarea mărfurilor şi s-a efectuat în momentul încărcării mărfurilor pe nava D., bazată pe definiţia termenului de livrare "FOB - Free on Bord -Franco la bord", face precizarea că reclamanta nu a pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscală un contract de transport. Or, aşa cum însăşi reclamanta a susţinut, definiţia condiţiei de livrare "FOB - Free on Bord - Franco la bord" presupune că "transferul de la vânzător la cumpărător al mărfii, cheltuielilor, formalităţilor şi riscului se face în momentul când marfa a trecut balustrada vasului. Vânzătorul trebuie să livreze mărfurile unui anumit transportator cu care cumpărătorul are încheiat un contract de transport. Din momentul livrării mărfii, cumpărătorul suportă toate riscurile."

Faţă de afirmaţia reclamantei că în R.I.F. nr. x din 21 noiembrie 2013 se precizează că în facturile prezentate organului de inspecţie fiscală nu se regăseşte menţiunea "marfă primită", aducându-se la "cunoştinţă că această menţiune este înscrisă doar pe exemplarele facturilor emise în legătură cu vânzarea mărfurilor din evidenţele furnizorului român, subliniază că în constatările fiscale din procesul-verbal întocmit de către D.G.A.M.C. cu ocazia controlului încrucişat efectuat la furnizorul de marfa nu se regăsesc informaţii cu privire la acest aspect.

Mai mult, documentele aflate la dosar, respectiv cele în care se regăseşte menţiunea cu privire la marfa primită, au înscrisă următoarea menţiune: "Pachetul menţionat în această factură a fost trimis în cadrul CE în Sete/Franţa Data: 23 decembrie 2008 Semnătura: A. SA 1211 Geneva 6", atât pe factura x din data de 8 decembrie 2009, cât şi pe factura x din data de 8 decembrie 2009.

De asemenea, cu toate că în solicitarea de efectuare a controlului încrucişat la furnizorul român, s-au solicitat informaţii cu privire la modul de derulare a contractului încheiat între cele două părţi, respectiv A. SA şi SC B. SRL, în conţinutul constatărilor fiscale nu se face referire nici un moment la modul în care mărfurile au fost transportate de la locul de depozitare a seminţelor de floarea-soarelui până în port şi nici la perioada în care s-a încărcat marfa pe vapor.

Instrucţiunile scrise transmise prin poştă electronică de către reclamantă către furnizorul român, prezentate în copie la contestaţia depusă de reclamantă, nu sunt de natură sa certifice calitatea de persoană impozabilă care a cumpărat marfa de la furnizorul român - SC B. SRL.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare la ambele recursuri prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate

Susţine intimata că în mod corect instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

În acest sens, se citează prevederile art. 33 C. proc. fisc. (în vigoare la data introducerii acţiunii) şi se susţine că norma citată nu delimitează competenţele organului fiscal local de ale organului fiscal judeţean şi, în orice caz, împrejurarea că A.F. Sector 1 întocmise actele fiscale atacate nu determină constatarea ca în cauza de faţa este unica entitate fiscală cu calitate procesuală pasivă. în plus, raportat la faptul ca DGRFP Bucureşti a formulat toate apărările AF Sector 1, formulând de altfel şi recursul, este evident ca exercita tutela asupra acestei entităţi şi nu poate fi scos din cauza.

Se mai menţionează că nu exista vreun text de lege care să condiţioneze aplicabilitatea art. 143 alin. (2) lit. a) (referitor la scutirea cu drept de deducere a livrărilor intercomunitare) de înregistrarea Societăţii în scop de TVA în România, art. 153 din C. fisc. nemenţionând o astfel de excludere. Astfel, faptul ca intimata nu obţinuse codul de TVA la data realizării livrării intracomunitare a egalat pentru organul fiscal cu faptul că nu ar deţine o factura întocmită potrivit art. 155 şi prin urmare nu ar fi fost întrunite condiţiile pentru aplicabilitatea scutirii de TVA, ceea ce e absurd.

Reluând situaţia de fapt descrisă la instanţa de fond şi care rezultă şi din expertiza tehnică întocmită în primul ciclu procesual, intimata susţine că are dreptul de a primi suma de 1.784.167 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare prin decontul de TVA înregistrat la AFP Sector 1 sub nr. x din 2 mai 2011, aferent lunii aprilie 2011, întrucât această TVA este aferentă unei achiziţii de bunuri destinate desfăşurării de operaţiuni scutite cu drept de deducere şi anume vânzarea bunurilor în cadrul unei livrări intracomunitare scutite de TVA.

Consideră că prin respingerea dreptului de deducere pentru TVA aferentă achiziţiei mărfurilor de la furnizorul român, destinată desfăşurării de operaţiuni scutite de TVA cu drept de deducere, concomitent cu confirmarea acestei taxe ca fiind TVA colectată la bugetul statului, ANAF a încălcat flagrant principiul neutralităţii TVA, din ambele perspective ale acestuia, după cum urmează:

- respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiei mărfurilor, în contextul în care acestea au fost utilizate pentru desfăşurarea de operaţiuni scutite cu drept de deducere (livrarea intracomunitară) conduce Ia suportarea costului final al TVA de către o persoană impozabilă din lanţul de comercializare: societatea, şi nu de către consumatorul final. Consideră că este astfel alterat caracterul de taxă indirectă al TVA, care este însăşi esenţa TVA, şi care presupune suportarea acesteia de către consumatorul final

- având în vedere că obligaţia colectării taxei şi exercitarea dreptului de deducere sunt două feţe ale aceleiaşi monede, apreciază ca, prin respingerea dreptului de deducere la nivelul societăţii, în calitate de cumpărător, aferentă vânzării mărfurilor, concomitent cu confirmarea colectării acestei sume a TVA la bugetul statului (la nivelul furnizorului român) a fost încălcat flagrant principiul echităţii întrucât dreptul de deducere corelativ obligaţiei de colectare a TVA îndeplinita de furnizorul roman aşa cum a fost confirmat de organele fiscale în Procesul-verbal nr. x din 15 septembrie 2011 nu a fost acordat niciunei persoane impozabile

- a fost încălcat principiul egalităţii între contribuabili care presupune că egalii sunt trataţi în mod egal, ceea ce duce în mod implicit la distorsiuni concurenţiale. Astfel, consideră că intimata a fost tratată diferit faţă de operatori economici similari în ceea ce priveşte TVA suportată întrucât TVA respinsă la rambursare reprezintă un cost pentru A., care îi afectează activitatea economică şi îi creează un prejudiciu pecuniar. În plus, arată că ANAF a încălcat şi unul dintre principiile fiscalităţii care guvernează impozitele şi taxele pe teritoriul României care prevede neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin.

Precizează intimata că în cazul de faţă, prin respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiei mărfurilor, ANAF a ignorat faptul că A. a îndeplinit toate condiţiile de forma şi fond prevăzute de legislaţia în vigoare pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA şi a ignorat toate documentele probatorii şi confirmările asupra realităţii tranzacţiilor date de autorităţile fiscale şi vamale.

Totodată, deşi ANAF a considerat că din documente şi din informaţiile furnizate de autorităţi nu rezultă indubitabil că mărfurile aparţin intimatei nu a indicat care sunt documentele/informaţiile care ar fi suficiente pentru a proba realitatea achiziţiei mărfurilor. Pe cale de consecinţă ANAF a condiţionat exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă mărfurilor de documente/informaţii care nu sunt expres prevăzute de legislaţia în vigoare fără a oferi vreun indiciu cu privire la natura, conţinutul şi forma unor eventuale astfel de documente/informaţii probatorii.

Astfel, din analiza deciziilor CEJ în cauzele amintite în întâmpinare, se apreciază că intimata are obligaţia legală de a face dovada îndeplinirii numai a condiţiilor legale impuse în vederea justificării dreptului de deducere a TVA, orice alte cerinţe suplimentare din partea autorităţilor fiscale fiind considerate abuzive conform interpretării CEJ.

Sub un ultim aspect s-a susţinut că în mod corect instanţa de fond a făcut aplicabilitatea art. 453 C. proc. civ. referitoare la cheltuielile de judecata, subliniind că instanţa de fond a operat oricum o reducere a onorariului avocaţial, fapt ce demonstrează în plus lipsa de consistenta a alegaţiilor recurentei.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

1.1 Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti:

Recurenta DGRFP Bucureşti a criticat sentinţa instanţei de fond, în primul rând din perspectiva greşitei soluţionări a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive. În concret, recurenta a susţinut că nu este emitentul actelor contestate în cauză şi că nu are competenţă asupra solicitării de rambursare TVA şi nici asupra administrării creanţelor datorate de intimata reclamantă.

Cu privire la acest motiv de recurs, Înalta Curte reţine că dacă partea împotriva căreia este formulată cererea nu este subiectul pasiv al raportului juridic dedus judecăţii, ori persoana faţă de care se poate realiza interesul de care se prevalează reclamantul, cererea urmează a fi respinsă ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsită de calitate procesuală pasivă.

În cauza de faţă Raportul de inspecţie fiscală cu nr. x din 21 noiembrie 2013 şi Decizia de impunere nr. x din 21 noiembrie 2013 contestate de reclamantă au fost întocmit de Administraţia Finanţelor Publice Sector 1.

Totodată, decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, cu nr. x/13 octombrie 2014, de asemenea contestată, a fost emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul de soluţionare a contestaţiilor.

Ca atare, niciunul dintre actele administrative contestate în cauză nu a fost emis de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi mai mult, aceasta nu are competenţă, potrivit prevederilor art. 33 din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală, în privinţa cererii de rambursare TVA formulată în cauză sau asupra administrării creanţelor reclamantei SC A. SA.

Prima instanţă a soluţionat excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive invocate de pârâţii ANAF şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin încheierea de şedinţă pronunţată la data de 16 iunie 2015, reţinând că pârâta ANAF nu deţine o atare calitate întrucât nu a emis niciun act administrativ contestat. În schimb, pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti s-a constatat că "acţiunea are mai multe capete de cerere şi calitatea procesuală nu trebuie justificată pentru fiecare."

O atare abordare nu poate fi împărtăşită de instanţa de control judiciar, deoarece în cauză, calitatea procesuală pasivă a pârâtei nu este justificată de niciunul dintre capetele de cerere formulate, cu atât mai mult cu cât aceeaşi a fost şi poziţia procesuală a ANAF a cărei excepţie a fost admisă.

Pe de altă parte, împrejurarea că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a formulat în cauză întâmpinarea de la dosar fond, dar şi prezentul recurs, în "reprezentarea de Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1", nu-i conferă acesteia calitate procesuală pasivă, în lipsa unui act administrativ emis, sau a unei competenţe exclusive în administrarea creanţelor reclamantei, care să justifice chemarea sa în judecată.

Nici prevederile art. 33 din C. proc. fisc. citate de reclamanta intimată nu pot conduce la o altă concluzie, aceste prevederi nefiind de natură să argumenteze calitatea procesuală pasivă a recurentei pârâte, deoarece, reprezentarea unei părţi în judecată nu poate fi confundată cu legitimarea ca parte în proces.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte va admite motivul de casare privind greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, motiv de casare ce se circumscrie prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Apreciind că pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti nu a are calitate procesuală pasivă, va fi admis recursul său, cu consecinţa respingerii acţiunii în contradictoriu cu această parte, ca fiind formulată împotriva unei persoane juridice fără calitate procesuală.

Ca o consecinţă a admiterii acestui motiv de casare, Înalta Curte nu va mai analiza, separat, celelalte motive de recurs invocate, decât împreună cu recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, întrucât privesc aspecte de fond ale litigiului, ce vor fi examinate cumulat.

În privinţa motivului de casare referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că, în urma admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti nu mai este obligată la suportarea acestora, aşa cum au fost admise de prima instanţă.

Rămânând doar în sarcina DRGFP Timişoara şi AFP Sector 1, se observă că în privinţa cuantumului acestora, în raport de complexitatea cauzei şi de multitudinea probelor administrate, acestea nu sunt nejustificat de mari. Înalta Curte constată că prima instanţă a obligat partea care a căzut în pretenţii la cheltuieli de judecată constând în taxele judiciare de timbru, onorariu de expert şi onorariu de avocat diminuat (acesta fiind singurul asupra căruia instanţa putea dispune în sensul diminuării).

Totodată, culpa procesuală se raportează la partea care a căzut în pretenţii, fiind responsabilă de generarea litigiului, iar nu de poziţia procesuală adoptată aşa cum a susţinut recurenta.

Ca atare, criticile formulate de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea AFP Sector 1, asupra cuantumului cheltuielilor de judecată dispuse de prima instanţă nu sunt fondate şi vor fi respinse.

1.2 Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Recursul acestei pârâte va fi examinat împreună cu criticile pe fondul raportului juridic litigios formulate de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea AFP Sector 1, întrucât privesc aceeaşi situaţie de fapt şi, în concret, aceleaşi susţineri.

Fără a relua situaţia de fapt, prezentată pe larg de prima instanţă şi care, de altfel nu a fost contestată, Înalta Curte observă că recurentele susţin că la data efectuării tranzacţiilor, contribuabilul verificat nu era înregistrat în scopuri de TVA în România, acesta înregistrându-se ulterior, în data de 14 martie 2011, prin, reprezentant fiscal, astfel că nu se putea dispune rambursarea.

O atare afirmaţie nu poate fi primită în sprijinit refuzului de rambursare, având în vedere că în actele administrative contestate s-a stabilit că "la data efectuării tranzacţiilor contribuabilul verificat nu era înregistrat în scopuri de TVA în România, acesta înregistrându-se ulterior, în data de 14 martie 2011, prin reprezentant fiscal."

Din perspectiva prevederilor art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, data înregistrării în scopuri de TVA a intimatei reclamante nu prezintă vreo relevanţă, date fiind obligaţiile instituite de acest text de lege în sarcina autorităţilor fiscale.

Succint, se observă că ambele recurente apreciază că intimata reclamantă nu este îndreptăţită la admiterea cererii de rambursare TVA, deoarece nu a rezultat faptul că mărfurile încărcate de furnizorul român pe vapor, aparţineau contribuabilului verificat.

În fapt, motivele care au condus la respingerea solicitării de rambursare, s-au circumscris concluziei că din documentele depuse nu a rezultat indubitabil că mărfurile încărcate de furnizorul român pe vapor aparţineau reclamantei intimate şi, ca urmare, tranzacţia supusă analizei nu reprezintă o achiziţie de bunuri destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Au mai reţinut autorităţile fiscale, în respingerea argumentelor reclamantei privind execuţia contractului de vânzare cumpărare prin livrarea mărfii în 8 decembrie 2009, că aceasta nu a prezentat un contract de transport, precum şi clauza FOB, conform căreia vânzătorul este obligat sa suporte cheltuielile până când marfa este adusă la bordul navei indicate de cumpărător, în portul de încărcare, şi să notifice cumpărătorului faptul că mărfurile au fost livrate la bord. Riscurile trec asupra cumpărătorului din momentul în care marfa a trecut balustrada navei în portul de încărcare.

În acord cu statuările instanţei de fond, Înalta Curte apreciază că intimata reclamantă a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor legale pentru acordarea dreptului de rambursare aferent Contractului nr. x din 8 octombrie 2009, încheiat prin intermediul E.., vânzătorul român B. SRL a convenit vânzarea a 10.000 tone de seminţe de floarea soarelui/recolta 2009, origine UE, către reclamanta A., societate cu sediul în Elveţia.

Astfel, deşi s-a reţinut că în cauză nu s-ar fi făcut dovada dobândirii dreptului de proprietate, totuşi au fost depuse atât în faza administrativă cât şi la dosarul instanţei următoarele documentele justificative:

- contract de vânzare-cumpărare încheiat între vânzătorul român şi reclamantă,

- facturi înregistrate în evidenţele contabile, exemplarele vânzătorului cu menţiunea "pachetul menţionat în această factură a fost expediat în CE la Sete/Franţa" - data: 23 decembrie 2009, valoarea mărfii fiind achitată în integralitate, TVA aferent parţial,

- menţiuni în registrele autorităţii navale privind încărcarea mărfurilor de către vânzătorul român prin F. pe nava D.,

- emiterea conosamentelor conform instrucţiunilor primite de la reclamantă,

- contract de vânzare-cumpărare încheiat între reclamantă în calitate de vânzător şi cumpărătorul C.,

- facturi, valoarea mărfii fiind achitată în integralitate de C.

Aceste aspecte obiective au fost constate, în concret şi de expertul tehnic desemnat de prima instanţă, motiv pentru care nu se poate concluziona că intimata reclamantă nu a făcut dovada proprietăţii mărfurilor încărcate pentru transport. Pe de altă parte, recurentele nu precizează care sunt împrejurările care au condus la această concluzie, pentru a fi, în mod pertinent combătute.

Or, simpla apreciere conform căreia, din situaţia de fapt ce a fost prezentată în recurs "nu a rezultat indubitabil faptul că mărfurile încărcate de furnizorul roman pe vapor, aparţineau contribuabilului verificat, respectiv A." nu poate reprezenta un argument pertinent care să conducă la reformarea hotărârii instanţei de fond.

Astfel, în ce priveşte contractul de transport, existenţa acestuia rezulta cu claritate din actele depuse în cadrul inspecţiei fiscale, respectiv depuse facturile de achiziţie a mărfurilor, declaraţiile şi cele două conosamente.

Aşa cum toate părţile au agreat, este evident că definiţia condiţiei de livrare "FOB - Free on Bord - Franco la bord" presupune că "transferul de la vânzător la cumpărător al mărfii, cheltuielilor, formalităţilor şi riscului se face în momentul când marfa a trecut balustrada vasului. Vânzătorul trebuie să livreze mărfurile unui anumit transportator cu care cumpărătorul are încheiat un contract de transport. Din momentul livrării mărfii, cumpărătorul suportă toate riscurile."

Însă, această definiţie a fost interpretată excesiv de recurentele pârâte, care au concluzionat din această condiţie, că nu reclamanta intimată ar fi proprietarul mărfurilor încărcate pe nava D., în condiţiile în care aceasta a indicat vânzătorului atât nava cât şi conţinutul documentelor de transport.

Aşa cum relevant a reţinut prima instanţă, faptul că intimata reclamantă nu a încheiat contractul de transport ar fi constituit un argument în susţinerea concluziei organelor fiscale doar în situaţia în care prima vânzare ar fi fost singura operaţiune.

Însă, în hotărârea atacată a fost indicat pe larg faptul că a fost încheiat un contract de vânzare cumpărare subsecvent, tot cu livrare FOB, iar acest al doilea cumpărător acţiona, la rândul său, în baza convenţiei de vânzare- cumpărare cu condiţia de livrare CIF (conform căreia cel de-al doilea cumpărător şi-a asumat realizarea transportului din România în Franţa).

Or, deşi toate documentele care atestă această vânzare subsecventă au fost depuse încă din cadrul inspecţiei fiscale, fiind analizate amănunţit de instanţa de fond în susţinerea dreptului de rambursare, aceste argumente nu au fost combătute în niciun fel de recurentele din prezenta cauză.

Se mai susţine că în facturile prezentate organului de inspecţie fiscală nu se regăseşte menţiunea "marfă primită", aducându-se la "cunoştinţă că această menţiune este înscrisă doar pe exemplarele facturilor emise în legătură cu vânzarea mărfurilor din evidenţele furnizorului român, motiv pentru care în constatările fiscale din procesul-verbal întocmit de către D.G.A.M.C. cu ocazia controlului încrucişat efectuat la furnizorul de marfă nu se regăsesc informaţii cu privire la acest aspect.

Un alt argument invocat de recurente a fost acela că în solicitarea de efectuare a controlului încrucişat la furnizorul român, s-au solicitat informaţii cu privire la modul de derulare a contractului încheiat între cele două părţi, respectiv A. SA şi SC B. SRL, în conţinutul constatărilor fiscale nu se face referire nici un moment la modul în care mărfurile au fost transportate de la locul de depozitare a seminţelor de floarea-soarelui până în port şi nici la perioada în care s-a încărcat marfa pe vapor. Instrucţiunile scrise transmise prin poştă electronică de către reclamantă către furnizorul român, prezentate în copie la contestaţia depusă de reclamantă, nu sunt de natură sa certifice calitatea de persoană impozabilă care a cumpărat marfa de la furnizorul român - SC B. SRL.

Sub un prim aspect se reţine că din conţinutul contractului nr. x coroborat cu menţiunile BVF din octombrie 2013 şi instrucţiunile privind încărcarea navei transmise şi G., rezultă că această societate a acţionat în numele vânzătorului român- shipper (încărcător), astfel că împrejurarea conform căreia că la rubrica "încărcător" în foaia de conosament a fost trecut vânzătorul român nu poate fi reţinut ca argument pentru înlăturarea efectelor juridice care rezultă din executarea valabilă a unui act translativ de proprietate ce nu a fost contestat de părţi.

Pe de altă parte, toate aceste formalităţi, în baza cărora recurentele încearcă să justifice respingerea dreptului de deducere al reclamantei exced dispoziţiilor legale în materie, dar şi practicii CJUE constante care sancţionează utilizarea unei practici naţionale prin care se condiţionează acest drept de dovedirea unor aspecte formale, ce nu au legătură cu tranzacţia încheiată.

Astfel, în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11 (Mahageben kft şi Peter David împotriva Nemzeti Ado - és Vamhivatal D6I-dunântuli Regionális Ad6 Foigazgat6sâga), CJUE a decis că:

"prevederile Directivei trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor- pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsura să le livreze şi ca a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat,"

Aşadar, solicitările autorităţilor fiscale de a se dovedi în ce modalitate mărfurile au fost transportate de la locul de depozitare a seminţelor de floarea-soarelui până în port şi perioada în care s-a încărcat marfa pe vapor, reprezintă aspecte de un formalism excesiv care nu au relevanţă în privinţa aprecierii drepturilor solicitate de reclamantă.

Mai mult, aşa cum legal a reţinut prima instanţă, modul de derulare a livrării bunurilor nu a stat la baza neacordării dreptului de deducere a TVA aşa cum a fost prezentat în raportul de inspecţie fiscala, astfel că aceste argumente nu pot fi valorificate în prezentul cadru procesual.

Cum din documentele dosarului, confirmate de concluziile expertizei administrate la instanţa de fond, rezultă fără dubiu că mărfurile încărcate de furnizorul roman pe vapor, aparţineau contribuabilului verificat, respectiv A. S.A, făcându-se dovada dobândirii dreptului de proprietate, este cert că achiziţia în litigiu reprezintă bunuri şi servicii destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Raportat la toate motivele de mai sus, Înalta Curte va admite recursul declarat de parata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 544/2004 şi disp. art. 496 C. proc. civ. va dispune casarea sentinţei recurate în sensul admiterii excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acestei pârâte.

Totodată, va fi respins ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva aceleiaşi sentinţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei sector 1 a Finanţelor Publice prin împotriva Sentinţei civile nr. 2136 din 21 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi în rejudecare admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi respinge acţiunea împotriva acestei pârâte ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei atacate.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva aceleiaşi sentinţe ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 octombrie 2019.

GGC - LM