VAT deduction denied for wind farm investment costs lacking proof of genuine intent to conduct taxable operations

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1 Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 14 aprilie 2015 reclamanta A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin a solicitat pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 28 februarie 2014 emisă de AJFP Caraş-Severin ("decizia de impunere") în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.488.447 RON; anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 28 februarie 2014 emisă de AJFP Caraş-Severin ("dispoziţia de masuri"); anularea Deciziei nr. 2784/925 din 10 noiembrie 2014 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara cu ocazia soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere ("decizia de soluţionare a contestaţiei"); anularea Deciziei nr. 6804 din 24 noiembrie 2014 privind soluţionarea contestaţiei formulate de către A., înregistrată la AJFP Caraş-Severin sub nr. x din 9 aprilie 2014, emise de AJFP Caraş-Severin; obligarea pârâtei să ramburseze reclamantei suma de 1.488.447 RON, reprezentând T.V.A. ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere; obligarea pârâtei la plata dobânzilor, în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de T.V.A. cu opţiune de rambursare şi până la data rambursării efective a sumei de 1.488.447 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 43 din 1 februarie 2017, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. SRL, reprezentată legal de B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

A obligat reclamanta A. SRL la plata către consultantul fiscal C. a sumei de 14.200 RON, reprezentând diferenţă onorariu expert.

Fără cheltuieli de judecată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 43 din 1 februarie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 6 şi 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se sprijină, argumentele instanţei fiind preluate din alte hotărâri judecătoreşti pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, respectiv Sentinţa civilă nr. 326 din 24 noiembrie 2015, ceea ce echivalează cu neîndeplinirea obligaţiei de motivare a hotărârii judecătoreşti prevăzute de art. 425 alin. (1) pct. b C. proc. civ.

- hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale, respectiv:

- a) dispoziţiile art. 211 alin. (3) şi art. 43 alin. (3) lit. e) şi f) C. proc. fisc. cu referire la cerinţa motivării în fapt şi în drept a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, obligaţie ce nu a fost îndeplinită de organele de soluţionare a contestaţiei;

- b) art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, dispoziţii legale plasate în Titlul II- Impozitul pe profit şi care, în opinia recurentei-reclamante nu sunt incidente în cauză, de vreme ce inspecţia fiscală efectuată a fost o inspecţie parţială şi a vizat numai taxa pe valoare adăugată, nu şi impozitul pe profit;

- c) art. 145, art. 146 C. fisc. şi pct. 45, 46 şi 66 din Normele de aplicare, în sensul că instanţa de fond nu a avut în vedere că intenţia de a desfăşura activităţi economice rezultă, în mod neechivoc, din angajarea de costuri pregătitoare inerente dezvoltării unui parc eolian, invocând şi jurisprudenţa CJUE în cauza C-110/94;

- art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) din C. fisc. , în sensul că în mod greşit instanţa de fond a constatat neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere, deşi taxa pe valoarea adăugată era eligibilă, întrucât prestatorii de servicii SC D., SC E. SRL, SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL, respectiv SC I. SRL au emis facturi, ceea ce atrage obligaţia prestatorului de a colecta şi vira TVA la bugetul de stat şi dreptul beneficiarului de a deduce taxa;

- hotărârea recurată este contrară jurisprudenţei CJUE în cauza C-463/14 referitoare la exigibilitatea TVA şi la existenţa dreptului de deducere TVA.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 28 aprilie 2017, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că hotărârea instanţei de fond este temeinic motivată, argumentele invocate de către recurenta-reclamantă nefiind în măsură să justifice intenţia reală de a desfăşura activitate economică, respectiv dezvoltarea unui parc eolian în localitatea Slatina, Timiş.

În opinia autorităţii intimate, deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, persoana impozabilă având obligaţia să justifice că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operaţiunilor sale taxabile.

5. Procedura derulată în recurs

Prin Rezoluţia din 24 octombrie 2018 a completului investit cu soluţionarea cauzei a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, fără a mai parcurge procedura de filtrare a recursurilor, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă SC A. are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei 2748/985 din 10 noiembrie 2014 emisă de intimata-pârâtă prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28 februarie 2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 28 februarie 2014 prin care organele fiscale, din totalul sumei de 2.795.172 RON TVA, au aprobat la rambursare suma de 1.306.724 RON şi au respins la rambursare suma de 1.488.477 RON, urmare a neacceptării la deducere a bunurilor şi serviciilor pentru care recurenta-reclamantă nu a dovedit intenţia reală de desfăşurare a activităţii economice, precum şi a Deciziei nr. 6804 din 24 noiembrie 2014 prin care s-a respins contestaţia administrativă împotriva dispoziţiei de măsuri nr. 58 din 28 februarie 2014 prin care s-a dispus înregistrarea în evidenţele contabile ale recurentei-reclamante a obligaţiei suplimentare de plată cu titlu de TVA în cuantum de 1.488.447 RON.

În esenţă, obiectul inspecţiei fiscale parţiale a vizat soluţionarea decontului cu sume negative de TVA la 30 iunie 2013, în valoare de 2.795.172 RON, iar prin decizia de impunere emisă a fost respinsă o parte din soldul sumei negative solicitată la rambursare, în cuantum de 1.488.447 RON, dreptul de deducere pentru această sumă nefiind acordat pe considerentul neprezentării documentelor care să justifice scopul realizării operaţiunilor taxabile.

Soluţionând cauza, curtea de apel a găsit neîntemeiate toate motivele de nelegalitate invocate de către recurenta-reclamantă, soluţie însuşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente în raport cu starea de fapt fiscală reţinută.

Reevaluând ansamblul criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

O primă critică formulată vizează nerespectarea de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că argumentele cuprinse în considerente nu sunt proprii, ci identice cu considerentele altor sentinţe civile pronunţate de Curtea de Apel Timişoara.

Critica este nefondată, întrucât judecătorul fondului a indicat situaţia de fapt fiscală reţinută pe baza probelor administrate, precum şi motivele pe care şi-a întemeiat soluţia, raţionamentul fiind expus logic şi clar.

Preluarea unor considerente din cauze analoage nu echivalează cu lipsa motivării, atâta timp cât argumentele expuse în considerentele sentinţei recurate corespund modului de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale indicate în cuprinsul actelor administrative fiscale, precum şi în apărările formulate.

Constatând că hotărârea recurată a fost motivată cu respectarea exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., critica întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 urmează a fi respinsă ca nefondată.

Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticile recurentei-reclamante vizează interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiile legale care reglementează condiţiile de acordare a dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine următoarele:

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, în scopul dezvoltării unui parc eolian în localitatea Slatina - Timiş, recurenta-reclamantă a efectuat o serie de investiţii în legătură cu fazele iniţiale ale proiectului, respectiv de asistenţă şi consultanţă pentru implementare proiecte energie, asistenţă tehnică de specialitate, taxe racordare, consultanţă juridică de specialitate, etc.

Autorităţile fiscale au constatat, cu ocazia inspecţiei fiscale parţiale efectuată ca urmare a depunerii de către recurenta-reclamantă a decontului TVA cu sume negative cu opţiune de rambursare, că nu toate achiziţiile recurentei-reclamante au fost realizate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Astfel, în cuprinsul actelor fiscale contestate s-a reţinut fie că unele servicii nu sunt necesare şi oportune în scopul realizării investiţiei, fie lipsa documentelor care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, respectiv:

- în ceea ce priveşte serviciile achiziţionate de la SC G. SRL, organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 943.272 RON, reţinând că facturile emise nu sunt însoţite de rapoarte de activitate în care să se menţioneze în mod clar serviciile prestate şi modalitatea de calcul a contravalorii acestora;

- în privinţa serviciilor achiziţionate de la SC D. s-a refuzat acordarea dreptului de deducere pentru TVA în valoare de 183.476 RON, reţinându-se pe de o parte lipsa documentelor justificative care să conţină descrierea concretă a serviciilor, data prestării, timpul de lucru alocat fiecărei prestaţii, iar pe de altă parte nu s-a justificat necesitatea angajării acestor servicii pentru realizarea investiţiei;

- în cazul serviciilor achiziţionate de la SC H. SRL, refuzul acordării dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 185.615 RON s-a întemeiat pe lipsa documentelor care să ateste realitatea prestării serviciilor (situaţii lucrări, perioada prestării, modalitate calcul contravaloare servicii);

- în ceea ce priveşte TVA în sumă de 54.589 RON aferentă achiziţiilor de servicii de la SC E. SRL, refuzul acordării dreptului de deducere s-a întemeiat pe lipsa documentelor justificative care să prezinte situaţia la zi privind perioada de desfăşurare a măsurătorilor de vânt ca etapă a implementării proiectului de energie eoliană, precum şi prezentarea studiului de vânt şi concluziile privind modul de derulare în continuare a proiectului;

- cu referire la TVA în sumă de 48.960 RON aferentă serviciilor de chirie de la SC F. SRL, neacordarea dreptului de deducere a fost justificată pe lipsa dovezilor cu privire la necesitatea închirierii imobilului situat în localitatea Slatina, judeţul Timiş, în condiţiile în care administraţia centrală a societăţii se află la Bucureşti;

- referitor la TVA în sumă de 80.587 RON, respectiv 15.872 RON, aferentă serviciilor de pază de la SC J. SA, respectiv SC K. SRL, refuzul acordării dreptului de deducere s-a întemeiat pe împrejurarea că recurenta-reclamantă nu desfăşoară activitate conform obiectului de activitate la sediul declarat din Slatina - Timiş, Nr. 529 F, nu deţine bunuri şi alte valori materiale care impun protecţie şi paza şi, prin urmare serviciile prestate de SC J. SA şi SC K. SRL sunt fără obiect;

- în ceea ce priveşte TVA în sumă de 104.056 RON aferentă achiziţiilor de servicii de la diverşi furnizori, refuzul acordării dreptului de deducere a avut în vedere lipsa justificării necesităţii achiziţionării respectivelor servicii în vederea realizării obiectivului de investiţii, respectivele servicii neavând legătură cu obiectul de activitate al recurentei-reclamante.

Abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat, în esenţă, prin prisma dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din C. fisc. în vigoare la acea dată potrivit cărora "La stabilirea unui impozit sau unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic" şi ale art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ conform cărora "Orice persoană are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile ..." organul fiscal apreciind că cheltuielile angajate de intimata-reclamantă nu pot fi considerate ca fiind realizate în scopul unor operaţiuni taxabile.

În acord cu judecătorul fondului se reţine că decizia cuprinde atât prezentarea stării de fapt fiscale cât şi normele legale incidente, prezentarea punctelor de vedere ale petentei şi ale inspectorilor fiscali care au întocmit actele contestate nu conduce la concluzia unei nemotivări ori la concluzia lipsei argumentaţiei proprii a organului de soluţionare a contestaţiei. Aceasta întrucât, prezentarea punctelor de vedere pe care trebuie să le analizeze autoritatea competentă în soluţionarea contestaţiei este firească şi necesară pentru asigurarea coerenţei unei astfel de decizii, respectiv pentru asigurarea înţelegerii în ansamblu a problematicii supuse analizei.

În acest context factual al cauzei, critica recurentei vizând nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative este apreciată ca nefondată, întrucât motivul respingerii de către organele fiscale a cererii de rambursare TVA aferentă costurilor menţionate a fost reprezentat în esenţă de împrejurarea că recurenta-reclamantă nu a dovedit intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian, majoritatea cheltuielilor fiind efectuate pentru consultanţă ori închirieri de spaţii nefolosite de către aceasta, fără a demara demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri, lipsind amenajarea terenului concesionat de la Consiliul Local al Comunei Slatina - Timiş, a drumurilor de acces, a eventualelor studii geotehnice, platforme de lucru sau alte elemente din care să rezulte că terenul respectiv poate fi utilizat în vederea dezvoltării unui parc eolian în această zonă.

Nefondată este şi critica ce vizează aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) C. fisc. care reglementează impozitul pe profit, în condiţiile în care inspecţia fiscală a avut ca obiect TVA, întrucât trimiterea la dispoziţiile legale indicate a fost făcută în contextul motivării că anumite cheltuieli pentru care s-a solicitat acordarea dreptului de deducere TVA, fie nu au fost reale, fie nu au avut o justificare economică, o astfel de trimitere nefiind aptă să conducă la concluzia nelegalităţii actelor fiscale. Aceasta întrucât, pe planul intenţiei de a desfăşura o activitate economică sunt neconcludente cheltuielile care nu au puterea să dovedească această intenţie, fie că au fost angajate pentru achiziţionarea unor servicii care nu erau în mod obiectiv necesare, fie că nu au fost prestate în mod real în beneficiul titularului dreptului de deducere, analiza efectuată prin prisma dispoziţiilor legale criticate fiind necesară în vederea stabilirii scopului economic real al tuturor tranzacţiilor de care recurenta-reclamantă leagă efecte fiscale.

Criticile care vizează nesocotirea prevederilor legale de drept fiscal care reglementează exercitarea dreptului de deducere TVA, respectiv dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a), respectiv art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. sunt nefondate.

Astfel, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile (...)."

Totodată, art. 146 din acelaşi act normativ, cu referire la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere prevede că: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5), în vigoare până la data de 31 decembrie 2012."

Or, în speţă, fără a nega îndeplinirea de către reclamantă a condiţiilor de formă pentru exercitarea dreptului de deducere, s-a constatat că aceasta nu a justificat îndeplinirea condiţiilor de fond, întrucât documentele prezentate nu demonstrează certitudinea prestării unor servicii care să fie în legătură concretă, nu prezumată, cu proiectul şi să reflecte intenţia de a desfăşura activitate economică prin dezvoltarea parcului eolian din Slatina, judeţul Timiş.

Din această perspectivă, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă nu a dovedit intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian, majoritatea cheltuielilor fiind efectuate pentru consultanţă în domeniu juridic, închirierii de spaţii nefolosite de către recurenta-reclamantă, fără a dovedi existenţa unor demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri, respectiv amenajarea terenului, a drumurilor de acces, a eventualelor studii geotehnice, platforme de lucru sau alt asemenea elemente.

Împrejurarea că prestatorii de servicii SC D., SC E. SRL; SC F. SRL; SC G. SRL; SC H. SRL; respectiv de SC I. SRL) au emis facturi nu reprezintă o condiţie suficientă care să dea dreptul la deducerea taxei, fiind necesar, aşa cum rezultă din considerentele sus arătate, să se demonstreze intenţia persoanei impozabile de a realiza operaţiuni taxabile.

Sub acest aspect, se impune precizarea că exigibilitatea taxei trebuie interpretată în strânsă legătură cu existenţa faptului generator, fiind de principiu că o prestare de servicii poate să atragă deducerea TVA doar dacă există legătură directă între serviciul prestat şi obiectul de activitate impozabilă şi destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Această concluzie se impune şi din perspectiva jurisprudenţei CJUE care a statuat că existenţa unei legături directe şi imediate între o operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval care dau naştere unui drept de deducere a TVA-ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept (a se vedea Hotărârea din 21 februarie 2013, Becker, C-104/12, pct. 19 şi jurisprudenţa citată).

În ceea ce priveşte jurisprudenţa CJUE în cauza C-110/94 (INZO) invocată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că nu este incidentă în prezenta cauză, deoarece aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, în speţa dedusă judecăţii nu împrejurarea că recurenta-reclamantă nu a finalizat obiectivul de investiţii propus a determinat respingerea cererii de rambursare TVA, ci lipsa intenţiei acesteia de a realiza în concret operaţiuni taxabile.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte în baza art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 43 din 1 februarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 octombrie 2019.

GGC - LM