Taxpayer obtains annulment of default-interest refusal and partial recovery of RON 21.46 million for late diesel excise refund.

Şedinţa publică din data de 2 octombrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 26 noiembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 55/26.08.2015 a DGAMC, prin care a fost respinsă contestaţia fiscală nr. x/19.09.2013;

- anularea Deciziei nr. x/09.08.2013, prin care DGAMC a respins cererea de acordare dobânzi nr. 979598/17.04.2013, pentru restituirea cu întârziere a sumelor reprezentând diferenţe de accize pentru motorină livrată cu acciză redusă, conform cererilor de restituire accize nr. 881/22.10.2008, 909/30.10.2008, 844/13.02.2009, 843/13.02.2009, 842/13.02.2008, 841/13.02.2009, 840/13.02.2009, 1244/24.03.2009, 1243/24.03.2009, 1242/24.03.2009, 1241/24.03.2009, 1367/06.04.2009, 1545/28.04.2009, 1544/28.04.2009, 1543/28.04.2009 si 1542/28.04.2009, înregistrate de reclamantă la organul fiscal competent sub nr. x/22.10.2008, y/03.11.2008, z/16.02.2009, w/16.02.2009, t/16.02.2009, s/16.02.2009, q/16.02.2009,967005/25.03.2009, 967006/25.03.2009, 967007/25.03.2009, 967008/25.03.2009, 970076/06.04.2009, 971937/29.04.2009, 971938/29.04.2009, 971939/29.04.2009 si 971940/29.04.2009;

- recunoaşterea dreptului reclamantei de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum total de 21.482.047,70 RON, aferente restituirii cu întârziere a sumei de 25.868.700 RON, aprobate la restituire conform proceselor-verbale nr. x/20. 11.2012, 26321/20. 11.2012, 26322/20. 11.2012, 26323/20. 11.2012, 26324/20. 11.2012, 26325/20. 11.2012, 26326/20. 11.2012, 26327/20.11.2012, 26328/20.11.2012, 26329/20.11.2012, 26330/20.11.2012, 26331/20.11.2012, 26332/20.11.2012, 26333/20.11.2012, 26334/20.11.2012, 26335/20.11.2012, deciziilor de admitere în totalitate sau în parte a cererilor de restituire a accizelor nr. 209/20.11.2012, 210/20.11.2012, 211/20.11.2012, 212/20.11.2012, 213/20.11.2012, 214/20.11.2012, 215/20.11.2012, 216/20.11.2012, 217/20.11.2012, 218/20.11.2012, 219/20.11.2012, 220/20.11.2012, 221/20.11.2012, 222/20.11.2012, 223/20.11.2012, 224/20.11.2012 şi notelor de restituire nr. x/07.12.2012, y/07.12.2012, z/07.12.2012, w/07.12.2012, t/07.12.2012, s/07.12.2012, q/07.12.2012, r/07.12.2012, 4622/07.12.2012, 4623/07.12.2012, 4624/07.12.2012, 4625/07.12.2012, 4626/07.12.2012, 4627/07.12.2012, 4628/07.12.2012, 4629/07.12.2012;

- obligarea DGAMC la achitarea efectivă a sumei de 21.482.047,70 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin încheierea din 21 martie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, iar prin încheierea din 14 noiembrie 2016 a respins cererea pârâtei de introducere în cauză a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti.

Prin sentinţa civilă nr. 3660 din 21 noiembrie 2016, a respins excepţia prescripţiei dreptului de a beneficia de dobânzi de întârziere, a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat acordarea de dobânzi de întârziere, a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 21.464.419,64 RON cu titlu de dobânzi de întârziere, a respins restul pretenţiilor reclamantei şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 6000 RON, cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate au formulat recurs atât reclamanta A. S.A., cât şi pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, recursul pârâtei fiind îndreptat, deopotrivă, împotriva celor două încheieri premergătoare, anterior menţionate.

3.1. Prin recursul său, reclamanta A. S.A. a solicitat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea şi a capetelor de cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 55/26.08.2015 de soluţionare a contestaţiei administrative şi a Deciziei nr. x/09.08.2013, prin care a fost respinsă cererea de acordare a dobânzilor.

În motivarea recursului, arată că instanţa de fond în mod legal şi temeinic a admis ultimele două capete de cerere şi a obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 21.466.419,64 RON cu titlu de dobânzi de întârziere, având în vedere că cererile de restituire a diferenţelor de accize au fost soluţionate cu întârziere mai mare de 4 ani de la expirarea termenului legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Având în vedere respingerea, prin decizia administrativă nr. x/09.08.2013, a cererii de acordare a dobânzilor, reclamanta a formulat contestaţie, respinsă prin decizia nr. 55/26.08.2015 a DGAMC.

Instanţa de fond a admis în parte cererea şi a obligat Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata dobânzilor de întârziere, însă nu a admis primele două capete de cerere, prin care reclamanta a solicitat anularea celor două decizii anterior enunţate (cea de respingere a cererii de dobânzi şi cea de soluţionare a contestaţiei administrative).

Instanţa nu a motivat de ce nu a admis primele două capete de cerere. Având plenitudine de competenţă şi ţinând seama de prevederile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, instanţa putea anula actele administrative fiscale vătămătoare. O interpretare contrară ar conduce la îngrădirea dreptului de acces la justiţie.

Actele administrative fiscale arătate, vătămătoare pentru reclamantă, sunt lovite de nulitate pentru motivele arătate în cererea introductivă şi care se regăsesc şi în considerentele instanţei de fond care au condus la obligarea DGAMC la plata dobânzilor de întârziere.

În susţinerea recursului, reclamanta se referă şi la puterea de lucru judecat a sentinţelor nr. 1752/17.03.2016, 3819/10.06.2016, 1280/29.02.2016, 6091/15.12.2016 prin care au fost anulate alte decizii de soluţionare contestaţii şi alte decizii de respingere a cererilor de acordare a dobânzilor, dar şi la jurisprudenţa Curţii de apel Bucureşti, în sensul anulării actelor administrative fiscale, în speţe similare.

Arată că problemele de drept care se impun în prezentul litigiul sunt identice cu cele soluţionate prin hotărârile judecătoreşti pe care le-a enumerat în cuprinsul cererii de recurs, astfel că acestea se impun cu putere de lucru judecat în prezenta cauză.

3.2. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi-a întemeiat recursul declarat împotriva aceleiaşi sentinţe şi împotriva încheierilor premergătoare din 21 martie 2016 şi 14 noiembrie 2016 pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea lor, admiterea excepţiilor invocate şi, pe cale de consecinţă, respingerea cererii de chemare în judecată, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, ca fiind prescrisă, ca fiind inadmisibil capătul de cerere prin care se solicită acordarea de dobânzi, iar pe fond, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, arată că este organul fiscal competent, în administrarea căruia se găseşte reclamanta, care deţine calitatea de mare contribuabil. Însă, în ceea ce priveşte calitatea sa procesuală pasivă în cauză, pe capătul de cerere prin care s-a solicitat obligarea sa la achitarea efectivă a sumei de 21.482.047 RON cu titlu de dobânzi de întârziere, consideră că instanţa de fond s-a aflat într-o gravă eroare.

În raport de dispoziţiile pct. 98.1 alin. (1), (2) şi (5) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare la data înregistrării cererilor de restituire accize, a transmis cererile de restituire a diferenţelor de accize autorităţii vamale teritoriale, aceasta având atributul de a decide asupra dreptului la restituire, prin emiterea unor decizii, prin care trebuia stabilit cuantumul accizei de restituit. Atributul DGAMC, în calitate de autoritate fiscală, a fost acela de a proceda, în baza deciziei autorităţii vamale teritoriale, la restituirea accizei, în condiţiile art. 117 Codul de procedură fiscală.

Cum, în cauză, asupra dreptului de restituire a accizelor s-a pronunţat, prin decizie, Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti, actualmente Direcţia Regională Vamală Bucureşti, instituţie fără personalitate juridică, care funcţionează în cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, rezultă că aceasta din urmă ar avea calitate procesuală pasivă pe capătul de cerere referitor la achitarea dobânzilor de întârziere.

La datele emiterii notelor de restituire, respectiv a deciziilor de admitere a cererilor de restituire, Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti făcea parte din Autoritatea Naţională a Vămilor, care a existat ca instituţie cu personalitate juridică până la reorganizarea ANAF, potrivit H.G. nr. 520/2013.

Obligarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la achitarea dobânzilor de întârziere a fost dispusă cu încălcarea legii întrucât recurenta-pârâtă şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în termenul legal, rolul său fiind doar acela de aprobare formală a cererii, aşa încât dispoziţiile art. 70 Codul de procedură fiscală nu sunt aplicabile.

În egală măsură, consideră eronată soluţia de respingere a cererii de introducere în cauză a DGRFP Bucureşti, întrucât DGAMC nu se face vinovată de soluţionarea cu întârziere a cererilor de restituire a accizelor, această culpă aparţinând DRAOV Bucureşti.

În ceea ce priveşte respingerea excepţiei prescripţiei dreptului reclamantei de a beneficia de dobânzi de întârziere, arată că instanţa de fond nu a avut în vedere prevederile art. 135, art. 124, şi art. 70 Codul de procedură fiscală. Potrivit art. 135, dreptul contribuabililor de a cere restituirea creanţelor fiscale se prescrie în 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la restituire.

În ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat acordarea dobânzilor, arată că, potrivit Capitolului 2 pct. 3 din anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004, dobânda se calculează de organul fiscal competent, respectiv, în speţă de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Instanţa de judecată poate stabili momentul de început al curgerii dobânzii şi zilele de întârziere, însă cuantumul exact poate fi determinat numai de către organul fiscal. În acest sens, citează şi prevederile art. 117 alin. (1) şi (9) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare la data introducerii cererii, coroborate cu cele ale OMFP nr. 1899/2004.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, arată că cererile societăţii reclamante de restituire a accizelor au fost transmise autorităţii vamale, care în data de 27.11.2012, prin adresa nr. x, a înaintat DGAMC procesele-verbale şi deciziile de restituire, pe baza cărora DGAMC a întocmit, în data de 07.12.2012, notele de restituire pentru suma totală de 25.868.700 RON. Reclamanta nu a formulat contestaţie în privinţa duratei efectuării inspecţiei fiscale, pentru a se putea stabili dacă termenul legal de soluţionare a cererilor a fost depăşit sau dacă au existat suspendări care trebuie excluse din calculul termenului de soluţionare. Drept urmare, recurenta-pârâtă consideră că cererile reclamantei au fost soluţionate în termen, notele de restituire fiind emise în 10 zile de la data primirii proceselor-verbale şi a deciziilor de restituire emise de autoritatea vamală.

Numărul de zile care poate fi luat în calculul termenului de soluţionare a cererii este cel dat de însumarea perioadei de la data primirii acestei cereri până la data transmiterii ei către autoritatea vamală cu perioada de la data primirii rezultatelor verificării (procesele-verbale şi deciziile de rambursare) până la data întocmirii notelor de restituire.

La data înregistrării cererilor de restituire, procedura de soluţionare era reglementată de pct. 12 din OMFP nr. 2599/2008, în raport de care rezultă că autoritatea vamală avea obligaţia întocmirii deciziei de rambursare, în baza căreia se putea întocmi nota de restituire de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Pe de altă parte, instanţa de fond trebuia să ia în considerare că, potrivit legii, restituirea accizelor nu era posibilă decât după efectuarea inspecţiei fiscale de către organele vamale teritoriale, în urma căreia să se stabilească dacă societatea îndeplineşte condiţiile pentru restituire şi care este cuantumul accizelor de restituit.

Rezultă, astfel, că sunt pe deplin incidente dispoziţiile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora, în situaţia în care sunt necesare informaţii suplimentare, termenul de soluţionare se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate.

DGAMC nu avea competenţe de control asupra Autorităţii Naţionale a Vămilor, drept pentru care nu poate fi luată în considerare o lipsă de diligenţă a recurentei-pârâte în situaţia neemiterii de către autoritatea vamală în termen a actelor necesare pentru restituirea accizelor. De altfel, termenul de soluţionare este unul de recomandare, operabil când nu este necesară efectuarea controlului anticipat, ceea ce nu este cazul în speţă.

Prin admiterea capătului de cerere privind acordarea de dobânzi, al căror cuantum a fost calculat de către expert, instanţa s-a substituit organului fiscal, singurul competent să stabilească în concret cuantumul dobânzilor, în situaţia în care acestea ar fi datorate.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamanta A. S.A., prin care a solicitat respingerea recursului, în principal, ca lipsit de interes, iar în subsidiar, ca nefondat.

În susţinerea apărărilor a arătat că recurenta-reclamantă nu justifică niciun interes în promovarea recursului, având în vedere că, prin sentinţa recurată, instanţa a obligat-o pe pârâtă la plata dobânzilor de întârziere.

Pe fond, reia datele factuale ale cauzei şi concluzia conform căreia restituirea accizelor nu era posibilă decât după finalizarea inspecţiei fiscale efectuate de organele vamale teritoriale.

4.2. Recurenta-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare la recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat respingerea, acestuia, ca nefondat.

Cât priveşte calitatea procesuală pasivă a DGAMC şi respingerea cererii pârâtei de introducere în cauză a DGRFP Bucureşti, arată că soluţiile instanţei de fond sunt legale întrucât atât cererile de restituire a accizelor cât şi cererea de acordare a dobânzii au fost adresate DGAMC, conform cadrului legal aplicabil.

Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis notele de restituire a diferenţelor de accize, a respins cererea de acordare a dobânzii şi a soluţionat contestaţia administrativă îndreptată împotriva soluţiei de respingere a cererii de acordare a dobânzii. Rezultă că raportul juridic fiscal s-a stabilit între reclamantă, în calitate de contribuabil, şi DGAMC, în calitate de organ fiscal competent.

Recurenta-pârâtă nu justifică un interes în formularea cererii de introducere în cauză, în calitate de pârâtă, a DGRFP Bucureşti şi, totodată, subliniază recurenta-reclamantă, instanţa de fond a stabilit corect că temeiul de drept invocat de DGAMC - art. 78 C. proc. civ. - nu este aplicabil în speţă. Între reclamantă şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti nu există niciun raport juridic fiscal.

Recurenta-pârâtă îşi invocă propria culpă. A primit cererile de restituire accize în perioada octombrie 2008- aprilie 2009, însă le-a transmis ANV abia la data de 31.08.2009, cu încălcarea prevederilor Ordinului MEF nr. 2599/2008, iar suma a fost restituită abia la data de 13.12.2012, deşi DGAMC era ţinută de obligaţia de soluţionare a cererilor în termen de 45 de zile de la primirea lor.

Cât priveşte excepţia prescripţiei dreptului de a cere dobânzile de întârziere, recurenta-reclamantă reia susţinerile potrivit cărora DGAMC îşi invocă propria culpă, arătând că cererile de restituire au fost soluţionate cu mare întârziere. Cererea de dobânzi a fost depusă la 17.04.2013, la mai puţin de 4 luni după restituirea diferenţelor de accize care a avut loc în 13.12.2012, cu respectarea prevederilor art. 70 şi 124 din Codul de procedură fiscală şi a capitolului II din Ordinul nr. 1899/2004.

Soluţia asupra excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere prin care s-a solicitat acordarea dobânzilor de întârziere este legală, raportat la dispoziţiile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, persoana vătămată prin actul administrativ fiscal fiind îndreptăţită să obţină recunoaşterea dreptului încălcat prin emiterea actelor administrative. Dreptul de acces la o instanţă prevăzut de art. 21 din Constituţie ar fi golit de conţinut dacă reclamanta nu ar putea să solicite şi să obţină recunoaşterea dreptului la plata dobânzii.

În virtutea plenitudinii sale de competenţă, instanţa de contencios administrativ poate să stabilească inclusiv cuantumul dobânzilor de întârziere datorate.

Pe fondul cauzei, arată că susţinerile recurentei-pârâte trebuie înlăturate. În raport de prevederile H.G. nr. 804/2008 şi cele ale OMFP nr. 2599/2008, autoritatea fiscală era datoare să restituie sumele în cauză reclamantei în 45 de zile de la data înregistrării cererii referitoare la diferenţe de accize pentru motorina livrată cu acciză redusă.

Realitatea livrărilor de motorină cu acciză redusă în vederea utilizării în agricultură fusese deja confirmată de către direcţiile teritoriale pentru agricultură şi dezvoltare rurală, aşa încât inspecţia autoritatii vamale era o simplă formalitate.

Recurenta-reclamantă citează şi prevederile OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal. Potrivit acestui act normativ, termenul de soluţionare a cererii era tot de 45 de zile şi putea fi prelungit numai în situaţia solicitării de informaţii suplimentare de la contribuabil, ceea ce nu a fost cazul în speţă.

Depăşirea termenului imperativ de 45 de zile este sancţionată de legiuitor tocmai prin obligarea organului fiscal la acordarea de dobânzi.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

Prin rezoluţia din 26 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţă publică, la data de 2 octombrie 2019, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursurilor, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Înalta Curte va analiza, mai întâi, recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, constatând că motivele invocate prin acest recurs au prioritate, într-o ordine firească de soluţionare a chestiunilor litigioase ale cauzei.

Recursul pârâtei este declarat împotriva a două încheieri premergătoare, respectiv cea din 21.03.2016 şi cea din 14.11.2016 şi împotriva sentinţei nr. 3660 din 21 noiembrie 2016, pronunţate de instanţa de fond.

O primă critică este adusă soluţiei de respingere, ca neîntemeiată, a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, soluţie adoptată prin încheierea din 21.03.2016.

Susţinerile recurentei-pârâte sunt o reluare a argumentelor expuse în faţa instanţei de fond, referitoare la lipsa calităţii sale procesuale pasive pe capătul de cerere prin care s-a cerut, subsecvent anulării actelor administrative, obligarea pârâtei la plata dobânzilor de întârziere neacordate în procedura administrativă.

Această critică este nefondată. Înalta Curte constată că instanţa de fond a stabilit, cu o corectă aplicare dispoziţiilor art. 36 C. proc. civ., că pârâta are calitate procesuală pasivă în cauză, fiind autoritatea administrativă fiscală căreia i-au fost adresate, în temeiul H.G. nr. 804/2008 şi a Ordinului MEF nr. 2599/2008, cererile de restituire a sumelor reprezentând diferenţe de accize pentru motorină livrată cu acciză redusă, precum şi cererea de acordare a dobânzilor pentru soluţionarea cu întârziere a cererilor de restituire accize, înregistrată la DGAMC sub nr. x/17.04.2013.

În această ordine de idei, DGAMC este emitenta notelor de restituire a diferenţelor de accize - actele finale prevăzute de procedura de restituire, a adresei nr. x/09.08.2013, prin care a respins cererea de acordare a dobânzii şi a deciziei nr. 55/26.08.2015 prin care a soluţionat contestaţia administrativă îndreptată împotriva refuzului de acordare a dobânzii. Cu alte cuvinte, este, alături de reclamantă, subiect al raportului juridic litigios dedus judecăţii.

De altfel, recurenta-pârâtă susţine lipsa calităţii sale procesuale pasive numai pe capătul de cerere subsecvent celor principale, referitor la obligarea sa la plata a sumei de 21.482.047,70 RON cu titlu de dobânzi de întârziere. Motivarea excepţiei se întemeiază pe dispoziţiile pct. 98.1 alin. (1), (2) şi (5) din H.G. nr. 44/2004, respectiv pe susţinerea că asupra dreptului de restituire a accizelor a decis autoritatea vamală teritorială, recurenta-pârâtă, în calitate de autoritate fiscală competentă, având, conform procedurii de restituire, exclusiv atributul de a dispune restituirea sumelor cu titlu de diferenţe accize.

Înalta Curte constată că aceste argumente sunt nefondate. Pentru stabilirea calităţii procesuale pasive a autorităţii pârâte relevant este că aceasta este parte în raportul juridic fiscal litigios, pentru argumentele anterior arătate.

Susţinerile recurentei, bazate pe implicarea în procedura de restituire a accizelor a autorităţii vamale, nu sunt apte să conducă la constatarea lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC pe capătul de cerere subsecvent, referitor la plata dobânzilor deoarece, tocmai potrivit cadrului normativ incident, cererea de restituire a diferenţelor de accize a fost adresată autorităţii fiscale competente, raportul juridic fiscal creându-se cu această autoritate, iar nu cu autoritatea vamală.

Este de menţionat că nu dispoziţiile pct. 98.1 alin. (1), (2) şi (5) din H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 206 indice 42 din Codul fiscal, reglementează procedura de restituire a diferenţelor de accize pe care a urmat-o reclamanta, ci Ordinul MEF nr. 2599/2008, dat în aplicarea H.G. nr. 804/2008. Conform acestuia, cererile de restituire au fost depuse la organul fiscal competent şi au fost transmise direcţiei pentru accize şi operaţiuni vamale competente din cadrul Autorităţii Naţionale a Vămilor, în vederea efectuării verificărilor şi confirmării realităţii operaţiunilor de livrare a motorinei cu acciză redusă şi a cantităţilor livrate. Conform procedurii, organul vamal, pe baza controlului efectuat, propune organului fiscal competent restituirea. Prin urmare, organul fiscal este învestit cu atributul soluţionării cererii, iar nu autoritatea vamală.

De altfel, recunoaşterea calităţii procesuale pasive pe capetele principale ale cererii determină în mod direct legitimarea procesuală şi pe capetele de cerere subsecvente, formulate în scopul înlăturării vătămării aduse reclamantei prin emiterea actelor administrative a căror nulitate se cere.

Recurenta-pârâtă a criticat şi încheierea din 14.11.2016, prin care a fost respinsă cererea sa de introducere în cauză a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, în calitate de autoritate administrativă fiscală din care face parte Direcţia Regională Vamală Bucureşti, fostă DRAOV Bucureşti, implicată în procedura de restituire a accizelor.

Această soluţie a instanţei de fond este, de asemenea, pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de procedură, respectiv a art. 78 C. proc. civ., nefiind îndeplinite condiţiile cerute de acest text de lege pentru introducerea forţată în cauză terţului.

Cât priveşte excepţia prescripţiei dreptului reclamantei de a beneficia de dobânzi, din cuprinsul recursului declarat de pârâtă lipsesc critici concrete la adresa soluţiei instanţei de fond de respingere a acestei excepţii, singura trimitere fiind la incidenţa art. 135 Codul de procedură fiscală, care stabileşte termenul de prescripţie a dreptului de a cere restituirea şi data de început a curgerii acestui termen.

Luând în considerare şi argumentele invocate în susţinerea excepţiei în faţa instanţei de fond, Înalta Curte constată că respingerea excepţiei este conformă cu normele de drept substanţial aplicabile. Astfel, reclamanta a solicitat acordarea dobânzilor, raportat la fiecare cerere de restituire accize nesoluţionată în termen, pentru perioade începând cu luna decembrie 2008 şi până la data de 13.12.2012, când a avut loc restituirea efectivă a diferenţelor de accize.

Cererea de acordare a dobânzii a fost înregistrată la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la 17.04.2013. Prin urmare, această cerere a fot adresată în termenul de prescripţie de 5 ani, termen care începe să curgă, conform art. 135 Codul de procedură fiscală, la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la acordarea dobânzii.

Excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere prin care s-a solicitat acordarea dobânzilor a fost de asemenea soluţionată cu o corectă aplicare a normelor de drept substanţial. Recurenta-pârâtă susţine fără temei că, în situaţia de faţă, a formulării acţiunii în anularea actelor administrative fiscale prin care s-a refuzat plata dobânzilor solicitate, instanţa de contencios administrativ nu poate dispune asupra cuantumului acestor dobânzi, respectiv asupra efectivei lor acordări.

În ipoteza în care autoritatea administrativă fiscală respinge cererea adresată pe cale administrativă, de acordare a dobânzilor, titulara cererii de dobânzi are dreptul de a se adresa instanţei de contencios administrativ, pentru controlul de legalitate al actului emis.

În cadrul acestui control, exercitat în coformitate cu art. 1 alin. (1), (8) alin. (1) şi art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanţa de contencios administrativ poate, în virtutea plenitudinii de competenţă, să soluţioneze în mod efectiv capătul de cerere subsecvent, referitor la recunoaşterea dreptului refuzat în procedura administrativă, în cazul de faţă, obligarea la plata efectivă a dobânzilor.

Calculul sumelor reprezentând dobânzi este atributul organului fiscal îndrituit să soluţioneze cererea administrativă referitoare la aceste dobânzi, conform prevederilor OMFP nr. 1899/2004, însă aceste dispoziţii de drept material nu împiedică efectuarea calculului în procedura judiciară în care este atacat refuzul de acordare a dobânzilor, pe calea expertizei fiscale, în conformitate cu prevederile art. 330 şi urm. C. proc. civ.

În concluzie, soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii este legală.

Trecând la analiza de legalitate a hotărârii pronunţate asupra fondului raportului juridic litigios, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este nefondat.

Potrivit Ordinului MEF nr. 2599/2008, termenul de soluţionare a cererilor de restituire diferenţe accize formulate de reclamantă era de 45 de zile de la data înregistrării cererii la organul fiscal competent, conform dispoziţiilor art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 70.

Capitolul 2 al Ordinului MFP nr. 1899/2004, referitor la Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, cuprinde, de asemenea, dispoziţii referitoare la dreptul contribuabilului la dobândă, pentru sumele nerestituite în termen.

Rezultă, în baza acestor prevederi legale, că autoritatea fiscală recurentă-pârâtă era ţinută de respectarea termenului de soluţionare a cererii, de 45 de zile de la înregistrare, care nu este unul de recomandare, aşa cum susţine, dar şi că legiuitorul stabileşte că pierderile financiare generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani ce trebuiau restituite la un anume termen trebuie să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

Împrejurarea că reclamanta nu a formulat contestaţie în privinţa duratei procedurii nu este relevantă în privinţa recunoşterii dreptului la dobânzi.

Modul de calcul al termenului pretins de recurenta-pârâtă, prin luarea în considerare exclusiv a numărului de zile rezultat din însumarea perioadei de la data primirii cererii de restiuire şi până la data transmiterii ei către autoritatea vamală cu perioada de la data primirii rezultatelor verificării şi până la data întocmirii notelor de restituire nu are niciun suport legal. Recurenta-pârâtă interpretează dispoziţiile legale anterior citate, referitoare la termenul de soluţionare a cererii de restituire, într-o manieră subiectivă, neargumentată.

Parcursul procedurii de restituire, care a implicat şi intervenţia autorităţii vamale, în efectuarea controlului operaţiunilor, de asemenea, nu poate constitui un argument pentru eludarea termenului legal de soluţionare, respectiv nu poate fi opus dreptului contribuabilului la restituirea în termen a diferenţelor de accize.

S-a mai referit recurenta-pârâtă, în cuprinsul criticilor sale, la incidenţa prevederilor art. 70 alin. (2) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, în situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, termenul de soluţionare de 45 de zile se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate. Aceste dispoziţii nu sunt, însă, aplicabile în cauză, pentru că nu se invocă, în concret, că s-ar fi solicitat informaţii suplimentare necesare soluţionării cererii, în sensul Capitolului 1 al Ordinului MFP nr. 1899/2004, ci se invocă efectiva derulare a controlului referitor la realitatea operaţiunilor îndeplinit de autoritatea vamală.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtă, ca nefondat.

2. Analizând recursul declarat de reclamantă, Înalta Curte îl constată fondat pentru următoarele argumente:

Prin cererea introductivă s-a solicitat, în principal, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 55/26.08.2015 şi a deciziei nr. x/09.08.2013, de respingere a cererii de acordare a dobânzilor. Subsecvent capetelor principale de cerere, reclamanta a solicitat recunoaşterea, în procedura judiciară, a dreptului său la beneficiul dobânzilor de întârziere, şi obligarea pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la achitarea sumei de 21.482.047,70 RON cu titlu de dobânzi.

Instanţa de fond, prin considerentele hotărârii recurate, a stabilit că reclamanta este îndreptăţită la acordarea dobânzilor solicitate, motiv pentru care, admiţând în parte cererea, a obligat pârâta la plata sumei de 21.464.419,64 RON, cu acest titlu, respingând restul pretenţiilor reclamantei. Din considerentele hotărârii nu rezultă la ce se referă sintagma "restul pretenţiilor".

Cu toate acestea, luând seama că instanţa de fond s-a pronunţat asupra substanţei dreptului pretins prin cererea administrativă respinsă, respectiv dreptul la acordarea dobânzilor pentru întârzierea în soluţionarea cererilor de restituire diferenţe accize, Înalta Curte constată că nu se poate considera că în sintagma "restul pretenţiilor" se încadrează şi capetele de cerere principale, deoarece, o astfel de interpretare ar contraveni considerentelor hotărârii recurate. Rezultă, pe de o parte, că "restul pretenţiilor" se referă la cuantumul solicitat al dobânzilor, excedent celui admis, iar, pe de altă parte, că instanţa a omis numai formal să se pronunţe asupra capetelor principale de cerere, prin care s-a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative şi a deciziei (adresei de comunicare) referitoare la refuzul de acordare a dobânzilor.

Recurenta-pârâtă a opus recursului reclamantei apărarea conform căreia recursul este lipsit de interes, câtă vreme pretenţiile reclamantei au fost recunoscute, în substanţa lor.

Înalta Curte consideră că excepţia lipsei de interes în promovarea recursului nu poate fi primită deoarece nepronunţarea explicită asupra nelegalităţii actelor administrative, respectiv menţinerea lor, formală, în ordinea juridică continuă să o vatăme pe recurenta-reclamantă, prin crearea unei incertitudini asupra efectelor hotărârii judecătoreşti pronunţate.

Înalta Curte, din oficiu, a ridicat excepţia inadmisibilităţii recursului reclamantei, luând în considerare dispoziţiile art. 444 şi 445 C. proc. civ., care, pentru omisiunea instanţei de fond de a se pronunţa asupra unui capăt de cerere, stabilesc că partea reclamantă are deschisă calea cererii de completare a hotărârii, iar nu calea de atac a recursului.

Analizând această excepţie invocată din oficiu, decide că, în speţă, nu se poate reţine totuşi o omisiune propriu-zisă de soluţionare a capetelor principale, în sensul prevederilor procedurale citate, câtă vreme considerentele hotărârii analizează tocmai legalitatea actelor administrative fiscale emise, analiză fără de care nu ar fi fost posibilă pronunţarea asupra capetelor de cerere subsecvente, prin care s-a solicitat recunoaşterea dreptului la acordarea dobânzilor şi obligarea autorităţii administrative fiscale pârâte la plata efectivă a acestora. Pe baza acestor argumente, va respinge şi această excepţie.

Cât priveşte încadrarea motivului de recurs, Înalta Curte apreciază că, raportat la susţinerile din recurs şi la considerentele hotărârii recurate, motivul de recurs trebuie considerat a fi întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, iar nu pct. 8, întrucât nu s-a invocat şi constatat pronunţarea soluţiei cu aplicarea greşită a normelor de drept substanţial, ci nepronunţarea instanţei în mod explicit asupra capetelor de cerere principale.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte, reţinând şi considerentele expuse anterior asupra recursului pârâtei, va admite recursul reclamantei, va casa în parte sentinţa atacată şi, rejudecând, va anula decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 55/26.08.2015 şi adresa nr. x/09.08.2013, prin care s-a comunicat respingerea cererii de acordare a dobânzilor, menţinând, în rest, celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca neîntemeiate, excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului declarat de reclamanta Societatea A. S.A. şi excepţia inadmisibilităţii aceluiaşi recurs.

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 3660 din 21 noiembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi, rejudecând:

Anulează decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 55/26.08.2015 şi adresa nr. x/09.08.2013.

Menţine, în rest, celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţe şi împotriva încheierilor din 21 martie 2016 şi 14 noiembrie 2016, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 octombrie 2019.