VAT deduction refusal based on missing invoice details: formal requirements vs. principle of neutrality and CJEU case law

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa la nr. x/2015 din data de 1 iulie 2015, reclamanta SC A. SRL Constanţa a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, anularea Deciziei nr. 555 din 5 iunie 2015, admiterea contestaţiei şi anularea Deciziei de impunere nr. x/2015, modificarea concluziilor Raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte dreptul de deducere a sumei negative de TVA în sumă de 1.105.022 RON pentru perioada 2008 - 2009 şi corelativ a majorărilor de întârziere în sumă de 749.485 RON şi a penalităţilor de întârziere în sumă de 165.753 RON; admiterea cererii de rambursare a sumei negative de TVA în totalitate, pentru suma de 1.105.022 RON, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

II Sentinţa pronunţată de instanţa de fond asupra cererii de chemare în judecată şi sentinţa pronunţată asupra cererii de completare

2. Prin Sentinţa civilă nr. 98 din 8 iunie 2016, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea. A anulat în parte Decizia nr. 555 din 5 iunie 2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare contestaţii, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. 232 din 25 februarie 2015 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 25 februarie 2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de inspecţie fiscală, pentru obligaţiile fiscale reprezentând TVA în sumă de 231.549,57 RON şi accesoriile aferente sumei de 231.549,57 RON. A menţinut actele administrativ fiscale contestate pentru suma de 873.427,23 RON reprezentând TVA şi pentru suma reprezentând accesoriile aferente sumei de 873.472,43 RON, a dispus recalcularea accesoriilor aferente TVA rămase de plată. A respins cererea de rambursare a TVA ca nefondată. A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru şi onorariu expertiză).

3. Prin Sentinţa nr. 172 din 7 octombrie 2016, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II - a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de completare a Sentinţei civile nr. 98 din 8 iunie 2016, formulată de SC A. SRL. A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5.580 RON cu titlu de cheltuieli de judecată - onorariu avocat.

III Recursurile formulate de reclamantă şi pârâtă

4. Împotriva Sentinţei nr. 98 din 8 iunie 2016 au formulat recurs reclamanta SC A. SRL, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ., şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

5. Împotriva Sentinţei nr. 172 din 7 octombrie 2016 a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

6. În motivarea recursului, reclamanta a arătat că sentinţa nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal, coroborate cu Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. Deductibilitatea TVA nu poate fi condiţionată de existenţa altor documente justificative, cu excepţia facturii. Deşi instanţa reţine în considerente, pag. 9 şi 10, Decizia V din 15 ianuarie 2007, a ignorat aplicarea acesteia şi cu privire la suma de 873.472,43 RON.

7. Conform jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, cauzele C-90/02 şi C-123-330/87, factura trebuie să conţină anumite detalii care să facă posibilă identificarea tranzacţiei de către organele fiscale şi nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere (principiul neutralităţii, C-95/07)

8. Facturile emise de B. SRL, C. SRL şi D. SRL îndeplinesc condiţiile pentru ca reclamanta să poată exercita dreptul de deducere al TVA.

9. În conformitate cu prevederile art. 1512 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, beneficiarul este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei, în situaţia în care persoana obligată la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, conform art. 150 alin. (1) lit. a). Prin derogare de la prevederile art. 1512 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, dacă beneficiarul dovedeşte achitarea taxei către persoana obligată la plata taxei, acesta nu mai este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei - art. 1512 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

10. Deşi a solicitat instanţei de fond, prin obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, să se precizeze dacă pentru tranzacţiile desfăşurate între A. SRL şi B. SRL, C. SRL şi D. SRL, A. SRL, în calitate de beneficiar, poate fi ţinută răspunzător individual şi în solidar pentru plata TVA, acestea au fost respinse, apreciindu-se că expertul a răspuns/precizat condiţiile, iar prin considerentele sentinţei nu s-a prezentat nicio interpretare faţă de neconcordanţa răspunsului la obiectivele 1 şi 2, din care rezultă că au fost înlăturate prevederile art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 şi interpretarea acestui text de lege conform Deciziei nr. 1281/2015 a ICCJ.

11. Instanţa a apreciat greşit asupra dispoziţiilor art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 cu privire la suma de 873.472,43 RON, cât şi asupra dispoziţiilor art. 1512 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, exprimate de expertul parte. Astfel, faţă de textele prevăzute de Legea nr. 571/2003, a legislaţiei europene şi a practicii judiciare în materie, reclamanta avea drept de deducere al TVA, acesta luând naştere la momentul exigibilităţii taxei (art. 145 alin. (1) C. fisc. ), adică orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile (art. 145 alin. (2) C. fisc. ). A exercitat corect dreptul de deducere conform art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. , respectiv pentru taxa achitată aferentă bunurilor care i-au fost livrate în beneficiul său de către o altă persoană impozabilă, deţine o factură emisă conform art. 155 C. fisc. Nu poate fi ţinută răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei cu furnizorii săi, chiar dacă factura (art. 155 C. fisc. ) nu îndeplineşte condiţiile de a fi considerată document justificativ, deoarece a dovedit achitarea taxei către persoană obligată la plata taxei (art. 1512 alin. (2) C. fisc. ).

12. Tranzacţiile desfăşurate cu SC B. SRL, SC D. SRL şi SC C. SRL sunt reale şi au fost probate cu documente justificative: documente financiar-fiscale conform legislaţiei în vigoare la data efectuării tranzacţiei, dovada plăţii contravalorii mărfurilor/materialelor/mijloacelor fixe achiziţionate. La data desfăşurării tranzacţiilor, recurenta-reclamantă a fost cumpărător de bună credinţă şi a solicitat de la furnizorii săi copia certificatului de înmatriculare şi informaţii de la Oficiul Registrului Comerţului pentru a se asigura că furnizorii există şi funcţionează conform prevederilor legale. Realitatea tranzacţiilor privind achiziţia de combustibili este probată şi prin declaraţiile conducerii SC E. SRL, în calitate de prestator servicii de transport al reclamantei pentru motorina aprovizionată în perioada 2008 - 2009 de la furnizorii SC B. SRL şi SC D. SRL.

13. Prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală sunt încălcate dispoziţiile Codul fiscal şi ale legislaţiei comunitare, precum şi a practicii judiciare, atât interne cât şi comunitare. Prin probatoriile administrate în cauză consideră că a făcut dovada temeiniciei acţiunii, raportul de expertiză administrat face dovada susţinerilor sale, astfel că raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere sunt netemeinice şi nelegale.

14. A mai solicitat recurenta să fie avute în vedere precedentele judiciare depuse la notele de şedinţă de la termenul 11 mai 2016, precum şi Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C- 277/04, ANAF fiind obligată să deducă TVA şi pentru tranzacţiile efectuate cu firme care, după emiterea facturii, au devenit inactive, culpa neaparţinând beneficiarului serviciului sau bunului.

15. În recurs, recurenta reclamantă a administrat proba cu înscrisuri.

16. În motivarea recursului, recurenta pârâtă a arătat că din analiza facturilor fiscale a rezultat faptul că nu respectă cerinţele de formă prevăzute de lege în vederea înregistrării operaţiunilor economico-financiare în evidenţa contabilă şi a deducerii taxei pe valoarea adăugată, întrucât nu conţin toate elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 şi nici informaţiile menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor, şi anume: facturile de livrare motorină emise de furnizorii F. SRL, G. SRL şi H. SRL nu cuprind elementele esenţiale şi obligatorii de identificare a beneficiarului, respectiv localitatea, strada şi numărul, şi nici nu sunt completate toate rubricile înscrise pe factură, respectiv ora la care au fost livrate cantităţile de motorină, semnăturile celor care au expediat marfa, precum şi semnăturile celor care au primit-o; în cazul facturilor de livrare oţel beton emise de I. SRL, acestea nu sunt completate la rubrica "date privind expediţia" cu: ora, numele, prenumele, semnăturile persoanelor în prezenta cărora s-a efectuat expedierea, datele de identificare ale delegatului, seria şi numărul cărţii de identitate, CNP în cazul facturii nr. x din 25 aprilie 2008, iar pe factura nr. x din 25 aprilie 2008 nu este completată cota de TVA, deşi pe factură este înscrisă TVA; factura de livrare oţel beton nr. 252 din 4 octombrie 2008 emisă de J. SRL este completată la rubrica "date privind expediţia" cu ora, numele, prenumele semnăturile persoanelor în prezenţa cărora s-a efectuat expedierea, numele persoanei şi semnătura de primire, iar la rubrica "Nr. avize de însoţire a mărfii" sunt trecute numerele de avize x, fără a fi trecută şi data emiterii acestora, societatea neprezentând în timpul controlului aceste avize de însoţire.

17. Elementele de consemnare completă a operaţiunilor de livrare a bunurilor nu sunt completate nici în documentele de recepţie în gestiune, respectiv în Notele de recepţie şi constatare de diferenţe, în aceste documente fiind preluate doar datele scriptice din facturi referitoare la denumirea bunurilor, cantităţi şi valori, fără a se completa şi datele cu privire la numele şi prenumele membrilor comisiei de recepţie a valorilor materiale, la mijlocul de transport utilizat, sediul social al furnizorului, numele delegatului, numele şi prenumele gestionarului care a primit marfa în gestiune, numele şi prenumele complet, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar-preventiv, ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, şi niciun alt element suplimentar menit să asigure consemnarea completă şi reală a operaţiunilor.

18. Din punct de vedere contabil, facturile de achiziţii de bunuri emise de furnizorii menţionaţi şi prezentate de către societatea A. SRL nu întrunesc condiţiile de documente justificative, astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, coroborat cu dispoziţiile cuprinse la pct. 152 alin. (3) şi (4) din O.M.F.P. nr. 1752/2005 privind Reglementările contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cu cele cuprinse în Anexa IA, pct. 2 din Ordinul M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile şi în Anexa IA, pct. 2 din Ordinul M.F.P. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, întrucât nu furnizează toate datele referitoare la conţinutul şi părţile care au participat la operaţiunile de livrare/achiziţie de bunuri.

19. Din punct de vedere fiscal, facturile în cauză nu întrunesc condiţiile de document justificativ în vederea deducerii taxei pe valoarea adăugată, câtă vreme nu conţin menţiuni şi informaţii care să probeze că în fapt a avut loc o livrare/achiziţie a bunurilor consemnate în aceste documente şi că aceste livrări au fost efectuate de societăţile emitente ale facturilor, nefiind îndeplinite în speţă condiţiile prevăzute la art. 146 alin. (1) lit. a) coroborate cu cele ale art. 155 alin. (5) din C. fisc.

20. Acest aspect este recunoscut de către contestatoare, care afirmă că, deşi facturile nu îndeplinesc condiţiile de a fi considerate document justificativ, nu poate fi ţinută răspunzătoare individual şi în solidar cu furnizorii săi cu privire la întocmirea incompletă a acestora, deoarece a dovedit achitarea taxei către furnizori. Această susţinere privind declinarea răspunderii societăţilor emitente ale facturilor cu privire la neîntocmirea corectă şi completă a acestora nu poate fi acceptată, având în vedere art. 6 din Legea contabilităţii, precum şi art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere.

21. Referitor la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în situaţia în care facturile de achiziţii nu conţin toate elementele necesare în vederea identificării complete a operaţiunilor, invocă Decizia V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

22. În ceea ce priveşte documentele Note de recepţie şi constatare de diferenţe prezentate organului de inspecţie de către reclamantă, ca dovadă a achiziţiei bunurilor (motorină, oţel beton), acestea nu constituie documente justificative şi nu pot fi avute în vedere la exercitarea dreptului de deducere a TVA, întrucât nu conţin toate informaţiile referitoare la conţinutul şi părţile care au participat la operaţiunile de livrări, probând doar intrarea în gestiunea cumpărătorului a bunurilor în cauză, nu însă şi provenienţa legală a acestora, respectiv livrarea de către societăţile emitente ale facturilor.

23. Potrivit dispoziţiilor art. 146 din C. fisc. , îndeplinirea condiţiilor de formă privind deţinerea unor facturi nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de bunuri înscrise în acestea, contribuabilii având obligaţia de a demonstra realitatea şi legalitatea operaţiunilor înscrise în aceste facturi cu documente specifice fiecărui tip de operaţiune.

24. Or, în afara documentelor prezentate, care nu conţin toate elementele necesare în vederea identificării concrete a operaţiunilor (facturi, note de intrare-recepţie, contractele comerciale încheiate cu furnizorii de motorină şi cu furnizorul de oţel beton), petenta nu deţine şi alte înscrisuri prin care să probeze livrarea în fapt a bunurilor de către furnizorii menţionaţi în facturile de achiziţie.

25. A solicitat să se constate că nu a fost identificată nicio informaţie rezonabilă, iar reclamanta nu a prezentat nicio dovadă concretă şi obiectivă care să probeze faptul că livrările de motorină şi de oţel beton ar fi fost efectuate de către acei furnizori înscrişi în facturile în baza cărora a fost dedusă taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 231.549,57 RON, astfel că acestea nu se pot constitui în documente justificative legale care să dovedească provenienţa bunurilor utilizate în activitatea economică a societăţii contestatoare, iar în ceea ce priveşte accesoriile constând în dobânzi şi în penalităţi de întârziere, acestea sunt datorate în temeiul dispoziţiilor legale, precum şi a principiului de drept "accessorium sequitur principale".

26. În motivarea recursului împotriva sentinţei civile nr. 172 din 5 octombrie 2016, recurenta pârâtă a arătat că cererea a fost înregistrată la instanţă la data de 5 august 2016, şi, raportând data comunicării hotărârii la data depunerii cererii de completare, termenul de formulare a cererii, calculat conform art. 181 şi 182 C. proc. civ. a fost depăşit, intervenind decăderea în baza art. 185 C. proc. civ.

27. A mai arătat recurenta că reclamanta a solicitat plata cheltuielilor de judecată prin concluziile scrise depuse la dosarul cauzei la data de 11 mai 2016, data rămânerii în pronunţare, astfel că nu au fost supuse contradictorialităţii părţilor.

28. A solicitat, raportat la dispoziţiile art. 451 alin. (1) C. proc. civ., să se constate că suma de 5.589 RON reprezintă onorariul avocat pentru contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/2015 în procedura administrativă, cheltuielile de judecată fiind datorate pentru procedura în faţa instanţelor judecătoreşti, astfel că această cerere este inadmisibilă. De asemenea, a arătat că prin Sentinţa nr. 98 din 8 iunie 2016 instanţa a admis în parte acţiunea, obligând la plata sumei de 3.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, taxa judiciară de timbru şi onorariu expertiză, astfel încât cererea reclamantei este neîntemeiată.

29. Recurenta a mai arătat dispoziţiile art. 453 C. proc. civ. şi faptul că instanţa a admis în parte acţiunea, obligând în acelaşi timp la plata sumei de 3.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată - taxă judiciară de timbru şi onorariu expertiză, astfel încât cererea reclamantei este neîntemeiată.

IV Apărările formulate în cauză

30. Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant pentru exercitarea recursului, în sensul că recursul este formulat de către AJFP Constanţa, prin şeful Administraţiei Judeţene, în numele ANAF şi DGFP Galaţi, fără a se face dovada calităţii sale, a solicitat constatarea nulităţii recursului.

31. Pe fondul recursului a arătat că motivele de nelegalitate invocate prin recursul formulat privesc numai starea de fapt şi raportul de inspecţie fiscală, contravin Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA. A solicitat să se coroboreze practica judiciară şi soluţiile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu legislaţia fiscală în vigoare.

32. Cu privire la recursul formulat împotriva celei de a doua sentinţe, a arătat că excepţia tardivităţii formulării cererii de completare este nefondată, cererea de completare a fost formulată în temeiul art. 444 alin. (1) C. proc. civ. recurenta este în totală eroare cu privire la dovezile privind cheltuielile de judecata - onorariu avocat, acestea au fost la dispoziţia părţii adverse şi a instanţei la termenul de fond; în ceea ce priveşte cuantumul onorariului de avocat, acesta a privit contestaţia pe cale administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/2015.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra excepţiei lipsei calităţii de reprezentant şi asupra recursurilor

33. Excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant pentru exercitarea recursului de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, prin şeful Administraţiei Judeţene, în numele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, invocată de reclamantă, este nefondată, având în vedere că la dosarul instanţei de fond se regăseşte adresa emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, din care rezultă că Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a fost mandatată să o reprezinte în Dosarul nr. x/2015, iar potrivit art. 2 alin. (3) din Ordinul nr. 1500/2013 emis de Preşedintele ANAF, şeful de administraţie este împuternicit să semneze actele cu caracter juridic în baza mandatelor acordate de directorul general al direcţiei generale regionale a finanţelor publice.

34. Examinând recursurile formulate, Înalta Curte constată următoarele:

35. Prin Decizia de impunere nr. x din 25 iulie 2012, emisă ca urmare controlului efectuat pentru perioada 1 martie 2007 - 30 iunie 2011, în urma decontului TVA nr. x din data de 20 iulie 2011 aferent lunii iunie 2011, prin care reclamanta a solicitat rambursarea sumei negative de TVA în valoare de 1.523.451 RON, s-au stabilit obligaţii fiscale în sumă de 1.105.022 RON TVA respinsă la rambursare, dobânzi/majorări de întârziere pentru perioada 1 martie 2007 - 25 iulie 2012 (calculate la suma de 1.105.022 RON) în sumă de 749.485 RON, penalităţi de întârziere pentru perioada 1 martie 2007 - 25 iulie 2012 (calculate la suma de 1.105.022 RON) în sumă de 165.753 RON.

36. Prin Decizia nr. 300 din 12 septembrie 2012 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei până la soluţionarea definitivă a unor cauze penale ce au făcut obiectul plângerilor penale formulate împotriva furnizorilor SC A. SRL.

37. Prin Decizia nr. 760 din 18 februarie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ a admis recursul declarat de reclamantă împotriva Sentinţei nr. 22 din 30 ianuarie 2013 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost modificată sentinţa recurată, în sensul că a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă, a fost anulată Decizia nr. 300 din 12 septembrie 2012 şi obligată autoritatea pârâtă să soluţioneze pe fond contestaţia reclamantei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/2012.

38. Contestaţia a fost soluţionată prin Decizia nr. 563 din 19 iunie 2014, prin care s-au desfiinţat în tot Decizia de impunere nr. x/2012 şi raportul de inspecţie fiscală şi s-a dispus reverificarea.

39. În urma reverificării a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 25 februarie 2015, de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de inspecţie fiscală, şi Decizia de impunere nr. x din 25 februarie 2015, prin care s-au stabilit următoarele obligaţii fiscale: TVA suplimentar de plată (respectiv TVA respinsă la rambursare) - 1.105.022 RON; dobânzi/majorări de întârziere pentru perioada 1 martie 2007 - 25 iulie 2012 - 749.485 RON; penalităţi de întârziere pentru perioada 20 martie 2007 - 25 iulie 2012 - 165.753 RON.

40. Contestaţia formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 555 din 5 iunie 2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul soluţionare contestaţii.

41. Împotriva Deciziei de impunere nr. x/2015 şi a Deciziei nr. 555 din 5 iunie 2015 a fost formulată cererea de chemare în judecată admisă în parte prin sentinţa nr. 98 din 8 iunie 2016. S-au anulat în parte actele administrativ fiscale pentru obligaţiile fiscale reprezentând TVA în sumă de 231.549,57 RON şi accesoriile aferente sumei de 231.549,57 RON şi s-au menţinut actele administrativ fiscale contestate pentru suma de 873.427,23 RON, reprezentând TVA, şi pentru suma reprezentând accesoriile aferente sumei de 873.472,43 RON, s-a dispus recalcularea accesoriilor aferente TVA rămase de plată.

42. Examinând sentinţa nr. 98 din 8 iunie 2016 prin prisma motivelor de casare invocate prin cererile de recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. invocat de recurenta reclamantă, este nefondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. invocat de aceasta şi este nefondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. invocat de pârâtă.

43. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", invocat de reclamantă, este nefondat.

44. Examinând considerentele sentinţei, raportat şi la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor", Înalta Curte constată că hotărârea recurată cuprinde motivele de fapt şi de drept avute în vedere de instanţă pentru pronunţarea sentinţei, nu cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei.

45. Motivarea hotărârii este succintă, însă instanţa a reţinut situaţia de fapt, dispoziţiile legale incidente, şi a expus argumentele de fapt şi de drept pentru care a constatat legalitatea actelor administrativ fiscale.

46. Obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a părţilor, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat aprecierea şi convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată. Judecătorul nu este obligat să răspundă în mod expres fiecărui argument şi fiecărei susţineri invocate de părţi, acestea putând fi grupate şi analizate raportat la motivul de nelegalitate a actului administrativ căruia i se circumscriu sau la obiectul cererii formulate. Contrar susţinerilor din recursul formulat de reclamantă, motivarea din sentinţa recurată reflectă raţionamentul instanţei, dispoziţiile legale aplicate situaţiei de fapt, şi permite instanţei de recurs efectuarea controlului judiciar în calea de atac.

47. Motivul de casare invocat de pârâtă, prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", este nefondat.

48. Având în vedere situaţia de fapt rezultată din probele administrate de instanţa de fond, înscrisuri şi raportul de expertiză contabilă fiscală, instanţa de fond a reţinut în mod corect că actele fiscale contestate sunt nelegale în ceea ce priveşte stabilirea ca nedeductibilă a TVA în sumă de 231.549,57 RON (164.581,72 RON pentru achiziţiile de combustibil şi 66.967,85 RON pentru achiziţiile de oţel beton), aferentă facturilor emise de SC J. SRL (furnizor de oţel beton), SC G. SRL (furnizor de motorină), SC I. SRL (furnizor de oţel beton), SC F. SRL (furnizor de motorină) şi SC H. SRL (furnizor de motorină), care îndeplinesc condiţiile de documente justificative în înţelesul legii, cuprinzând elementele esenţiale şi obligatorii de identificare a beneficiarului, conform prevederilor art. 155 alin. (5) Codul fiscal, astfel că TVA este deductibilă, precum şi cu privire la stabilirea accesoriilor aferente acestei sume.

49. Potrivit dispoziţiilor legale de drept intern incidente în cauză, în vigoare la data operaţiunilor, art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operaţiunilor, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile.(...)".

50. Potrivit art. 146 alin. (1) din acelaşi act normativ, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5).(...)".

51. Dispoziţiile art. 155 alin. (5) Codul fiscal prevăd informaţiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura, printre acestea "(...) a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic; b) data emiterii facturii; c) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura; (...) e) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz; f) numele şi adresa cumpărătorului, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, în cazul în care cumpărătorul este înregistrat, conform art. 153, precum şi adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile, în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. d); (...) h) codul de înregistrare în scopuri de TVA furnizat de client prestatorului, pentru serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) lit. c) - f), lit. h) pct. 2 şi lit. i); (...) k) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute la art. 1251 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi; l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului; m) baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operaţiune netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum şi rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ; n) indicarea, în funcţie de cotele taxei, a taxei colectate şi a sumei totale a taxei colectate, exprimate în RON, sau a următoarelor menţiuni: (...)".

52. Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept, sunt reglementate la nivel comunitar prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

53. Potrivit art. 168 din Directiva 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;".

54. Conform art. 178 din Directiva 2006/112/CE, "Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 lit. (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu articolele 220 - 236 şi cu articolele 238, 239 şi 240;". Conform art. 226, "Fără a aduce atingere dispoziţiilor speciale stabilite în prezenta directivă, este necesar să se menţioneze doar următoarele detalii în scopuri TVA pe facturile emise conform articolelor 220 şi 221: (1) data emiterii; (2) un număr secvenţial, bazat pe una sau mai multe serii, ce identifică în mod unic factura; (3) numărul de identificare în scopuri de TVA menţionat în articolul 214, pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile sau a prestat serviciile; (4) numărul de identificare în scopuri de TVA al clientului, menţionat articolul 214, pe baza căruia clientul a beneficiat de o livrare de bunuri sau o prestare de servicii pentru care are obligaţia de a plăti TVA sau a beneficiat de o livrare de bunuri menţionată în articolul 138; (5) numele şi adresa complete ale persoanei impozabile şi ale clientului; (6) cantitatea şi natura bunurilor livrate sau volumul şi natura serviciilor prestate; (7) data la care s-a efectuat sau încheiat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii sau data la care s-a efectuat plata avansului menţionat la punctele 4 şi 5 de la art. 220, în măsura în care se poate determina respectiva dată, iar aceasta diferă de data emiterii facturii; (...) (8) baza impozabilă pentru fiecare cotă sau scutire, preţul unitar fără TVA şi orice reduceri de preţ şi rabaturi, în cazul în care acestea nu sunt incluse în preţul unitar; (9) cota TVA-ului aplicat; (10) valoarea TVA-ului datorat, cu excepţia cazului în care se aplică un regim special pentru care prezenta directivă exclude o astfel de menţiune; (...)".

55. Potrivit acestor dispoziţii, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată atât de îndeplinirea cerinţelor de fond, cât şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

56. Susţinerile recurentei privind faptul că documentele prezentate de reclamantă nu respectă cerinţele de formă prevăzute de lege în vederea înregistrării operaţiunilor economico-financiare în evidenţa contabilă şi a deducerii taxei pe valoarea adăugată, întrucât nu conţin toate elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. şi nici informaţiile menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor, astfel că, din punct de vedere contabil, nu întrunesc condiţiile de documente justificative, iar din punct de vedere fiscal nu întrunesc condiţiile de document justificativ în vederea deducerii TVA, câtă vreme nu conţin menţiuni şi informaţii care să probeze că în fapt a avut loc o livrare/achiziţie a bunurilor consemnate în aceste documente şi că aceste livrări au fost efectuate de societăţile emitente ale facturilor, sunt nefondate.

57. În mod corect instanţa de fond a reţinut că societatea reclamantă deţine toate documentele justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată.

58. Facturile emise de aceşti furnizori îndeplinesc condiţiile de documente justificative în înţelesul prevăzut de art. 6 din Legea nr. 82/1991, potrivit cărora "(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz", cuprind inclusiv elementele de identificare a beneficiarului, conform prevederilor art. 155 alin. (5) Codul fiscal menţionate, aspecte care au rezultat din probatoriul administrat în cauză (înscrisuri şi expertiză contabilă judiciară).

59. În aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi ale art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Codul fiscal, precum şi ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, prin Decizia nr. V/2007 pronunţată în soluţionarea unui recurs în interesul legii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA. Aceasta se aplică şi prin prisma legislaţiei Uniunii Europene şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie de TVA.

60. Facturile în cauză conţin şi furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA.

61. Susţinerile din recurs că notele de recepţie şi constatare de diferenţe prezentate organului de inspecţie de către reclamantă ca dovadă a achiziţiei bunurilor nu constituie documente justificative şi nu pot fi avute în vedere la exercitarea dreptului de deducere a TVA, probând doar intrarea în gestiunea cumpărătorului a bunurilor în cauză, nu însă şi provenienţa legală a acestora, respectiv livrarea de către societăţile emitente, precum şi cele privind faptul că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată avea obligaţia de a demonstra realitatea şi legalitatea operaţiunilor înscrise în aceste facturi, însă petenta nu deţine şi alte înscrisuri prin care să probeze livrarea în fapt a bunurilor de către furnizorii menţionaţi în facturile de achiziţie, sunt nefondate.

62. Facturile în baza cărora au avut loc achiziţiile de mărfuri sunt documente justificative, fiind întocmite conform dispoziţiilor art. 155 alin. (5) din C. fisc. , sunt emise în baza contractelor încheiate între părţi, şi, coroborate cu acestea, cu notele de intrare în gestiunea societăţii, ordinele de plată prin bancă, extrasele bancare, registrul de evidenţă zilnică întocmit de către gestionarii/salariaţii Staţiei K. aparţinând societăţii, cu evidenţierea zilnică a cantităţilor de combustibili aprovizionate şi vândute prin staţie şi pe tipuri de combustibili (benzină şi motorină), cu evidenţierea stocului final zilnic (pentru achiziţiile de combustibil), notele de recepţie şi constatare de diferenţe pentru achiziţiile de oţel beton, înregistrările pe conturile de cheltuieli în aceeaşi lună în care au fost achiziţionate, dovedesc efectuarea operaţiunilor.

63. Raportat la toate acestea, în mod corect s-a apreciat că înscrisurile prezentate fac pe deplin dovada realităţii tranzacţiilor.

64. Susţinerile organelor fiscale potrivit cărora nu au fost prezentate şi alte înscrisuri (avizele de însoţire marfă, declaraţia de conformitate aferentă achiziţiilor de combustibil, lista sigiliilor aplicate pe transporturile de motorină, rapoartele de încercare emise şi aprobate de către laboratoarele acreditate L., notele de livrare, fişa de siguranţă ADR, scrisorile de transport pentru motorina achiziţionată, documentele de calitate care însoţesc produsele şi contractele de vânzare cumpărare pentru oţel - betonul achiziţionat), reprezintă aspecte de un formalism excesiv care nu au relevanţă în privinţa aprecierii dreptului la deducere solicitat de reclamantă în baza facturilor fiscale, exced dispoziţiilor legale în materie şi practicii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene constante, care nu condiţionează dreptul de deducere de aspecte formale excesive.

65. Pentru a beneficia de deductibilitate, într-adevăr, livrările nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, a căror existenţă şi înregistrare în contabilitatea societăţii nu a fost contestată, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea executării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, fiind obligatoriu şi să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

66. Aceste documente, în cauză, sunt facturile înregistrate în contabilitate, care conţin toate elementele de identificare prevăzute de lege, emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal, şi constituie documente justificative, în sensul art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, fiind îndeplinite, astfel, formal, condiţiile de exigibilitate, potrivit art. 145 alin. (1) din C. fisc. , însă sunt îndeplinite şi condiţiile de fond în acest sens, din documentele prezentate de reclamantă, menţionate anterior, rezultând realitatea şi efectivitatea livrărilor.

67. De asemenea, s-a avut în vedere că s-a probat faptul că preţul livrărilor a fost achitat, a fost achitată şi TVA aferentă, iar la momentul încheierii/derulării tranzacţiilor societăţile furnizoare erau active din punct de vedere fiscal şi deţineau coduri valabile de TVA.

68. Aspectele ce ţin de încălcarea legislaţiei fiscale de către furnizori, comportamentul fiscal inadecvat al acestora, nu sunt de natură, raportat la cele constatate, să conducă pârâta să refuze dreptul reclamantei la deducerea TVA, cât timp acestea nu reprezintă situaţii imputabile reclamantei.

69. De la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul naţional trebuie interpretat şi în conformitate cu dreptul Uniunii Europene. Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat." (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében kft Péter Dávid, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).

70. De asemenea, prin Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că "49 În schimb, atunci când condiţiile de fond şi de formă prevăzute de A şasea directivă pentru naşterea şi exercitarea dreptului de deducere sunt întrunite, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de această directivă să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de o fraudă privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârea Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, EU:C:2006:16, punctele 51, 52 şi 55, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, EU:C:2006:446, punctele 44-46 şi 60, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 44, 45 şi 47). 50 Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, şi Hotărârea LVK-8208; 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)."

71. În conformitate cu principiul neutralităţii TVA, eventuala existenţă a unor cercetări în curs sau suspiciuni cu privire la conduita fiscală a furnizorului nu poate conduce la concluzia unui comportament fiscal inadecvat în ceea ce o priveşte pe reclamantă, pretinsele încălcări de către furnizor ale legislaţiei fiscale nefiind de natură să atragă, în mod automat, sancţiuni la nivelul reclamantei, fiind în sarcina autorităţilor care au constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea beneficiarului verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest beneficiar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere făcea parte dintr-o operaţiune de fraudă privind TVA.

72. În cauză, astfel cum instanţa de fond a constatat, autoritatea fiscală nu a probat că reclamanta a fost implicată în eventualele nereguli săvârşite de către societăţile furnizoare, pentru ca organul fiscal să refuze recunoaşterea deductibilităţii taxei aferente bunurilor achiziţionate. Prin urmare, cât timp nu a fost dovedită participarea reclamantei la fraudă, nu se poate considera că aceasta nu are dreptul la deducerea TVA pe care a achitat-o furnizorilor, actele fiscale fiind, din acest punct de vedere, nelegale. Împotriva societăţilor furnizoare au fost formulate sesizări penale, fiind începută urmărirea penală şi pusă în mişcare acţiunea penală în unele cazuri, în toate situaţiile Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanţa comunicând că între reclamantă şi societăţile în discuţie au existat relaţii comerciale, însă nu s-au constatat aspecte de natură penală care să fi condus la începerea urmăririi penale şi faţă de reprezentanţii reclamantei.

73. Prin Decizia nr. 760 din 18 februarie 2014, prin care a fost obligată autoritatea pârâtă să soluţioneze pe fond contestaţia reclamantei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a reţinut că nu au fost aduse probe din care să rezulte îndeplinirea condiţiei care se referă la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce se va da, având în vedere că, din răspunsul dat de Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanţa, rezultă că plângerile penale formulate de organele de control fiscal se referă la alte societăţi comerciale decât reclamantă, la alte persoane fizice decât administratorul reclamantei.

74. Pentru aceste considerente, sunt nefondate motivele de recurs invocate de pârâtă prin cererea de recurs.

75. Pentru motivele reţinute şi cele ce urmează sunt fondate motivele de recurs invocate de reclamantă referitoare la facturile emise de furnizorii SC B. SRL (furnizor de motorină), SC C. SRL (furnizor buldo-excavator) şi SC D. SRL (furnizor de motorină), cu privire la care instanţa de fond a constatat că nu îndeplinesc condiţiile privind documentele justificative în înţelesul legii, astfel că TVA în sumă de 873.472,43 RON, aferentă facturilor emise de aceştia, nu poate fi considerată deductibilă din punct de vedere fiscal.

76. Instanţa de fond a reţinut că nu îndeplinesc condiţiile privind documentele justificative în înţelesul legii, şi anume elementele esenţiale şi obligatorii de identificare a beneficiarului, respectiv strada şi numărul, conform art. 155 alin. (5) C. fisc. , astfel că reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA.

77. Această interpretare este în contradicţie cu reglementările comunitare şi practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în condiţiile în care lipsa acestor date nu a fost examinată coroborat cu celelalte elemente care reglementează mecanismul de deducere al TVA.

78. Astfel cum s-a reţinut şi anterior, Decizia nr. V/2007 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea unui recurs în interesul legii se aplică prin prisma legislaţiei Uniunii Europene şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie de TVA.

79. Conform principiului neutralităţii, consacrat de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112/CE face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat, iar sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, supuse la plata TVA - ului. Regimul de deduceri vizează eliberarea integrală a persoanei impozabile de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor sale economice.

80. În jurisprudenţa Curţii de justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut importanţa informaţiilor pe care trebuie să le conţină factura (Hotărârea pronunţată în 6 septembrie 2012, Toth, cauza C-324/11, paragraful 34, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Bogusław Juliusz Dankowski, cauza C-438/09, paragraful 38).

81. Acestea nu trebuie, însă, să facă imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere. Deţinerea unei facturi constituie o condiţie de formă a dreptului de deducere a TVA-ului, iar Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA - ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS-Bulgaria Transport OOD, cauza C-284/11).

82. Prin hotărârea pronunţată în 15 noiembrie 2017, în cauzele conexate C-374/16 şi C-375/16, Rochus Geissel şi Finanzamt Bergisch Gladbach, a reţinut că "41 În al treilea rând, în ceea ce priveşte interpretarea teleologică a articolului 226 din Directiva TVA, obiectivul detaliilor care trebuie menţionate în mod obligatoriu pe o factură este acela de a permite administraţiilor fiscale să controleze plata taxei datorate şi, eventual, existenţa dreptului de deducere a TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 27).".

83. Având în vedere că facturile în cauză conţin toate elementele prevăzute de lege care permit organului fiscal să exercite controlul asupra plăţii taxei şi asupra existenţei dreptului de deducere, inclusiv identificarea beneficiarului, cu indicarea denumirii acestuia, a numărului de înmatriculare în Registrul Comerţului, a codului de identificare fiscală, a localităţii în care îşi are sediul, constituie documente justificative, fiind îndeplinite, formal, condiţiile în vederea deducerii TVA.

84. Pentru aceste motive, în mod nelegal instanţa de fond a constatat că reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferente acestor facturi, condiţiile de fond fiind îndeplinite, pentru împrejurările şi motivele reţinute anterior, cu privire la realitatea şi efectivitatea livrărilor.

85. Refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de persoana impozabilă, în acest context, încalcă principiul neutralităţii, principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii Europene. În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în cadrul activităţilor sale economice. Prin refuzul dreptului de deducere a TVA, autorităţile fiscale creează în sarcina societăţii o sarcină fiscală nejustificată, deşi livrările în discuţie sunt destinate unor activităţi taxabile.

86. Pentru aceste motive, este fondat recursul formulat de reclamantă în ceea ce priveşte cererea de anulare a actelor administrativ fiscale pentru suma de 873.472,43 RON, fiind nejustificat refuzul autorităţii fiscale de a accepta dreptul de deducere a TVA. Pe cale de consecinţă, ca urmare a anulării obligaţiilor fiscale principale, vor fi anulate şi obligaţiile fiscale accesorii, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere aferente acestora, calculate pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată principale.

87. În ceea ce priveşte rambursarea TVA, ca urmare a anulării actelor administrativ fiscale prin care taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.105.022 RON a fost respinsă la rambursare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că rambursarea soldului sumei negative a taxei se efectuează de organele fiscale, potrivit procedurilor stabilite prin normele în vigoare.

88. Examinând sentinţa nr. 172 din 7 octombrie 2016 prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs de pârâtă, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondat motivul de casare.

89. Susţinerile recurentei pârâte privind tardivitatea cererii de completare sunt nefondate. Potrivit dispoziţiilor art. 444 alin. (1) C. proc. civ., "Dacă prin hotărârea dată instanţa a omis să se pronunţe asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu ori asupra unei cereri conexe sau incidentale, se poate cere completarea hotărârii în acelaşi termen în care se poate declara, după caz, apel sau recurs împotriva acelei hotărâri, iar în cazul hotărârilor date în căile extraordinare de atac sau în fond după casarea cu reţinere, în termen de 15 zile de la pronunţare.".

90. Având în vedere că Sentinţa nr. 98 din 8 iunie 2016 a fost comunicată reclamantei la data de 21 iulie 2016, cererea de completare a fost formulată la data de 2 august 2016 cu respectarea termenului de 15 zile prevăzut de dispoziţiile art. 444 alin. (1) C. proc. civ.

91. În ceea ce priveşte solicitarea de plată a cheltuielilor de judecată constând în onorariu avocat, reclamanta a formulat-o prin notele scrise depuse la dosarul cauzei la data de 10 mai 2016, anterior datei de 11 mai 2016, când instanţa a rămas în pronunţare, fiind ataşată şi factura fiscală nr. x din 31 martie 2015 pentru suma de 16.740 RON (5580 RON - Contract x/2015, 3720 RON - Contract x/2015, 7440 RON - Contract x/2015) şi extrasul de cont din care rezultă plata sumelor de 3.720 RON şi 5.580 RON la data de 31 martie 2015, cu respectarea dispoziţiilor art. 452 C. proc. civ., conform cărora dovada existenţei şi întinderii cheltuielilor de judecată se face cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei.

92. Deşi instanţa de fond a admis în parte acţiunea, prin sentinţa nr. 98/8 iunie 2016, a omis a se pronunţa şi asupra cheltuielilor de judecată constând în onorariul de avocat, motive pentru care în mod corect a fost admisă cererea de completare.

93. În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.", justificat de existenţa culpei procesuale a pârâtei care a pierdut procesul, fiind admisă în parte acţiunea, instanţa de fond a constatat temeinicia cererii privind cheltuielile de judecată reprezentând onorariu de avocat în sumă de 5.580 RON, încasat în baza facturii nr. x din 31 martie 2015 şi a Contractului de asistenţă juridică nr. 20 din 23 martie 2015, pentru formularea şi susţinerea contestaţiei administrativ fiscale împotriva Deciziei de impunere nr. x/2015 şi a RIF x/2015.

94. Sunt nefondate, faţă de dispoziţiile art. 451 alin. (1) C. proc. civ., susţinerile recurentei privind inadmisibilitatea, faţă de împrejurarea că suma de 5.589 RON reprezintă onorariul avocat pentru contestaţia formulată în procedura administrativă, având în vedere că aceste cheltuieli au fost efectuate prealabil declanşării procedurii judiciare, au fost determinate de actele administrativ contestate emise de pârâtă, formularea contestaţiei administrativ fiscale împotriva deciziei de impunere fiind obligatorie, întrucât cererea de chemare în judecată se formulează împotriva deciziei dată asupra contestaţiei.

95. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora "(2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată.", motivul de recurs invocat, constând în faptul că instanţa a admis în parte acţiunea, este nefondat. Când cererea a fost admisă în parte, instanţa este cea care stabileşte măsura în care obligă la cheltuieli de judecată. Instanţa de fond a apreciat în mod corect, faţă de aceste dispoziţii, ţinând seama de valoarea pricinii şi complexitatea cauzei, că este rezonabil cuantumul onorariului avocaţial, corespunzând activităţii desfăşurate de avocat în procedura administrativ fiscală, susţinerile invocate neconstituind motiv de nelegalitate a sentinţei pronunţate asupra cererii de completare.

VI Soluţia instanţei de recurs

96. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant în formularea recursului, invocată de reclamantă, va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va anula în tot Decizia nr. 555 din 5 iunie 2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare contestaţii, Decizia de impunere nr. x din 25 februarie 2015 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 25 februarie 2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de inspecţie fiscală, urmând a menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

97. Va respinge recursurile formulate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva Sentinţei civile nr. 127 din 7 octombrie 2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi a Sentinţei civile nr. 98 din 8 iunie 2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

98. În baza dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată", ca urmare a admiterii recursului formulat de reclamantă şi respingerii recursurilor formulate de pârâtă, la cererea recurentei reclamante va fi obligată pârâta la plata sumei de 15.700 RON reprezentând cheltuieli de judecată, taxă judiciară de timbru şi onorariu avocat, conform înscrisurilor depuse la dosar (facturi fiscale, extrase de cont), în favoarea reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant în ceea ce priveşte recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa în numele Agenţiei Naţional de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

Admite recursul formulat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 98 din 8 iunie 2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi în rejudecare anulează în tot Decizia nr. 555 din 5 iunie 2015 emisă de DGRFP Galaţi - Serviciul Soluţionare contestaţii, Decizia de impunere nr. x din 25 februarie 2015 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 25 februarie 2015 emise de AJFP Constanţa - Activitatea de inspecţie fiscală. Menţine în rest dispoziţiile sentinţei atacate.

Respinge recursurile formulate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva Sentinţei civile nr. 127 din 7 octombrie 2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi a Sentinţei civile nr. 98 din 8 iunie 2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa la plata sumei de 15.700 RON reprezentând cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei SC A. SRL

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 octombrie 2019.

GGC - LM