Validity of waste recycling evidence for Environmental Fund tax exemption: mandatory express mention of valorization purpose in contracts and accompanying documents

Şedinţa publică din data de 10 octombrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.11.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x/12.11.2013 şi, în consecinţă, exonerarea societăţii de la plata sumei înscrise în actele administrative atacate, respectiv de la plata sumei de 1.122.489 RON.

Totodată, a solicitat obligarea pârâtei la restituirea sumei de 1.122.489 RON, plătită în data de 03.02.2014, şi la plata dobânzii legale aferente sumei de la data plaţii şi până la data restituirii efective a sumei.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa (Decizia) nr. 191 din 18 mai 2017, a admis, în parte, cererea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.11.2013, Decizia de impunere x din 12.11.2013 precum şi Decizia nr. 2/31.01.2014 referitor la suma de 392.272, obligaţie principală, şi accesoriile aferente, şi le menţine pentru suma de 334.975 RON, obligaţie finală principală şi accesoriile aferente.

Totodată, a obligat pârâta Administraţia Fondului Pentru Mediu la plata sumei de 15.000 RON, către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, solicitând în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., casarea hotărârii atacate şi în rejudecare să se dispună respingerea acţiunii reclamantei.

În motivarea opţiunii sale procesuale pârâta-recurentă a susţinut următoarele:

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta arată că instanţa de fond s-a mulţumit exclusiv să preia concluziile raportului de expertiză, fără să emită consideraţii proprii, temeinice şi legale, care să constituie o motivare a judecătorului.

Hotărârea instanţei nu cuprinde niciun element care să ilustreze procesele logice de interpretare a legii pe care le presupune aplicare acesteia la situaţii de fapt concrete, nerespectând în consecinţă exigenţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. se critică hotărârea instanţei de fond sub aspectul interpretării corecte a dispoziţiilor legale în raport de care au fost stabilite în sarcina intimatei-reclamante obligaţii de plată la Fondul pentru mediu.

În acest sens se menţionează că la situaţia de fapt reţinută, necontestată în cauză, nu au fost identificate corect normele legale incidente şi nu s-a făcut o corectă aplicare în timp a acestora.

A accepta raţionamentul instanţei de fond ar înseamnă, a adăuga la legea internă sau a ignora norme imperative aplicabile în speţă. Pe de alta parte, acceptând acest raţionament, ar însemna a se extinde un anumit comportament al operatorilor economici responsabili în sensul în care, oricând si oricum, pot fi formulate pretenţii ignorând reguli imperative ale dreptului intern.

Obligaţia intimatei de a dovedi îndeplinirea obiectivelor anuale este instituită prin norme imperative, iar în lipsa acestor dovezi este golită însăşi norma juridică de conţinut, fiind lipsită de efectul pe care legea îl urmăreşte.

Astfel, în lipsa documentelor care să ateste chiar îndeplinirea obiectivelor de valorificare şi reciclare, nu doar simpla predare a deşeurilor, nu se poate susţine că legea şi-a atins scopul şi că fondul, substanţa normei, s-ar fi realizat.

Îndeplinirea prevederilor legale referitoare la menţiunile de însoţire a deşeurilor de ambalaje, precum şi existenţa contractelor anterior emiterii acestor documente sunt absolut necesare pentru a dovedi scopul prestabilit al acestor tranzacţii şi dovada că agentul economic valorificator îşi asumă sarcina pentru predarea deşeurilor colectate strict în contul intimatei.

Pe documentele prezentate de societate pentru predarea deşeurilor către agenţii economici menţionaţi prezentate în timpul inspecţiei fiscale, nu se menţionează dacă deşeurile de hârtie - carton sau plastic predate, au fost încredinţate în numele societăţii A. S.R.L. pentru îndeplinirea obiectivelor sale anuale de valorificare, aşa cum prevede art. 27 din Metodologia de calcul al taxelor şi contribuţiilor la Fondul pentru mediu, aprobata prin Ordinul M.M.G.A. nr. 578/2006, cu modificările şi completările ulterioare, "(1) Operatorii economici responsabili prevăzuţi la art. 23 şi operatorii economici care colectează deşeuri de ambalaje pentru operatorii economici autorizaţi potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare, sunt obligaţi să menţioneze în contracte şi în documentele contabile de însoţire a deşeurilor de ambalaje dacă încredinţarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje.

(2) în lipsa menţiunii prevăzute la alin. (1), cantităţile respective nu sunt considerate ca fiind justificate si nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje", astfel că nu se asigură trasabilitatea până la valorificatorul final şi nu se menţionează metoda de valorificare folosită.

Legislaţia în vigoare este foarte fermă în această privinţă şi cere în mod expres ca pe toate situaţiile şi documentele justificative să se precizeze dacă deşeurile predate spre valorificare/reciclare sunt deşeuri de ambalaje precum şi faptul că deşeurile au fost predate în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare.

Expertul contabil judiciar a determinat nişte cantităţi de deşeuri de ambalaje ca fiind reciclate, menţionând adeverinţe emise de către operatorii economici cu care societatea A. S.R.L. a efectuat tranzacţii comerciale, fără să ţină cont de faptul că de exemplu societatea B. S.A. a confirmat prin adresă faptul că au preluat deşeuri de ambalaje de la societatea A. S.R.L. pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare/reciclare în mod individual sau au fost raportate în transfer de responsabilitate, declaraţie ce confirmă faptul că aceste cantităţi de deşeuri de ambalaje au fost raportate în sistem de transfer de responsabilitate şi nu în numele reclamantei.

Pe de altă parte, calculele expertului contabil judiciar, privind totalul cantităţilor de deşeuri reciclate şi valoarea fiscală a acestora sunt total eronate, acesta calculând contribuţia de 2 RON pe kg la totalul deşeurilor de ambalaje presupus valorificate/reciclate pentru reclamantă.

Se mai critică soluţia instanţei de fond şi sub aspectul cheltuielilor de judecată acordate în cauză, apreciindu-se că întinderea acestora depăşesc limitele unei necesităţi procesuale rezonabile.

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinare reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului pârâtei apreciind că hotărârea instanţei de fond este legală, fiind motivată corespunzător şi dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material.

În dezvoltarea apărărilor sale reclamanta-intimată a susţinut următoarele:

Prima instanţa a expus pe larg motivele de fapt şi de drept care au determinat-o sa pronunţe soluţia din sentinţa recurată, faptele fiind examinate prin prisma împrejurărilor rezultate din materialul probator administrat, fiind avute în vedere aspecte esenţiale pentru pronunţarea soluţiei.

Faptul ca instanţa de fond şi-ar fi însuşit o parte din concluziile raportului de expertiza în susţinerea soluţiei de admitere în parte a cererii de chemare în judecată, argument pe care le-a structurat în maniera proprie, nu poate reprezenta o nemotivare a hotărârii.

Este firesc ca instanţa să aibă în vedere concluziile raportului de expertiză, legal administrat în cauză, aceasta fiind o probă cu rol în edificarea instanţei de judecată, în aflarea adevărului.

În ceea ce priveşte al doilea motiv de recurs, se solicită a fi respins ca nefondat, întrucât în mod corect instanţa de fond a constatat că reclamanta a îndeplinit obligaţiile de plata conform art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul de Mediu.

Prin contractele încheiate, societatea reclamantă s-a conformat exigenţelor legislative în vederea susţinerii şi realizării proiectelor şi programelor pentru protecţia mediului şi pentru atingerea obiectivelor Uniunii Europene în domeniul mediului şi schimbărilor climatice, în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare.

Potrivit adeverinţelor emise de către operatorii economici cu care au fost încheiate contractele la care s-a făcut referire, toate deşeurile aferente perioadei supuse controlului au fost colectate şi reciclate în numele societăţii A. pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare si reciclare, conform H.G. nr. 621/2005 (aspect reţinut si de către expertul judiciar in cuprinsul raportului de expertiza).

Cu toate acestea, recurenta pârâtă, în mod total nejustificat, a refuzat să ia în considerare înscrisurile de mai sus pentru simplul motiv ca aceste documente nu ar conţine menţiunea că încredinţarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare.

Or, acest aspect rezultă din însuşi obiectul contractului, fiind menţionat expres în declaraţiile oferite de către operatorii economici, declaraţii pe care intimata nu le-a avut în vedere la momentul efectuării controlului. Obiectivul principal avut in vedere de legiuitor constă în valorificarea deşeurilor, respective reciclarea ambalajelor puse pe piaţă. Or, de vreme ce scopul final al contractelor încheiate îl reprezintă tocmai valorificarea deşeurilor de ambalaje, faptul că respectivele contracte poartă o altă denumire nu înseamnă că au fost încălcate prevederile H.G. nr. 621/2005. Din clauzele contractelor, precum şi din declaraţiile operatorilor economici, anexă la contract, rezultă în mod clar faptul că aceste contracte satisfac pe deplin scopul prevăzut de legiuitor, respective reducerea cantităţilor de deşeuri eliminate in mediu.

În ceea ce priveşte critica referitoare la cheltuielile de judecată, se solicită a fi respinsă întrucât aceste cheltuieli au fost reale, necesare în contextul procesual dat, fiind proporţionale cu complexitatea litigiului.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Referitor la motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor, fiind afectată de viciu nelegalităţii hotărârea care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Sub acest aspect se constată că hotărârea instanţei de fond răspunde cerinţei argumentării soluţiei adoptate, considerentele acesteia conţinând analiza complexă şi detaliată a motivelor de nelegalitate a actului administrativ contestat, cu luarea în considerare şi diseminarea apărărilor părţilor împrocesuate.

Împrejurarea că instanţa de fond a valorizat concluziile unui raport de expertiză contabilă, legal administrat în cauză, nu face incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pentru că la baza argumentaţiei judecătorului fondului nu au stat în exclusivitate numai aspectele relevate de acest mijloc de probă, ci ansamblul mijloacelor de probă administrate în cauză, în condiţii de contradictorialitate, iar stării de fapt rezultate în urma evaluării acestora a aplicat dispoziţiile legale relevante, acceptând varianta de interpretare a normelor propusă de reclamantă.

Prin urmare este nefondată această critică de nelegalitate.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se reţine că reclamanta a dedus controlului de legalitate raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.11.2013, decizia de impunere nr. x/12.11.2013, emisă în temeiul celui dintâi, şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 2/31.01.2014 prin care recurenta pârâtă a stabilit obligaţii fiscale în sumă de 1.122.489 RON în sarcina reclamantei, reprezentând contribuţia prevăzută de art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 şi accesoriile aferente.

Pentru a dispune impunerea suplimentară a reclamantei, la controlul efectuat, inspectorii pârâtei nu au luat în considerare predările de deşeuri de ambalaje către societăţile de valorificare, respectiv reciclare, pe considerentul că pe situaţiile şi documentele justificative nu s-a precizat dacă deşeurile predate sunt deşeuri de ambalaje şi dacă au fost predate în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare şi nu au valorificat declaraţiile emise de către furnizorii externi din China pentru că nu sunt susţinute de documente din care să reiasă greutatea corectă a acestor ambalaje şi nu se menţionează perioada la care se referă.

Instanţa de fond a anulat în parte aceste acte administrative pentru suma de 392.272 RON obligaţie principală şi accesoriile aferente, apreciind că această creanţă este impusă nelegal, întrucât corespunde unor deşeuri neintroduse în ţară sau a deşeurilor pentru care reclamanta şi-a îndeplinit obligaţia de valorificare şi reciclare în perioada 2008-2012.

Procedând în acest mod, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 27 din Metodologia de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu aprobată prin Ordinul Ministerului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 578/2006.

Este de subliniat în acest context că reclamanta în perioada 01.01.2008-31.12.2012 a achiziţionat din piaţa externă şi a distribuit pe piaţa naţională, bunuri ambalate, scaune şi componente de scaune, dar şi ambalaje pentru ambalarea propriilor produse finite.

Acest fapt a generat în sarcina reclamantei obligaţii de plată de bugetul fondului pentru mediu conform art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 care stabileşte în sarcina operatorilor economici care introduc pe piaţa naţională ambalaje de desfacere şi bunuri ambalate o contribuţie de 2 RON/kg, pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 şi cantităţile de deşeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi valorificate prin reciclare.

Pentru determinarea întinderii acestei taxe este necesară cuantificarea cantităţilor de deşeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate conform legii.

În acest sens prin art. 27 din Metodologia de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu s-a stabilit că "Operatorii economici responsabili prevăzuţi la art. 23 şi operatorii economici care colectează deşeuri de ambalaje pentru operatorii economici autorizaţi potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare, sunt obligaţi să menţioneze în contracte şi în documentele contabile de însoţire a deşeurilor de ambalaje dacă încredinţarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje.

(2) În lipsa menţiunii prevăzute la alin. (1), cantităţile respective nu sunt considerate ca fiind justificate şi nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje."

Rezultă din dispoziţiile legale evocate în precedent că legiutorul terţiar a prevăzut pentru luarea în calcul în vederea îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje cerinţa formală a introducerii în contractele încheiate şi în documentele de însoţire a deşeurilor de ambalaje a menţiunii exprese că încredinţarea se face în scopul urmărit.

Această cerinţă este esenţială, astfel că neîndeplinirea ei califică cantităţile de deşeuri prin aceste operaţiuni ca nejustificate şi nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje.

Reclamanta a recunoscut prin cererea de chemare în judecată că în contractele de vânzare-cumpărare a ambalajelor nu a făcut această menţiune expresă, însă susţine că scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare rezultă din înscrisurile depuse la dosar, ceea ce denotă că scopul legii care reglementează fondul pentru mediu a fost atins.

Contrar acestor susţineri, însuşite de instanţa de fond, instanţa de control judiciar reţine că în lipsa documentelor care să ateste expres îndeplinirea obiectivelor de valorificare şi reciclare, simpla predare a deşeurilor nu poate duce la concluzia valorificării efective a deşeurilor, întrucât îndeplinirea prevederilor legale referitoare la menţiunile de însoţire a deşeurilor de ambalaje, precum şi existenţa contractelor anterior emiterii acestor documente este necesară pentru a dovedi scopul prestabilit al acestor tranzacţii şi dovada că agentul economic valorificator îşi asumă sarcina pentru predarea deşeurilor colectate în contul intimatei, astfel că nu este susţinută afirmaţia că scopul legii a fost atins.

În acest sens, concluziile expertizei fiscal - contabile efectuată în cauză puteau fi valorificate doar în situaţia în care cerinţa formală analizată anterior era îndeplinită, declaraţiile societăţilor chineze nefiind de natură a suplini lipsa acestor menţiuni, cu atât mai mult cu cât din analiza conţinutului acestora nu rezultă perioada la care se referă pretinsa reciclarea a ambalajelor importante.

Prin urmare, nu poate fi validată concluzia instanţei de fond referitoare la îndeplinirea aceste obligaţii de către reclamantă, astfel că se poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legale, iar hotărârea instanţei de fond care le infirmă parţial este dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material reţinute.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, va respinge acţiunea reclamantei, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva Sentinţei (Deciziei) nr. 191 din 18 mai 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, respinge acţiunea.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 10 octombrie 2019.