VAT exemption for intracommunity supplies: insufficient reasoning and violation of the right to defense regarding validity of recipient VAT codes

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. SRL a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Deciziei nr. 64 din 5 martie 2015 prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. x din 21 octombrie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 21 octombrie 2014, ambele emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- anularea, în parte, a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală anterior arătate;

- exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare, stabilite cu titlu de TVA, în cuantum de 20.947.967 RON, de majorări de întârziere aferente, în sumă de 2.925.829 RON şi penalităţi de întârziere aferente, în sumă de 1.522.591 RON;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 211 din 28 iunie 2016, a respins acţiunea reclamantei.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, care a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

3.1. În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată este insuficient motivată, deoarece judecătorul fondului s-a limitat să prezinte doar procedura de verificare a codurilor de înregistrare în scopuri de TVA, fără să analizeze considerentele de fapt şi de drept prezentate în primul stadiu procesual, precum şi jurisprudenţa europeană nominalizată în cererea de chemare în judecată. De asemenea, instanţa nu a analizat aspectele de nelegalitate de ordin procedural invocate în acţiunea dedusă judecăţii, ci s-a limitat să facă doar câteva consideraţii teoretice cu privire la regimul nulităţii actelor administrativ-fiscale.

3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a menţionat faptul că sentinţa contestată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. raportat la jurisprudenţa CJUE (cauzele C-277, C-409/13, C-492/13, C-80/11, C-142/11, C-277/14) şi la prevederile Directivei 2006/112/CEE, aplicabile în speţă, în considerarea art. 267 alin. (1) lit. b) din TFUE şi a art. 148 alin. (2) din Constituţia României.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

* După ce a prorogat la mai multe termene de judecată pronunţarea asupra probei, instanţa de fond a încuviinţat, în cadrul probei cu înscrisuri, efectuarea unei adrese către Serviciul Central de Legături din cadrul Direcţiei Generale de Coordonare a Inspecţiei Fiscale care funcţionează în interiorul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în vederea clarificării tuturor aspectelor legate de codurile de TVA atribuite celor două societăţi spaniole B. şi C. Recurenta precizează faptul că, în raport de adresa de răspuns formulată de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat instanţei formularea unei comisii rogatorii cu autorităţile judiciare din Spania, faţă de prevederile Regulamentului CE nr. 1206/2001, cerere care i-a fost respinsă. Cu toate acestea, instanţa a respins acţiunea, cu motivarea că reclamanta "doar afirmă, fără să demonstreze utilizarea primei căi şi nu face vorbire de eventuala folosire a celorlalte două; în plus, din răspunsul transmis de program, a ieşit că aceste coduri nu au fost niciodată valabile." Recurenta arată că este echivocă verificarea avută în vedere de către instanţă, iar aceasta nu a precizat în cuprinsul sentinţei la care probă s-a raportat pentru a ajunge la concluzia anterior menţionată. În plus de aceasta, recurenta susţine faptul că, din actele existente la dosar, nu rezultă momentul la care societăţile spaniole, înregistrate în scopuri de TVA, au avut codul anulat/invalidat.

* Recurenta menţionează faptul că, în jurisprudenţa Curţii de la Luxembourg s-a statuat în sensul că, în vederea respectării principiului neutralităţii taxei pe valoarea adăugată, se impune degrevarea unei persoane impozabile, cum este cazul său, de obligaţiile de încasare şi achitare către bugetul de stat a TVA care ar fi fost datorată pentru o livrare intracomunitară de bunuri către persoane din alte state membre, cu privire la care s-a apreciat ulterior că nu deţin coduri valide de TVA şi/sau că au fost implicate în fraude fiscale şi le-au fost anulate codurile de TVA. Aşadar, raţionamentul şi considerentele Curţii Europene cu privire la dreptul de deducere a taxei achitate în amonte trebuie aplicate şi cu privire la obligaţia de a încasa taxa pentru operaţiunile realizate ulterior.

* Instanţa de fond a analizat în mod greşit regimul nulităţii actelor administrativ-fiscale, întrucât a considerat că nulitatea relativă există atunci când aceasta nu este prevăzută expres de lege. Distincţia dintre nulitatea relativă şi nulitatea absolută se face pe baza naturii interesului protejat prin normă, privat sau public. De asemenea, instanţa interpretează şi aplică greşit legea şi la momentul la care face diferenţa între nulităţi relative şi absolute în domeniul actelor administrativ-fiscale. Or, în domeniul administraţiei fiscale, interesul este doar unul public, atât din perspectiva autorităţilor (interesul statului de a colecta creanţele bugetare), cât şi din perspectiva contribuabililor (interesul bunei administrări, precum şi respectării drepturilor recunoscute de legislaţia fiscală). Recurenta opinează în sensul că prima instanţă a reţinut în mod greşit faptul că vătămarea care poate genera anularea actului administrativ-fiscal trebuie să se materializeze în stabilirea unor creanţe inexistente. În plus de aceasta, este greşită trimiterea făcută de instanţă la jurisprudenţa CJUE în cauzele Franţa contra Comisiei, Germania contra Comisiei, întrucât în aceste speţe s-a pus în discuţie încălcarea dreptului unional prin nerespectarea dreptului la apărare. Or, în cauza de faţă, s-a supus analizei încălcarea dreptului la apărare, astfel cum este reglementat în legislaţia internă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, întrucât hotărârea este corespunzător motivată, iar instanţa a interpretat corect prevederile legale incidente în cauză (a se vedea dosar).

4.2. Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a invocat excepţia nulităţii recursului pentru lipsa semnăturii, în raport de prevederile art. 486 alin. (3) raportat la art. 486 alin. (1) lit. e) C. proc. civ. Totodată, partea a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

4.3. Recurenta a depus răspuns la întâmpinarea formulată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală .

4.4. Recurenta a depus concluzii scrise.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1 Referitor la excepţia nulităţii recursului

Înalta Curte va respinge excepţia invocată de intimată, întrucât memoriul de recurs este semnat de către reprezentantul convenţional al recurentei, dl. avocat D., cu delegaţie de reprezentare la dosar.

5.2. Consideraţii generale

Controlul de legalitate declanşat de recurenta-reclamantă, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, vizează:

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 21 octombrie 2014 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. x din 21 octombrie 2014 prin care Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală a stabilit faptul că recurenta-reclamantă datorează TVA, în cuantum de 20.947.967 RON, majorări de întârziere aferente, în sumă de 2.925.829 RON şi penalităţi de întârziere aferente, în sumă de 1.522.591 RON;

- Decizia nr. 64 din 5 martie 2015 prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia formulată de recurenta-reclamantă împotriva actelor anterior nominalizate.

Prima instanţă a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Înalta Curte nu împărtăşeşte soluţia judecătorului fondului.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., dar şi la apărările intimatelor din cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

5.1. Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. ("când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii")

5.1.1. Înalta Curte consideră că prima instanţă a încălcat principiul rolului activ al judecătorului, reglementat de dispoziţiile art. 22 C. proc. civ., în raport de argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Conform alin. (2) din norma anterior indicată:

"Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale.

În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc. "

Recurenta susţine faptul că, în perioada supusă verificării, respectiv 1 ianuarie 2013 - 31 august 2014, a achiziţionat de la societăţi din Germania, Olanda şi Portugalia componente electronice şi produse software. Ulterior, aceste bunuri ar fi fost livrate către două societăţi din Spania, respectiv B. şi C., suma totală a livrărilor fiind de 87.683.196 RON.

Cu ocazia controlului efectuat, organele de inspecţie fiscală au constatat că cele două societăţi din Spania nu au furnizat recurentei coduri valide de TVA, motiv pentru care au considerat că pentru aceste livrări societatea nu beneficiază de scutirea de taxă pe valoarea adăugată, deoarece nu au fost respectate prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În consecinţă, aferent livrărilor în sumă de 87.683.196 RON, organele de inspecţie fiscală au stabilit că recurenta avea obligaţia să colecteze taxă pe valoarea adăugată în sumă de 20.947.967 RON, la care se adaugă majorări de întârziere în sumă de 2.925.829 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 1.522.591 RON.

Potrivit dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. (forma vigoare în perioada de referinţă):

"Sunt, de asemenea, scutite de taxă, următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru (...)."

În aplicarea acestei prevederi normative, a fost emis Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care, la art. 10 alin. (1), menţionează că:

"Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului din al stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare-cumpărare, documentele de asigurare."

Pentru a verifica dacă au fost respectate cerinţele impuse de dispoziţiile normative anterior citate, prima instanţă trebuia să pună în vedere recurentei să precizeze când au avut loc tranzacţiile încheiate între aceasta şi cele două societăţi din Spania, câte tranzacţii s-au derulat, dacă au fost încheiate contracte cu această ocazie şi dacă au fost emise facturi. De asemenea, instanţa trebuia să oblige recurenta să prezinte contractele şi facturile încheiate, desigur, dacă acestea au existat. Este de observat faptul că nici în Raportul de inspecţie fiscală contestat nu se precizează aceste aspecte şi, mai mult decât atât, la dosarul cauzei, nu au fost depuse înscrisuri care să probeze realitatea operaţiunilor comerciale aflate în discuţie, respectiv contracte şi facturi.

5.1.2. Înalta Curte consideră că prima instanţă a încălcat dreptul la apărare al recurentei, întrucât nu a încuviinţat acesteia administrarea probatoriului din care să rezulte istoricul codurilor valide de TVA în privinţa partenerilor săi comerciali.

În raport de dispoziţiile art. 13 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, instanţa trebuia să pună în vedere autorităţilor intimate să depună la dosar documentaţia care a stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate.

Pe parcursul derulării procesului, părţile litigante au avut poziţii divergente în ceea ce priveşte chestiunea existenţei codurilor valide de TVA la societăţile B. şi C., cu sediul în Spania, la momentul emiterii facturilor de către societatea recurentă. Or, această problemă nu a fost clarificată prin probatoriul administrat în cauză. În concret, din actele dosarului nu rezultă istoricul codurilor de TVA deţinute de cele două societăţi spaniole, respectiv pe ce perioadă au avut coduri valide de TVA şi când au fost acestea invalidate de către autorităţile fiscale spaniole. Prin urmare, instanţa de control judiciar apreciază când se impune suplimentarea probatoriului, pentru clarificarea acestei chestiuni, prin solicitarea unor relaţii suplimentare de la autorităţile fiscale spaniole.

5.2. Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta nu îndeplineşte exigenţele menţionate de textul legal mai sus citat.

Judecătorul fondului nu a clarificat aspectele esenţiale ale speţei.

În primul rând, prin cererea de chemare judecată, reclamanta a invocat următoarele nelegalităţi de ordin procedural cu privire la actele administrativ fiscale contestate:

- încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale, reglementat de prevederile art. 105 alin. (3) C. proc. civ..fiscală;

- lipsa comunicării avizului de inspecţie fiscală nr. x din 1 octombrie 2014:

- durata efectuării inspecţiei fiscale, care nu a respectat cerinţele impuse de prevederile art. 104 alin. (1) C. proc. civ..fiscală.

Prima instanţă nu a răspuns la aceste motive de nelegalitate, ci s-a limitat să facă unele consideraţii de ordin teoretic cu privire la nulitatea actelor administrative şi să concluzioneze în sensul că acestea sunt apte să determine nulitatea relativă a actelor în discuţie, iar reclamanta nu a probat existenţa vătămării care ar fi trebuit să constea în stabilirea unor creanţe inexistente.

Interpretarea realizată de instanţă este eronată, întrucât distincţia dintre nulitatea absolută şi nulitatea relativă se face în funcţie de interesul ocrotit prin norma în discuţie, pretins a fi încălcată.

În al doilea rând, instanţa s-a rezumat să prezinte doar cadrul normativ aplicabil pentru dezlegarea problemei de drept litigioase, poziţia părţilor, fără să clarifice chestiunea existenţei unor facturi care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului din al stat membru. Procedând astfel, instanţa nu a lămurit în mod corespunzător situaţia de fapt şi de drept existentă în speţa dedusă judecăţii. Or, cercetarea cauzei presupune existenţa tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

În concluzie, instanţa de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esenţă invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinţei, în condiţiile art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

În raport de motivul de casare anterior reţinut, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurentă, subsumate motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Cu ocazia rejudecării, instanţa de trimitere trebuie să solicite recurentei să facă precizările arătate la pct. 5.1.1. din decizie şi să administreze toate probele impuse pentru completa cercetare a fondului cauzei.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru a asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, astfel cum a fost invocată de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondată.

Admite recursul declarat de reclamanta SC "A." SRL împotriva Sentinţei civile nr. 211 din 28 iunie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 octombrie 2019.

GGC - LM