Tax authority’s VAT and social contribution reassessment quashed; CJEU principles and Law No. 209/2015 bar recharacterization of posting allowances.

Şedinţa publică din data de 02 octombrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 10.01.2017 sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A., a solicitat:

- Anularea în totalitate a Deciziei nr. 180/27.07.2016 privind soluţionarea contestaţiei depuse de A. S.R.L. din Timişoara înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/10.05.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

- Anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă sub nr. x/28.03.2016 de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală, încheiat la data de 28 martie 2016, înregistrat sub nr. x/28.03.2016, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată reprezentând:

1-TVA considerată nedeductibilă în cuantum de 30.771 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 1.114 RON,

2- contribuţii sociale calculate suplimentar pentru indemnizaţiile acordate salariaţilor ca urmare a activităţii desfăşurate în Germania în cuantum de 15.874.674 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 5.493.671 RON;

3- anularea în totalitate a Deciziei nr. 18 din 07.09.2016 privind modul de soluţionare a contestaţiei formulate de A. din Timişoara împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2016, emisă de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

4- anularea în totalitate a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, emisă sub nr. x/28.03.2016 de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

- Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 158 din 23 mai 2017 Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.J.F.P. Hunedoara, a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/28.03.2016, a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF şi D.G.R.F.P. Timişoara- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi, în consecinţă:

- A anulat Decizia nr. 180/27.07.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

- A anulat în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă sub nr. x/28.03.2016 de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală, încheiat la data de 28 martie 2016, înregistrat sub nr. x/28.03.2016, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată reprezentând:

- TVA considerată nedeductibilă în cuantum de 30.771 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 1.114 RON;

- contribuţii sociale calculate suplimentar pentru indemnizaţiile acordate salariaţilor ca urmare a activităţii desfăşurate în Germania în cuantum de 15.874.674 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 5.493.671 RON;

- A anulat Decizia nr. 18 din 07.09.2016 privind modul de soluţionare a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2016, emisă de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara;

- A anulat Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, emisă sub nr. x/28.03.2016 de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

- A obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 50 RON, către reclamantă.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 158 din 23 mai 2017 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara au declarat recurs.

3.1. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, (A.N.A.F.) a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., iar în dezvoltarea acestuia a formulat următoarele critici:

Prima instanţă a dispus anularea Deciziei nr. 180/27.07.2016, emisă de ANAF, cu privire la taxă pe valoarea adăugată în sumă de 30.771 RON şi accesorii aferente în sumă de 1.114 RON, retinând in mod greşit că "reclamanta a dovedit îndeplinirea condiţiilor de fond si de forma pentru acordarea dreptului de deducere a TVA prin facturile ce "îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege".

Intimata-reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă şi în jurnalul de cumpărări aferent lunilor decembrie 2014 şi ianuarie 2015 trei facturi emise de B. S.R.L. Bucureşti reprezentând achiziţie carne pasăre, având nr. 1548/02.12.2014, nr. 1718/21.01.2015 şi nr. 1726/22.01.2015, organele de control fiscal au apreciat că intimata-reclamanta nu are dreptul de deducere a TVA în sumă de 30.771 întrucât aceasta a fost înregistrată ca plătitoare de TVA în perioada 29.10.2012 - 01.08.2013 şi 04.09.2013 - 01.11.2014 şi nu în perioada când a avut loc achiziţia de carne pasăre, respectiv decembrie 2014 - ianuarie 2015.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) si ale art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezulta că beneficiarul care achiziţionează bunuri sau servicii de la persoane impozabile, dar cărora le-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA, nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă respectivelor achiziţii.

Documentele emise de un contribuabil neînregistrat în scopuri de TVA nu pot fi considerate documente justificative pentru deducerea unor sume cu titlu de TVA la cumpărător, asa, cum in mod eronat, a reţinut isntanta de fond.

În speţă, devin incidente prevederile art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, unde se stipulează că: "Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Astfel, nu s-a acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea pe considerentul că furnizorului B. S.R.L. i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA, în temeiul art. 153 alin. (9) lit. b) - lit. e), drept sancţiune pentru nerespectarea prevederilor legale începând cu data de 01.11.2014, potrivit Raportului de interogare nr. x/01.07.2016 al bazei de date a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală referitoare la contribuabili a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată, în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (9) lit. b) la lit. e) din Codul fiscal (în prezent art. 316 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În urma verificărilor efectuate de organele de inspecţie fiscală, aşa cum rezultă din adresa nr. x AIF/27.01.2016, B. S.R.L nu a înregistrat în jurnalul de vânzări şi nu a achitat la bugetul de stat taxă pe valoarea adăugată colectata aferentă facturilor nr. x/02.12.2014, nr. y/21.01.2015 si nr. 1726/22.01.2015.

În ceea ce priveşte invocarea de către intimata-reclamantă a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, cuprinsă în cauza C - 277/14, si preluată si de instanţa de fond, arată că aceasta este irelevanta in cauza, întrucât în cauze asemănătoare, Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii iar autoritatea fiscală are dreptul să refuze permiterea dreptului de deducere în cazurile în care se stabileşte pe baza unor dovezi obiective, că acest drept s-a exercitat în mod fraudulos.

De asemenea, accesoriile în sumă de 1.114 RON aferente taxei pe valoarea adăugată sunt datorate ca urmare a faptului că în sarcina societăţii a fost menţinut debitul în sumă de 30.771 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată, conform principiului de drept, accessorium sequitur principale.

In ceea ce priveşte suma de 15.874.674 RON, reprezentând contribuţii sociale calculate suplimentar pentru indemnizaţiile acordate salariaţilor ca urmare a activităţii desfăşurate in Germania, la care se adaugă accesorii in cuantum de 5.493.671 Iei, susţine că in mod eronat a reţinut instanţa de fond ca aceste sume nu sunt datorate de societate.

Astfel, in mod greşit, a reţinut instanţa de fond "că activitatea desfăşurată in Germania de către angajaţii reclamantei, respectiv indemnizaţiile primite de către aceştia au fost calificate de către reclamanta ca fiind activitate desfăşurat in urma detaşării, ca fiind indemnizaţii primite pe perioada detaşării.

De asemenea, în mod greşit a reţinut si faptul ca "reclamantei ii sunt aplicabile prevederile Legii nr. 209/2015 şi, in consecinţă, organul fiscal nu putea recalifica indemnizaţiile primite de amgajatii acesteia pe perioada detaşării, ca fiind venituri de natura salariala".

Prin urmare, în perioada octombrie 2012 - septembrie 2015, S.C. A. S.R.L. a desfăşurat activitatea de prelucrarea a cărnii şi în baza contractelor de prestări servicii încheiate cu C. şi D., sens în care a trimis la muncă în Germania un număr variabil de angajaţii proprii, între 75 angajaţi în anul 2012 până la 375 angajaţi în anul 2014, calificate profesional în maserii ca: măcelar, ambalator, etc.

Pentru angajaţii detaşaţi în străinătate, intimata-reclamanta a obţinut de la Casa Naţională de Pensii şi Alte Drepturi de Asigurări Sociale, documentul portabil A1, ce atestă faptul că salariatul nu avea obligaţii de plată a contribuţiilor sociale în Germania potrivit art. 19 alin. (2) din Regulamentul CE 987/2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului CE 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială şi implicit că angajatul cetăţean român este subiect al legislaţiei de asigurări sociale din România.

Societatea a acordat angajaţilor trimişi la muncă în Germania, următoarele sume de bani:

- în România - suma înscrisă în contractul individual de muncă reprezentând salariul de bază lunar, pentru care societatea a întocmit în ţară state de plată, a calculat obligaţiile fiscale aferente, respectiv impozitul pe venit şi contribuţiile sociale, pe care le-a declarat şi le-a achitat la organul fiscal teritorial din România.

- în Germania, o sumă de bani în euro, pentru care reclamanta a întocmit în această ţară, prin intermediul unei societăţi de contabilitate germană, state de plată, a reţinut şi achitat la organul fiscal din Germania, impozit pe venitul din salarii (lohnsteuer) şi un alt impozit specific statului străin (solidaritatszuschlag).

Sumele primite de fiecare angajat, înscrise în statele de plată din Germania, au fost stabilite în funcţie de calificare, timpul lucrat de acesta consemnat în pontajele întocmite lunar şi gradul de îndeplinire a normei de lucru şi au fost înregistrate în evidenţa contabilă în conturile 65880 "Cheltuieli cu salariile" sau 65880 "Cheltuieli cu indemnizaţiile" şi 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri", fără a se calcula şi vira la bugetul general consolidat al statului contribuţiile sociale aferente sumelor achitate.

La verificarea efectuată pentru perioada octombrie 2012 - septembrie 2015 s-a constatat că:

- sumele acordate salariaţilor pentru munca desfăşurată în Germania au fost calculate în funcţie de gradul de îndeplinire a normei de lucru, ceea ce reflectă caracterul de venituri salariale al sumelor primite de angajaţi;

- însăşi societatea verificată, prin sediul permanent din Germania a considerat sumele plătite salariaţilor trimişi la muncă în Germania ca fiind venituri de natură salarială, a întocmit state de plată, a reţinut şi calculat impozitul pe venituri din salarii pe care l-a achitat în Germania;

- salariaţii trimişi la muncă în Germania au obţinut de la Casa Naţională de Pensii Publice, formularele A1, ce atestă calitatea titularului de asigurat la sistemul de securitate socială din România (asigurare pentru pensie, accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, prestaţii familiale);

Rezultă, astfel, că aceşti salariaţi se supun legislaţiei româneşti în ceea ce priveşte contribuţiile sociale şi, ca atare, datorează contribuţii sociale în România asupra tuturor câştigurilor brute obţinute de aceştia, întrucât:

- sumele înregistrate în contul 6588 reprezintă veniturile fiecărui angajat, sunt calculate şi acordate pentru munca prestată, având la bază prezenţa zilnică la programul de lucru şi realizările individuale, astfel cum au fost stabilite în baza evidenţei analitice întocmită de şeful de echipă român, verificată şi confirmată de responsabilul german, pentru fiecare persoană şi echipă de lucru în parte, aşa cum rezultă din nota explicativă dată de reprezentantul unităţii verificate;

- nu au fost impozitate din punct de vedere al contribuţiilor şi nu au fost declarate în România sumele reprezentând "fond de salarii impozabil în Germania" pentru angajaţii din România pentru care a fost obţinut formularul A1 "Certificat privind legislaţia în materie de securitate care se aplică titularului" de la Casa Naţională de Pensii Publice.

Faţă de aceste împrejurări, conchide că trimiterea personalului în Germania nu poate fi considerată detaşare, aşa cum este definită de art. 45 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, şi, implicit, nici sumele achitate personalului trimis în Germania nu pot fi considerate indemnizaţii de detaşare, potrivit prevederilor art. 14 alin. (1) lit. a) din Regulamentul CEE nr. 1408/71, reprezentând, de fapt, venituri de natura salarială pentru care societatea avea obligaţia să determine şi să vireze contribuţiile sociale aferente.

În temeiul dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 67 si pct. 68 lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfăşurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Pentru aceste sume achitate salariaţilor, societatea nu a prezentat ordine de deplasare în care să se menţioneze obligatoriu: ora şi data plecării/sosirii, locul unde s-a deplasat, indemnizaţia zilnică primită, numărul de zile de deplasare.

Prin adresa nr. x/23.09.2014 semnată de secretarul general din Ministerul Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor Vârstnice, s-a precizat că: "indemnizaţia pentru munca în străinătate astfel cum este menţionată în actele adiţionale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială, deoarece nu se identifică cu indemnizaţia de detaşare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare".

Totodată, sunt aplicabile şi dispoziţiile art. 12 alin. (1) din Regulamentul CE 883/2004, unde se precizează: "Persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator, continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească douăzeci şi patru de luni şi să nu fi fost trimis să înlocuiască o altă persoană".

Având în vedere faptul că sumele plătite în Germania nu reprezintă rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare, masă justificate cu documente în condiţiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului, în mod legal, s-a stabilit că aceste sume sunt venituri de natură salarială în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar nu indemnizaţii de delegare/detaşare reglementate de art. 55 alin. (4) lit. g) din actul normativ menţionat mai sus.

Întrucât veniturile realizate de salariaţi în străinătate au fost încadrate în categoria veniturilor de natură salarială, intimata-reclamanta avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării obligaţiilor fiscale în sumă totală de 15.874.674 RON cu titlu de contribuţii sociale aferente perioadei octombrie 2012 - septembrie 2015.

În final, arată în în acelaşi sens s-a pronunţat şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin deciziile pronunţate (Decizia nr. 4646/2012 şi Decizia nr. 4646/08.11.2012, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie).

Referitor la invocarea de către intimata-reclamanta a prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, si insusita si de instanţa de fond, arată că această apărarea este neîntemeiată, având în vedere adresa nr. x/07.06.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, aflată la dosarul cauzei, din care rezultă că "în urma analizei s-a constatat că obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de Impunere nr. x/28.03.2016 nu intră sub incidenţa prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale".

În acest sens invocă şi dispoziţiile din Anexa 5 la Ordinul 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale şi ale Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuţiei de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a luat act de faptul că societatea nu se încadrează în prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

In ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 5.493.671 RON aferente contribuţiilor sociale, arată că acestea sunt datorate conform principiului de drept accessorium sequitur principale, întrucât în sarcina intimatei-reclamante a fost menţinut ca datorat debitul în sumă de 15.874.674 RON reprezentând contribuţii sociale.

În ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată consideră că este greşită, având în vedere că poziţia sa procesuală reflectă aplicarea corecta de către organele fiscale a legislaţiei fiscale, Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala nu a dat dovada nici de rea credinţa si nici de un comportament neglijent iar, in subsidiar, solicită diminuarea acestora.

3.2. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, prin recursul declarat, a solicitat admiterea căii de atac, casarea sentinţei atacate şi, reţinând cauza spre rejudecare, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Hunedoara în ceea ce priveşte cererea reclamantei intimate de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 180/27.07.2016 emisă de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere privind anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2017 încheiat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, iar pe fond, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată. În drept, a invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar în dezvoltarea acestuia a formulat următoarele critici:

Referitor la solicitarea de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Hunedoara în în privinţa cererii de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 180/27.07.2016, emisă de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., prin hotărârea atacată instanţa de fond a reţinut că actele contestate au legătură între ele, cererea având un caracter unitar. Cu toate acestea, acest act administrativ a fost emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin structura specializată de soluţionare a contestaţiilor, astfel raportat la dispoziţiile Legii nr. 554/2004, cu privire la acest capăt de cerere Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, nefiind emitentul actului, nu are calitate procesuală pasivă, motiv pentru care excepţia a fost în mod greşit respinsă.

De asemenea, consideră că în mod greşit a fost respinsă şi excepţia indamisibilităţii acţiunii în contencios administrativ formulată împotriva Raportului de inspecţie fiscală, motivat de faptul că instanţa este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.

S-a invocat excepţia cu privire la cererea de anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 1 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Potrivit art. 281, alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, poate fi atacată de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii. Întrucât potrivit art. 131 din legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, raportul de inspecţie fiscală cuprinde numai constatări ale organului de inspecţie fiscală, iar în urma analizării acestuia se va decide impunerea, o acţiune împotriva acestui act premergător este lipsită de eficienţă.

Cu privire la fondul cererii de recurs formulează următoarele critici:

Cu privire admiterea cererii privind taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 30.771 RON ca urmare a majorării bazei de impunere a TVA cu suma de 128.212 RON, reprezentând achiziţii de la furnizorul B. S.R.L, stabilite suplimentar de organele de inspecţie fiscală, prima instanţă a avut în vedere jurisprudenţa C.J.U.E., potrivit căreia nu se poate refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA pe motiv că emitentul unei facturi a săvârşit neregului, în condiţiile în care nu s-a dovedit că persoana impozabilă ştia că emitentul facturii este implicat într-o fraudă, în condiţiile în care contribuabilul a dovedit îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru acordarea dreptului de deducere a TVA prin facturile ce îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege, respectiv că achiziţia a fost destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, concluzionând, în acest context, că au fost îndeplinite condiţiile cerute de art. 146, alin. (2), lit. a) şi art. 146, alin. (1) lit. a) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Soluţia primei instanţe, fundamentată pe motivele reţinute, reflectă aplicarea greşită a normelor de drept material.

Una dintre condiţiile ce trebuie avute în vedere la acordarea deductibilităţii TVA este aceea ca beneficiarul să deţină o factura emisă de o persoana impozabilă din punct de vedere al TVA. De asemenea, documentele emise de un contribuabil neînregistrat în scopuri de TVA nu pot fi considerate documente justificative pentru deducerea unor sume cu titlu de TVA la cumpărător.

Aşadar, legiuitorul a statuat fără echivoc că nu poate fi dedusă TVA înscrisă într-o factură, emisă de un contribuabil neînregistrat ca plătitor de TVA, deoarece acesta nu poate deţine un cod de înregistrare în scopuri de TVA valid, emis de autoritatea fiscală competentă, în drept să îl înscrie într-o factură emisă, decât dacă acesta i-a fost acordat (în condiţiile respectării legislaţiei în vigoare) de organul fiscal competent. Numai după aceea, partenerii de afaceri care achiziţionează bunuri si/sau servicii de la furnizor pot sa deducă TVA pe care furnizorul o colectează in momentul emiterii facturilor de livrare. Furnizorul neînregistrat ca plătitor de TVA, înscrie pe o factură o taxa pe care nu o înregistrează si nu o declară (nu intervine faptul generator) iar cumpărătorii (înregistraţi in scopuri de TVA) deduc taxa si isi diminuează corespunzător TVA, încălcându-se astfel principiul neutralităţii TVA.

Cu privire la suma de 15.874.074 RON la care se adaugă accesorii în cuantum de 5.493.671 RON reprezentând contribuţii sociale calculate suplimentar pentru indemnizaţiile acordate salariaţilor ca urmare a activităţii desfăşurate în Germania, arată că în mod greşit prima instanţă a constatat, în urma analizării documentelor aflate la dosarul cauzei, că reclamantei îi sunt aplicabile prevederile Legii nr. 209/2015, respectiv că organul fiscal nu putea recalifica indemnizaţiile primite de angajaţii acesteia pe perioada detaşării ca fiind venituri de natură salarială.

În dezvoltarea criticilor care vizezăacest considerent, recurenta pârâtă a invocat argumente similare cu cele susţinute de copârâta A.N.A.F.

Referitor la solicitarea privind respingerea ca neîntemeiată a cererii privind anularea Deciziei nr. 18/07.09.2016 privind modul de soluţionare a contestaţiei formulată de reclamanta intimată A. S.R.L. precum şi a cererii privind anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2016, reiterează în fapt şi în drept argumentele susţinute în prima instanţă, concluzionând că, datorita faptului ca pentru perioada verificata, respectiv 2012 -2014, S.C. A. S.R.L. Timişoara nu a declarat impozit pe profit, organele de inspecţie fiscala nu aveau cum sa emită decizie de impunere in roşu, prin urmare au emis dispoziţie de masuri pentru ca unitatea verificata să preia pentru anul 2015, pierderea fiscala determinata corect la 31.12.2014.

Pentru măsura 2.2 respectiv:

"Unitatea va întocmi si depune Declaraţiile privind obligaţiile de plata a contribuţiilor sociale, impozitul pe venit si evidenta nominala a persoanelor asigurate - rectificative pentru perioada octombrie 2012 - septembrie 2015", reclamanta nu argumentează in nici un fel de ce nu este de acord cu emiterea dispoziţiei de masuri, limitindu-se la a menţiona ca "s-a dispus obligaţia de a întocmi si depune declaraţiile (...) pentru perioada octombrie 2012 - septembrie 2015".

Conchide că în mod corect si in conformitate cu prevederile legale menţionate a fost emisă Dispoziţia privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/20.03.2016, întrucât obligaţiile principale sunt corect stabilite prin decizia de impunere atacată, astfel că obligaţiile agentului economic înscrise in Dispoziţia privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/20.03.2016 trebuie aduse la îndeplinire.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă A. S.R.L. a invocat excepţia nulităţii recursului, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., iar pe fond, a solicitat respingerea recursurilor formulate, cu consecinţa menţinerii sentinţei atacate ca legală si temeinică, arătând în apărare că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este incident în cauză.

4.1. Criticile formulate de recurenta pârâtă în ceea ce priveşte deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferenta achiziţiilor de la furnizorul B. S.R.L. constituie o reluare a susţinerilor formulate de aceasta în cuprinsul deciziei de impunere/deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Recursul organelor fiscale nu aduce nici un fel de critică hotărârii instanţei de fond ci, dimpotrivă, încearcă să convingă despre neaplicarea jurisprudenţei CJUE în materie, în speţă a Deciziei dată în C-277/14 PPUH (despre a cărei aplicare fac vorbire inclusive Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal 2016) prin invocarea faptului că există "speţe asemănătoare" ale Curţii, care menţionează faptul că neacordarea dreptului de deducere este permisă organelor fiscale, întrucât "este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pa valoarea adăugată să demostreze că sunt îndeplinite condiţiile legale pentru acordcarea deducerii", (făcând trimitere la paragraful 46 al Cauzelor conexate C-110/98 şi C-147/98 Gabalfrisa şi Alţii).

Cu toate acestea, în ceea ce priveşte relaţia cu acest furnizor:

- organele fiscale nu au contestat niciodată realitatea tranzacţiilor cu acest furnizor, observând că achiziţiile de produse (care de pasăre) au fost înregistrate în contabilitatea de gestiune iar trasabilitatea lor nu a fost pusă în nici un moment sub semnul întrebării sau că între obligaţiile declarative ale reclamantei şi furnizorului există discrepanţe;

- organele fiscale au confirmat în mod expres faptul că Subscrisa, de bună credinţă, a achitat în totalitate prin virament bancar contravaloarea achiziţiilor de la acest furnizor;

- speţele "contrare" invocate de organul fiscal sunt citate trunchiate şi traduse de către organul fiscal în limba română omiţând în mod voit să menţioneze faptul că aceste solicitări "suplimentare" ale Curţii vin doar în condiţiile unei situaţie de fraudă sau abuz şi că aceste chestiuni vizează intenţia unei persoane de a desfăşura operaţiuni taxabile;

- speţele "contrare" fac vorbire în mod expres (chiar paragraful 46 citat de organul fiscal) de faptul că este în discuţie intenţia reală, declarată a unei persoane de a desfăşura operaţiuni taxabile, în condiţiile în care însuşi AnaF - Direcţia Juridică declară în mod expres în recursul formulat că anularea codului de Tva al furnizorului a fost realizată de organul fiscal ca urmare a aplicării dispoziţiilr art. 153 alin. (9) lit. b)-e), fără a menţiona motivul real al anulării.

Astfel, din moment ce este indubitabil faptul că relaţia cu acest furnizor a fost una reală, că niciodată organul fiscal nu a contestat acest fapt şi nu a făcut vreo referire la frauda fiscală sau vreun comportament abuziv al reclamantei, instanţa de fond în mod corect a apreciat lipsa vreunei culpe a acesteia şi îndeplinirea în totalitate a condiţiilor de deductibilitate a TVA în discuţie.

4.2 Cu referire la regimul fiscal al sumelor achitate personalului detaşat în străinătate a reiterează apărările invocate în prima instanţă, astfel:

- indemnizaţiile de detaşare sunt în mod expres neimpozabile în România în temeiul art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal (2003), text legal aplicabil spetei de faţă;

- indemnizaţia de detaşare a fost acordată în conformitate cu dispoziţiile din Codul muncii şi Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;

- chiar dacă s-ar proceda la recalificarea acestor sume în venituri de natură salarială, toate veniturile din activitatea desfăşurată în străinătate sunt neimpozabile în România în temeiul CEDI România şi Germania, conform art. 15 par.l, respectiv în temeiul dispoziţiilor art. 55 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal (2003), contribuţiile sociale obligatorii urmează regimul impozitului pe venit, nefiind de imaginat, în dreptul nostru fiscal, aplicarea de contribuţii sociale dacă nu se aplică impozit pe venit în prealabil. Aşadar, chiar şi în situaţia în care s-ar accepta faptul că sumele achitate personalului detaşat în străinătate nu reprezintă indemnizaţii şi că acestora nu le sunt aplicabile prevederile legii 209/2015, oricum acele venituri ar fi fost neimpozabile în România.

Directiva 96/71/CEE stabileşte tratamentul în statul de desfăşurare a activităţii în statul de detaşare (Germania) şi nicidecum în România, sumele trebuind a fi analizate şi calificate exclusiv în baza legislaţiei fiscale din România. Astfel, doar în anul 2015, ca urmare a situaţiei create în practica organelor fiscale, prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 28/2015 a fost transpusă în dreptul intern Directiva 96/71/CEE în ce priveşte regimul salariaţilor detaşaţi din România în străinătate iar O.U.G. nr. 28/2015 tocmai despre aceste aspect face vorbire - că sensul detaşării din legislaţia internă este diferit decât cel din legislaţia comunitara, fapt ce impune modificarea legislaţiei interne.

În ceea ce priveşte alegaţiile privitoare la lipsa depunerii de certificate fiscale, vă rugăm să observaţi că niciodată nu s-a pus problema comunicării acestora, din moment ce din dosarul administrativ anexat cauzei şi din documentele emise de inspectorii fiscali rezultă fără putinţă de tăgadă faptul că perioada minima de 183 de zile prevăzută de CEDI România - Germania a fost depăşită de fiecare anagajat în parte.

4.3 În ceea ce priveşte partea din hotărâre referitoare la sumele reprezentând contribuţiile sociale aferente salariilor- în recursurile formulate de către organele fiscale nu este invocată absolut nici o critică de fond sau formă, organul fiscal limitându-se la a sugera faptul că aplicarea impozitului pe venit atrage după sine aplicarea contribuţiilor sociale. Ori, chiar şi în această situaţie, instanţa de fond în mod corect şi legal a sesizat faptul că temeiul legai invocate de organul fiscal - dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal (2003) nu sunt aplicabile pentru includerea indemnizaţiilor de detaşare/delegare în baza de calcul a contribuţiilor sociale, textul legal nereferindu-se la contribuţiile sociale, ci doar la impozite şi taxe.

4.4 Aplicarea prevederilor art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015, act normativ de amnistie fiscală, organul fiscal critică hotărârea instanţei de fond, menţionând faptul că textul normativ nu e aplicabil întrucât "sumele de bani acordate salariaţilor au natura juridică a veniturilor salariale, neputând fi incluse în sfera juridică a diurnei/indemnizaţiei de delegare/detaşare".

Ori, ceea ce organul fiscal în mod voit şi cu rea-credinţă doreşte să facă este chiar să nesocotească textul legal în discuţie care prevede în mod expres interdiciţia de recalificare a sumelor considerate de agenţii economici ca indemnizaţii de detaşare în venituri de natură salarială, respectiv le interzice să calculeze diferenţe de atare contribuţii/le solicită să le anuleze.

Aşadar, instanţa de fond a procedat în mod corect şi legal când a considerat aplicabile dispoziţiile Legii 209/2015, organul fiscal neaducând în fapt nici critică temeinică, în fapt organul fiscal invocând în susţinerea opiniei sale doar adresa HDG AIF 2295/07.06.2016. Ori, o adresă emisă, în interpretarea legii, chiar de către organul fiscal care a emis actele administrative fiscale ce fac obiectul cauzei, nu reprezintă un temei de drept şi, nici pe departe un motiv de recurs, in cele prevăzute de lege.

Pentru toate aceste considerente, solicită respingerea recursurilor declarate de organele fiscale şi de a menţinerea sentinţei recurate.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 20 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 26 februarie 2020, însă, prin încheierea de şedinţă din data de 24 octombrie 2018 s-a admis cererea de preschimbare a termenului de judecată stabilit şi s-a fixat termen la data de 18 septembrie 2019, cu citarea părţilor.

6. Aspecte de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei de contencios administrativ exercitarea controlului de legalitate cu privire la Decizia nr. 180/27.07.2016 privind respingerea contestaţiei, Decizia de impunere nr. x/28.03.2016 emisă de către pârâta DGRFP Timişoara - AJFP Hunedoara din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi cu privire la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2016, în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată reprezentând TVA considerată nedeductibilă în cuantum de 30.771 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 1.114 RON, contribuţii sociale calculate suplimentar pentru indemnizaţiile acordate salariaţilor ca urmare a activităţii desfăşurate în Germania în cuantum de 15.874.674 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 5.493.671 RON, ca urmare a recalificării acestora ca fiind venituri salariale, solicitând totodată anularea Deciziei nr. 18 din 07.09.2016 privind modul de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2016, emisă de DGRFP Timişoara - AJFP Hunedoara din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi a Dispoziţiei însăşi.

În fapt, ca urmare a inspecţiei la care a fost suspusă în perioada 05.11.2015 - 23.03.2016, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală, înregistrat sub nr. x/28.03.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, sub nr. x/28.03.2016, precum şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, sub nr. x/28.03.2016.

Contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere a fost soluţionată prin Decizia nr. 180/27.07.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală prin respingerea acesteia, declinându-se competenţa pentru soluţionarea contestaţiei împotriva Dispoziţiei de măsuri şi transmiterea acesteia la AJFP Hunedoara. Aceasta din urmă a fost respinsă prin Decizia nr. 18 din 07.09.2016

Excepţia lipsei propriei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta A.J.F.P. Hunedoara în privinţa petitului având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F, a fost respinsă de prima instanţă, având în vedere faptul că actele contestate au legătură între ele, cererea având un caracter unitar, iar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara se află în subordinea D.G.R.F.P. Timişoara, respectiv A.N.A.F., în baza art. 13 alin. (1) şi (3) lit. b) din H.G. nr. 520/2013.

Prima instanţă a respins şi excepţia inadmisibilităţii petitului privind anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2016, reţinând că potrivit art. 18 alin. (2) din L.554/2004 Instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii, or raportul de inspecţie fiscală este materializarea operaţiunilor administrativ fiscale de control, care stă la baza deciziei de impunere contestată.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, respectiv deductibilitatea taxei pe valoarea adăugata în cuantum de 30.771 RON şi accesoriile aferente acesteia în cuantum de 1.114 RON, prima instanţă a reţinut aplicabilitatea jurisprudenţei CJUE, aşa cum rezultă din hotărârea dată în cauza C-277/14, potrivit căreia nu i se poate refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA pe motiv că emitentul unei facturi a săvârşit nereguli, în condiţiile în care nu s-a dovedit că persoana impozabilă ştia că emitentul facturii este implicat într-o fraudă. Reclamanta a dovedit îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de art. 146 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 pentru acordarea dreptului de deducere a TVA prin facturile prezentate ce îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege.

Referitor la contribuţiile sociale calculate suplimentar pentru indemnizaţiile de detaşare acordate salariaţilor ca urmare a activităţii desfăşurate în Germania, în cuantum de 15.874.674 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 5.493.671 RON, ca urmare a recalificării acestora în venituri salariale în conformitate cu prevederile art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, prima instanţă a aplicat dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora "(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi (...).

Cu referire la capătul accesoriu referitor la cheltuielile de judecată, prima instanţă a aplicat dispoziţiile art. 455 C. proc. civ.

5. Soluţia instanţei de recurs.

Analizând excepţia nulităţii recursurilor, invocată de intimata reclamantă în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte apreciază ca fiind nefondată, criticile invocate recurentele pârâte încadrându-se la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Analizând recursul pârâţilor, actele şi lucrările dosarului, sentinţa atacată în raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a apărărilor expuse de reclamantă, Înalta Curte constată că sunt nefondate.

În ceea ce priveşte admiterea cererii cu privire la taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în cuantum de 30.771 RON, cu accesoriile aferente, ca urmare a majorării bazei de impunere a TVA cu suma de 128.212 RON, reprezentând achiziţii de la furnizorul B. S.R.L, prima instanţă a aplicat în mod corect jurisprudenţa CJUE, reţinând că, în contextul în care reclamanta a dovedit îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, iar facturile îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege, nu se putea refuza dreptul de a deduce a TVA pe motiv că furnizorul care a emis factura a săvârşit nereguli, în condiţiile în care nu s-a dovedit că persoana impozabilă ştia că emitentul facturii este implicat într-o fraudă.

În temeiul dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoana impozabilă este îndreptăţită să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate în condiţiile în care deţine exemplarul original al facturii care să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003.

Nu se contestă faptul că în cauzele la care face referire pârâta, respectiv cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa, care face trimitere la paragraful 23 şi 24 din cazul C-110/94 (INZO) şi paragraful 24 din cazul C-268/83 Rompelman, Curtea Europeana de Justiţie a stabilit că autorităţile fiscale au dreptul sa refuze dreptul de deducere în cazurile în care se stabileşte, pe baza unor dovezi obiective, ca acest drept s-a exercitat în mod fraudulos.

Cu toate acestea, jurisprudenţa CJUE în materia TVA a impus autorităţilor naţionale să aibă în vedere dacă persoana impozabilă dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.

Astfel, Prin Hotărârea pronunţată la data de 21. iunie 2012 în cauzele reunite C-80/11 şi C-142/11 că "Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat".

De asemenea, aşa cum CJUE a statuat în Hotărârea din data de 22 octombrie 2015, în cauza C-277/14, "În Dispoziţiile celei de A şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere".

Refuzul autorităţilor fiscale de a lua în considerare dovezi privind absenţa unei fraude sau a unei pierderi fiscale a condus la dezvoltarea acestei jurisprudenţe, în Hotărârea din data de 19.10.2018, în C-101/16 CJUE a arătat: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

În consecinţă, în contextul în care condiţiile de fond şi de formă pentru exercitarea dreptului de deducere au fost îndeplinite, autorităţile fiscale nu puteau refuza dreptul de deducere pentru achiziţiile efectuate pe motiv că furnizorului îi fusese anulată înregistrarea în scopuri TVA, drept sancţiune pentru nerespectarea prevederilor legale, bazându-se exclusiv pe comportamentul fiscal neadecvat al furnizorului, fără să aibă în vedere dovezi privind implicarea într-o fraudă privitoare la TVA a titularului dreptului de deducere.

Referitor la contribuţiile sociale calculate suplimentar pentru indemnizaţiile de detaşare acordate salariaţilor ca urmare a activităţii desfăşurate în Germania, în cuantum de 15.874.674 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 5.493.671 RON, ca urmare a recalificării acestora în venituri salariale în conformitate cu prevederile art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, în mod corect prima instanţă a aplicat dispoziţiile art. 1 şi 2 din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora "(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi

Pârâtele, prin argumentele formulate în recurs cu referire la incidenţa prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, nu invocă critici concludente care să combată considerentele primei instanţe, ci îşi reiterează poziţia exprimată prin adresa nr. x/07.06.2016, emisă de AJFP Hunedoara, prin care s-a arătat că "în urma analizei s-a constatat că obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de Impunere nr. x/28.03.2016 nu intră sub incidenţa prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale".

În acest context, rezultă din documentul portabil A1, aflat la dosarului de fond, că angajaţii trimişi la muncă în Germania erau de fapt detaşaţi, fiind bifată rubrica " angajat detaşat", iar din contractul individual de muncă aflat la fila x rezultă că locul de muncă al angajatului se află la sediul firmei şi punct de lucru, sediu aflat în Municipiul Timişoara. Din aceste acte se poate deduce că activitatea desfăşurată în Germania de către angajaţii reclamantei, respectiv indemnizaţiile primite de către aceştia au fost calificate de către reclamantă ca fiind activitate desfăşurată în urma detaşării, respectiv indemnizaţii primite pe perioada detaşării.

În ceea ce priveşte calificarea acestor sume ca fiind indemnizaţii primite pe perioada detaşării, prima instanţă a mai reţinut că aceste indemnizaţii au fost acordate în baza art. 17 din H.G. nr. 518/1995, care nu impune ca indemnizaţia de detaşare să fie acordată tuturor salariaţilor în acelaşi cuantum, fiind prevăzută doar recomandarea către agenţii economici de a aplica prevederile H.G. nr. 518/1995, şi în toate cazurile indemnizaţiile de detaşare au fost acordate în limita de prevăzută de art. 55 alin. (4) lit. g) din L.571/2003

Astfel, împărtăşind opinia exprimată de prima instanţă, Înalta Curte reţine că Legea nr. 209/2015 a fost adoptată tocmai pentru anularea unor obligaţii fiscale care au fost stabilite în cazul în care există unele nereguli în întocmirea actelor privind delegarea şi detaşarea. Ca urmare, apreciază că nu se impune să analizeze argumentele de fond, reiterate în recurs, prin care pârâtele au susţinut recalificarea acestor sume, considerând suficient faptul că din actele întocmite de către reclamantă rezultă că aceasta la momentul trimiterii angajaţilor proprii în Germania pentru a muncii, a considerat că aceştia sunt detaşaţi.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că susţinerile recurentelor în ceea ce priveşte greşita aplicare a prevederilor Legii nr. 209/2015 este neîntemeiată, organele de inspecţie fiscală nesocotind dispozţii legale exprese care prevedeau interdiciţia de recalificare a sumelor considerate de agenţii economici ca indemnizaţii de detaşare în venituri de natură salarială. Astfel, organul fiscal nu putea recalifica indemnizaţiile primite de angajaţii reclamantei în perioada octombrie 2012 - septembrie 2015 - perioada detaşării, ca fiind venituri de natură salarială şi nu putea emite decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare, motiv pentru care anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, precum şi a deciziei de impunere prin care aceste obligaţii suplimentare au fost stabilite în sarcina intimatei reclamante s-a efectuat cu aplicarea corectă a dispoziţiile fiscale.

Înalta Curte nu poate identifica o încălcare a normelor de drept fiscal nici în ceea ce priveşte anularea Deciziei nr. 18 din 07.09.2016 privind modul de soluţionare a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2016, aceste acte fiind emise în baza constatărilor menţionate în raportul de inspecţie fiscală, act anulat în urma controlului de legalitate exercitat în cauză, menţinerea măsurilor stabilite în temeiul acestor constatări au rămas lipsite de fundament în fapt şi în drept.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu poate fi reţinut în cauză, în temeiul art. 496 alin. (1) din acelaşi act normativ, raportat şi la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge ca nefondat recursurile formulate de pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor.

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, împotriva sentinţei nr. 158 din 23 mai 2017 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2017, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 02 octombrie 2019.