Tax assessment suspension: Substantive legal and EU principle arguments insufficient to meet "well-justified case" threshold for provisional measure

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. - societate în comandită a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, suspendarea Deciziei de impunere nr. x/14.09.2018 până la soluţionarea definitivă a contestaţiei formulate împotriva deciziei.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 14 din 23 ianuarie 2019, a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. - societate în comandită, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a reluat pe larg împrejurările de fapt expuse în faţa primei instanţe, susţinând, în esenţă, că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor de drept material incidente, respectiv cu interpretarea şi aplicarea greşită a art. 14 din Legea 554/2004 coroborat cu dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din aceeaşi lege.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, în opinia recurentei, motivele invocate cu privire la încălcarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului, încălcarea dreptului la libera circulaţie a capitalurilor, încălcarea dreptului de stabilire, încălcarea dreptului la un proces echitabil şi a dreptului la apărare se circumscriu noţiunii de caz bine justificat şi nu pun în discuţie fondul cauzei, instanţa fiind chemată doar să "pipăie" fondul, adică să verifice aparenţa dreptului.

Astfel, a arătat că decizia atacată nu a fost motivată în ceea ce priveşte interpretarea sumei transmise cu titlu de aport la capitalul social drept venit, iar transferul banilor nu însoţeşte nicio altă tranzacţie economică sau juridică, de altfel, actul nu este motivat nici în privinţa celorlalte sume stabilite suplimentar ca bază impozabilă.

Recurenta a susţinut că autorităţile intimate au considerat, în cuprinsul actului atacat, că sumele de bani transmise în anii 2015 şi 2016 în vederea majorării capitalului social reprezintă venituri, întrucât nu îmbracă forma unui act juridic numit (împrumut) şi pentru că au fost înregistrate greşit în contabilitate.

Recurenta a arătat că, deşi a făcut dovada contrară cu privire la faptul că în prezent situaţia juridică a acestor sume de bani este certă: majorare capital social, prima instanţă nu ţinut cont de acest aspect reţinând că majorarea s-a făcut după data controlului şi respectiva dovadă nu răstoarnă prezumţia de legalitate.

În aplicarea principiului enunţat de art. 11 din Codul fiscal, intimata a răsturnat practic obligaţia impusă de textul de lege, invocând prevalenta juridicului asupra economicului.

Or, instanţa nu era chemată să analizeze fondul pricinii, ci să verifice doar existenţa actului de transfer al sumelor cu titlu de capital social şi, faţă de lipsa de motivare a îndepărtării din apărare a respectivul înscris, să verifice dacă lipsa motivării este aptă să conducă la răsturnarea prezumţiei de legalitate, făcând trimitere, totodată, la aplicarea art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

Recurenta a apreciat, pornind de la lipsa motivării organului fiscal în ceea ce priveşte dovada transferului sumelor de bani cu titlu de aport la capital social, având în vedere natura juridică a societăţii şi cetăţenia asociaţilor, că s-a încălcat atât libertatea de circulaţie a capitalurilor, cât şi dreptul de stabilire.

În aceste condiţii a considerat că dreptul de acces la instanţă este cenzurat câtă vreme organul fiscal nu a motivat îndepărtarea/nesocotirea conţinutului actului de transfer care făcea trimitere la expedierea sumelor cu titlu de aport la majorarea capitalului social, iar prima instanţă a apreciat că nu poate face aceste verificări întrucât ar antama fondul cauzei.

În consecinţă, este demonstrată şi încălcarea dreptului la apărare, nemotivarea îndepărtării din cauză a unui act juridic din care rezultă fără dubiu destinaţia banilor, în contra celor reţinute de organul fiscal şi în lipsa oricărei alte operaţiuni economice sau juridice care să poată oferi un alt temei, a condus la majorarea bazei impozabile cu o sumă extrem de mare, pentru care s-a stabilit un impozit suplimentar de plată foarte ridicat.

Recurenta a mai arătat că prin decizia atacată intimata a calculat şi dobânzi faţă de împrejurarea că societatea a distribuit în avans dividende către asociaţi, or, conform art. 67 din Legea 31/1990, dividendele plătite nelegal se restituie la cererea societăţii.

Referitor la condiţia pagubei iminente, a susţinut că prima instanţă a interpretat greşit normele legale incidente prin raportare la probele administrate.

Astfel, din actele contabile depuse la dosar rezultă că societatea nu are bani în cont şi nici alte active, prin urmare cuantumul extrem de ridicat al sumelor suplimentare stabilite afectează grav situaţia societăţii, iar blocarea activităţii societăţii până la recuperarea sumelor poate conduce la insolvenţă.

4. Apărarea intimatei-pârâte

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea a solicitat respingerea recursului şi menţinerea hotărârii atacate, fiind temeinică şi legală.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor formulate de intimată şi în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere vizând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/14.09.2018 cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina acesteia, constând în impozit pe profit în cuantum total de 3.244.146 RON, până la soluţionarea definitivă a acţiunii privind anularea acestei decizii.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Prin prisma acestor condiţii, soluţia pronunţată de prima instanţă şi considerentele pe care s-a fundamentat sunt la adăpost de orice critică, întrucât s-a apreciat corect că nu pot fi reţinute, în argumentarea cazului bine justificat, susţinerile reclamantei legate de aspecte vizând nelegalitatea titlului de creanţă deduse din utilizarea abuzivă a dreptului de apreciere a organului fiscal.

Criticile privind încălcarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, a dreptului la libera circulaţie a capitalurilor, a dreptului de stabilire, precum şi a dreptului la un proces echitabil şi a dreptului la apărare vor fi analizate în cadrul cercetării legalităţii actului administrativ, constituind apărări de fond, şi nu în cadrul prezentului demers, cum în mod corect a apreciat şi judecătorul fondului.

Referitor la susţinerile privind nemotivarea deciziei atacate, într-adevăr, nemotivarea actului administrativ poate constitui un caz bine justificat cu condiţia să fie evidentă, or, în cauză există o motivare a actului contestat, dat fiind faptul că reclamanta a fost în măsură să formuleze critici şi pe fondul soluţiei autorităţii fiscale, însă respectiva motivare trebuie dezbătută pe fond.

Aşadar, motivele de nelegalitate circumscrise de recurenta-reclamantă cazului bine justificat nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenţei dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăşi limitele procedurii sumare a suspendării de executare.

Instanţa de control judiciar reţine că aparenţa de nelegalitate poate viza şi aspecte de drept material, însă este esenţial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare suplimentare), etc.

Or, în speţă, recurenta-reclamantă a invocat ca împrejurări de fapt şi de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrative a căror suspendare se cere, tocmai criticile de nelegalitate care urmează/ar urma să fie analizate de instanţa învestită cu cererea de anulare a respectivelor acte.

Prin urmare, în mod corect prima instanţă a reţinut faptul că s-au invocat aspecte ce ţin de fondul cauzei care nu pot fi analizate într-o cerere de suspendare, în cadrul căreia nu se poate antama fondul dreptului dedus judecăţii.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie, prevăzută de dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, deşi nu se mai impune a fi analizată, ambele condiţii trebuind să fie îndeplinite cumulativ, se reţine că noţiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu, însă câtă vreme acest lucru are la bază un act administrativ care se bucură de prezumţia de legalitate diminuarea patrimoniului are caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerinţelor textului de lege sus-menţionat.

Conchizând, Înalta Curte apreciază că toate criticile formulate sunt nefondate, soluţia pronunţată de prima instanţă reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în cauză.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din acelaşi cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. - societate în comandită împotriva Sentinţei nr. 14 din 23 ianuarie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 10 octombrie 2019.

GGC - OB