Taxability of moratory interest on salaries: appeals allowed, lower court judgment quashed, and action dismissed

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanţii A., B., C., D., E., F., G., H., I. şi J. au chemat în judecată pe pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Justiţiei, Curtea de Apel Piteşti şi Tribunalul Vâlcea, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Actului administrativ nr. x din 2 octombrie 2015 emis de Ministerul Finanţelor Publice, prin care se prevede nelegal faptul că regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi sumelor reprezentând daune interese moratorii;

- anularea Actului administrativ nr. y din 17 decembrie 2015 emis de Ministerul Finanţelor Publice, prin care se dispune abuziv, în sensul că sumele prevăzute în titluri executorii, reprezentând daune interese moratorii şi compensatorii, sunt drepturi salariale şi sunt supuse regimului de impunere prevăzut de art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. ;

- obligarea pârâţilor, în solidar, la restituirea sumelor reprezentând impozit şi contribuţii individuale reţinute cu ocazia achitării despăgubirilor pentru prejudiciile cauzate prin plata eşalonată a titlurilor executorii, până la remedierea stării de fapt.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 140 din 27 iunie 2016, a respins excepţiile inadmisibilităţii acţiunii şi lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Justiţiei; a admis acţiunea reclamanţilor şi, în consecinţă, a dispus:

- anularea Adreselor nr. x din 2 octombrie 2015 şi nr. y din 17 decembrie 2015 emise de Ministerul Finanţelor Publice;

- obligarea pârâţilor Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Justiţiei, Curtea de Apel Piteşti şi Tribunalul Vâlcea, în solidar, la restituirea sumelor reprezentând impozit şi contribuţii individuale reţinute cu ocazia achitării despăgubirilor, pentru prejudiciile cauzate prin plata eşalonată a titlurilor executorii, până la remedierea stării de fapt.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - reprezentat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş - şi Ministerul Justiţiei, care au solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamanţilor, ca nefondată.

Având în vedere faptul că recurenţii au formulat critici de nelegalitate comune cu privire la hotărârea judecătorească contestată, instanţa de control judiciar va proceda la prezentarea şi la analizarea acestora în mod grupat.

În motivarea căilor de atac, încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenţii au prezentat istoricul litigiului şi au susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs, pârâţii au susţinut următoarele:

3.1. În mod greşit, prima instanţă a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii, fără să ţină seama de faptul că cele două adrese contestate în cauză nu sunt acte administrativ-fiscale, ci doar corespondenţă administrativă între două ministere, pe aspectul modului de interpretare şi aplicare a prevederilor art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc.

3.2. Soluţia pronunţată cu privire la calitatea procesuală pasivă a Ministerului Justiţiei este eronată, întrucât nu ţine seama de faptul că această autoritate publică şi-a îndeplinit obligaţiile impuse de legislaţia în materie, prin alocarea fondurilor necesare debitului stabilit prin hotărârile judecătoreşti, în conformitate cu dispoziţiile O.U.G. nr. 71/2009, cu modificările şi completările ulterioare şi cu solicitările Departamentului economic al Tribunalului Vâlcea.

3.3. Contrar celor statuate de judecătorul fondului, în speţa dedusă judecăţii sunt aplicabile prevederile art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. , întrucât acesta include toate tipurile de venituri asimilate salariilor, inclusiv sumele reprezentând salarii, diferenţe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum şi actualizării lor cu indicele de inflaţie, stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile; noţiunea de dobânzi are o sferă de acoperire mai largă decât accesoriile drepturilor salariale, conducând în mod imperativ la înţelesul normei legislative de a fi avut în vedere impozitarea oricărei sume care se află în legătură cu drepturile salariale.

4. Apărările formulate în cauză

Intimaţii au formulat întâmpinare în care au solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, deoarece, pe de o parte, soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la excepţiile invocate în cauză este corectă, iar, pe de altă parte, nu le sunt aplicabile prevederile art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. , în condiţiile în care daunele-interese moratorii nu sunt supuse regulilor de impunere proprii veniturilor din salarii, ci reprezintă sume acordate cu titlu de penalitate, pentru acoperirea prejudiciului cauzat prin plata eşalonată a sumelor prevăzute în titlul executoriu.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimaţilor, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

După cum s-a precizat la pct. 1 din decizie, controlul judiciar declanşat de intimaţi are ca obiect:

- verificarea legalităţii adreselor nr. x din 2 octombrie 2015 şi nr. y din 17 decembrie 2015 emise de Ministerul Finanţelor Publice;

- obligarea pârâţilor Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Justiţiei, Curtea de Apel Piteşti şi Tribunalul Vâlcea, în solidar, la restituirea sumelor reprezentând impozit şi contribuţii individuale reţinute cu ocazia achitării despăgubirilor, pentru prejudiciile cauzate prin plata eşalonată a titlurilor executorii, până la remedierea stării de fapt.

Prima instanţă a respins excepţiile inadmisibilităţii acţiunii şi lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Justiţiei şi a admis acţiunea reclamanţilor.

Instanţa de control judiciar nu poate împărtăşi soluţia primei instanţe.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză, prin prisma legislaţiei aplicabile, pentru a răspunde la criticile subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

5.1. Referitor la natura juridică a adreselor deduse judecăţii

Părţile litigante au poziţii diferite în ceea ce priveşte natura juridică a Adreselor nr. x din 2 octombrie 2015 şi nr. y din 17 decembrie 2015 emise de Ministerul Finanţelor Publice.

Instanţa de fond a apreciat că, prin aceste adrese, s-a modificat un element esenţial al raporturilor de serviciu existente între angajat şi angajator, şi anume, veniturile cuvenite pentru plata cu întârziere a unor drepturi salariale, iar impozitarea daunelor-interese s-a luat în regim de putere publică, în vederea organizării executării unei norme cu putere de lege, respectiv O.U.G. nr. 71/2009. Ca atare, nu este vorba despre efectuarea corespondenţei administrative între două ministere sau întocmirea unei operaţiuni administrative de comunicare către ordonatorii secundari şi terţiari de credite, ci despre acte administrative unilaterale cu caracter normativ întocmite de Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dau naştere, modifică sau sting raporturi juridice. Contrar susţinerilor pârâtului Ministerul Finanţelor Publice, reclamanţii au investit instanţa cu privire la două aspecte, respectiv: aplicarea principiului efectivităţii privind acoperirea prejudiciului suferit şi interpretarea dacă sunt sau nu venituri impozabile despăgubirile în bani primite de o persoană fizică, ca urmare a prejudiciului suferit de aceasta.

Interpretarea realizată de prima instanţă cu privire la natura juridică a adreselor contestate este eronată.

Prin Adresa nr. x din 2 octombrie 2015, Ministerul Finanţelor Publice a comunicat Ministerul Justiţiei, ca răspuns la solicitarea acestuia, faptul că, în raport de prevederile art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. , regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică sumelor reprezentând salarii, diferenţe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum şi actualizării lor cu indicele de inflaţie, stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile; de asemenea, acestea vizează şi sumele prevăzute în hotărârile judecătoreşti devenite executorii până la data de 31 decembrie 2015, având ca obiect acordarea de daune-interese moratorii sub forma dobânzii legale pentru plata eşalonată a sumelor prevăzute în titluri executorii ce cuprind acordarea unor drepturi salariale personalului din sectorul bugetar.

Prin Adresa nr. x din 17 decembrie 2015, Ministerul Finanţelor Publice a comunicat faptul că îşi menţine punctul de vedere exprimat prin adresa anterior nominalizată, în sensul că sumele reprezentând daune-interese moratorii sub forma dobânzii legale pentru plata eşalonată a sumelor prevăzute în titluri executorii având ca obiect acordarea de drepturi salariale personalului din sectorul bugetar nu ar trebui disociate de drepturile salariale.

Potrivit dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prin actul administrativ se înţelege actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.

Conform prevederilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (aplicabile în perioada de referinţă), "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale."

Pornind de la aceste definiţii legale şi de la conţinutul adreselor contestate în prezenta cauză (aflate la dosar fond), Înalta Curte apreciază că nu este vorba despre un act administrativ unilateral cu caracter individual sau normativ şi nici despre un act administrativ fiscal, întrucât acestea nu îndeplinesc niciuna dintre trăsăturile specifice acestor acte. Mai precis, Ministerul Finanţelor Publice - solicitat de Ministerul Justiţiei să-şi exprime un punct de vedere pe chestiunea impozitării sumelor în discuţie - nu are calitatea de organ competent în legătură cu impozitele şi contribuţiile aferente dobânzilor legale pentru plata eşalonată a sumelor stabilite prin hotărâri judecătoreşti. În realitate, cele doua adrese reprezintă corespondenţa purtată între ministerele anterior nominalizate. Ca atare, intimaţii au atacat în contencios administrativ punctele de vedere comunicate Ministerului Justiţiei de către Ministerul Finanţelor Publice, în urma derulării unei corespondenţe administrative, ceea ce nu este admisibil, în raport de prevederile art. 8 şi art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

5.2. Referitor la problema impozitării

Părţile au exprimat poziţii divergente cu privire la incidenţa în cauză a prevederilor art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora "(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: (...) j1) sume reprezentând salarii sau diferenţe de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile, precum şi actualizarea acestora cu indicele de inflaţie."

Prima instanţă a apreciat că norma anterior nominalizată nu este aplicabilă, în raport de dezlegările date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia de RIL nr. 2/2014 şi prin Decizia de HP nr. 21 din 22 iunie 2015, în care s-a arătat faptul că daunele-interese moratorii acordate pentru repararea integrală a prejudiciului sub forma dobânzii legale nu sunt drepturi salariale şi, prin urmare, nu sunt supuse regulilor de impunere proprii veniturilor din salarii, ci reprezintă sume acordate cu titlu de penalitate, pentru acoperirea prejudiciului cauzat prin plata eşalonată a sumelor prevăzute în titlurile executorii.

Interpretarea realizată de prima instanţă este eronată.

Prin Decizia de RIL nr. 2/2014, s-a statuat în sensul că, în aplicarea dispoziţiilor art. 1082 şi art. 1088 din C. civ. din 1864, respectiv art. 1.531 alin. (1), alin. (2) teza I şi art. 1.535 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pot fi acordate daune-interese moratorii sub forma dobânzii legale pentru plata eşalonată a sumelor prevăzute în titlurile executorii având ca obiect acordarea unor drepturi salariale personalului din sectorul bugetar, în condiţiile art. 1 şi art. 2 din O.U.G. nr. 71/2009 privind plata unor sume prevăzute în titluri executorii având ca obiect acordarea de drepturi salariale personalului din sectorul bugetar, aprobată cu modificări prin Legea nr. 230/2011.

Prin Decizia nr. 21 din 22 iunie 2015 privind examinarea sesizării formulate de Curtea de Apel Constanţa în Dosarul nr. x/2013 în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, s-a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea prevederilor art. 1079 alin. (2) pct. 3 din C. civ. din 1864 şi art. 1.523 alin. (2) lit. d) din C. civ. raportat la art. 166 alin. (1) şi (4) din Codul Muncii, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, şi art. 1088 din C. civ. din 1864, art. 2 din O.G. nr. 9/2000, aprobată prin Legea nr. 356/2002, cu modificările şi completările ulterioare, art. 2 din O.G. nr. 13/2011, aprobată prin Legea nr. 43/2012, cu modificările şi completările ulterioare, şi art. 1.535 din C. civ., dobânzile penalizatoare datorate de stat pentru executarea cu întârziere a obligaţiilor de plată pot fi solicitate pentru termenul de 3 ani anterior datei introducerii acţiunii.

Înalta Curte constată că, prin cele două decizii anterior nominalizate, nu a fost analizată problema impozitării daunelor-interese moratorii sub forma dobânzii legale pentru plata eşalonată a sumelor prevăzute în titlurile executorii, motiv pentru care nu prezintă relevanţă în prezenta cauză.

În raport de conţinutul art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare, debitul principal (salariul) imprimă dobânzilor acordate în legătură cu acesta un regim fiscal propriu, distinct de regimul fiscal al despăgubirilor, prevăzute de dispoziţiile art. 42 lit. b) din acelaşi normativ. Aşadar, chiar dacă art. 42 lit. b) menţionează faptul că despăgubirile sunt neimpozabile, prin norma specială (art. 55 alin. (2) lit. j1), legiuitorul a asimilat salariilor aceste tipuri de dobânzi, din perspectiva impunerii, indiferent care ar fi natura lor juridică din punct de vedere civil.

Este de observat faptul că art. 55 alin. (2) lit. j1) din C. fisc. include toate tipurile de venituri asimilate salariilor, adică: sumele reprezentând salarii, diferenţe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum şi actualizarea lor cu indicele de inflaţie.

5.3. În raport de dezlegarea dată la punctul anterior, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea criticii de nelegalitate expuse la pct. 3.2. din decizie.

5.4. În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va respinge acţiunea reclamanţilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Justiţiei împotriva Sentinţei nr. 140/F-CONT din 27 iunie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamante.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 03 octombrie 2019.

GGC - LM