Tax liability: deductibility of acquisition costs and VAT deduction where supply chain origin and excise transport documents are missing but invoices prove transaction reality

Şedinţa publică din data de 30 septembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 5 august 2014 sub nr. x/2014 pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Prahova - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecţie Fiscală: anularea în parte a Deciziei nr. 356/12.05.2014 privind soluţionarea contestaţiilor formulate de către reclamantă pe cale administrativă, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. FPH 148/7385/20.12.2013, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013 şi Dispoziţiei de măsuri nr. 7385/19.12.2013, precum şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. FPH 147/7386/20.12.2013, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013, precum şi a Procesului-verbal nr. x/20.12.2013 ca fiind nelegale pentru suma totală de 3.171.482 RON. În temeiul art. 453 C. proc. civ., a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 244 pronunţată în data de 18 noiembrie 2019, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator special B. şi prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă C., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii - Activitatea de Inspecţie Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin SCA D. invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului a arătat că a formulat contestaţii în condiţiile Codului de procedură fiscală împotriva deciziilor de impunere nr. x/20.12.2013 şi nr. x/20.12.2013.

În susţinerea celor două contestaţii a depus şi documentele justificative pe care le-a obţinut de la furnizorii săi şi care fac dovada în amonte a întregului lanţ comercial până la antrepozitarul fiscal care a eliberat bunurile spre consum.

Cele două contestaţii au fost conexate şi au fost soluţionate printr-o Decizie unică, nr. 356/12.05.2014, prin care i s-a admis în parte contestaţia nr. 524/31.01.2014 şi s-a anulat parţial Decizia nr. x/20.12.2013 pentru suma de 53.871 RON, reprezentând impozit pe profit şi accesorii.

În continuare, a atacat Decizia nr. 356/12.05.2014, acţiune ce face obiectul prezentului dosar.

În cauză s-a administrat proba cu expertiză contabilă, care a concluzionat că din punct de vedere contabil, recurenta reclamantă a întocmit în mod corespunzător toate documentele necesare şi am ţinut o evidenţă contabilă corectă. Totodată, expertiza a concluzionat că, pe baza documentelor analizate, avea drept de deducere atât a TVA-ului avansat, cât şi a cheltuielilor cu achiziţiile efectuate şi că nu datora accize.

Din toate sumele reţinute în mod greşit de către organele de fiscale, expertiza a concluzionat că recurenta reclamantă ar datora în mod real numai suma de 52.786 RON, reprezentând impozit profit şi accesorii aferente unui provizion dedus în mod eronat în integralitate, sumă compusă din: 29.156 RON - impozit pe profit de plată, 18.843 RON - majorări de întârziere, 4.427 RON - penalităţi de întârziere.

Pentru această sumă învederează că nu înţelege să atace soluţia instanţei de fond motiv pentru care, în recurs solicită, în urma rejudecării, să se anuleze doar în parte Decizia F-PH 147/20.12.2013.

Precizează şi că nu înţelege să atace soluţia instanţei de fond nici asupra chestiunii prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili drepturi şi obligaţii suplimentare, asupra nulităţii reverificării şi asupra incompatibilităţii organelor care au întocmit deciziile de impunere şi care au soluţionat contestaţiile noastre.

Arată că prin sentinţa atacată în prezenta cauză instanţa de fond a înlăturat nu numai argumentele invocate în susţinerea cererii de chemare în judecată, ci şi concluziile raportului de expertiză, cu o motivare absentă în cazul unor chestiuni, fie extrem de generică în cazul altora, preluând de fapt considerentele deciziei prin care s-au soluţionat contestaţiile administrative.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 noul C. proc. civ. arată că acesta vizează interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor din Codul fiscal referitoare la TVA, impozit pe profit şi accize.

Consideră că instanţa de fond face o interpretare eronată a dispoziţiilor legale incidente, amestecând prevederile în materie de TVA şi impozit pe profit cu cele referitoare la accize, făcând şi trimiteri la o formă a Codul fiscal care nu era încă în vigoare la data tranzacţiilor supuse analizei.

1. Interpretarea şi aplicarea greşită a normelor legale în materie de TVA.

În acest sens arată că instanţa face referire la art. 46 din Normele Metodologice atunci când analizează condiţiile de deductibilitate, pentru ca apoi să reţină, în ciuda faptului că a prezentat toate documentele necesare, că nu a dovedit realitatea tranzacţiilor prin aceea că nu s-a putut stabili provenienţa licită a bunurilor.

A reţinut de asemenea că nu a prezentat dovada plăţii accizelor şi că nu a deţinut avize de însoţire a mărfii pentru toate facturile de achiziţie.

Susţine că în cuprinsul acestor prevederi legale, pe care însăşi instanţa de fond le reţine ca fiind sediul materiei în ceea ce priveşte dreptul de deducere a taxei, nu este stipulată necesitatea existenţei altor documente: contracte, avize de însoţire a mărfii, facturile din amonte de pe lanţul de tranzacţionare sau alte elemente.

Face referiri în acest sens şi la jurisprudenţa CJUE care a statuat în repetate rânduri (hotărârile Bonik DOD, Kittel şi Recolta Recycling, Mahageben şi David, Optigen) care sunt condiţiile necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere şi ce documente trebuie să deţină contribuabilul, nicăieri regăsindu-se cele enumerate de instanţa de fond şi de inspectorii fiscali.

În plus, arată că prin Decizia PPUH Stehcemp CJUE a statuat că unui contribuabil nu i se poate impune o sarcină de verificare excesivă a partenerului contractual, fiind suficient ca acesta să îi furnizeze un cod de înregistrare de TVA. Nici măcar faptul că furnizorul este inactiv nu poate constitui motiv de refuz al dreptului de deducere, atâta timp cât contribuabilul nu putea verifica în mod obiectiv aceste aspecte.

În ceea ce priveşte presupusa obligaţie de a deţine copii ale tuturor facturilor din amonte pe lanţul de economic se arată că, dacă ar fi existat o asemenea obligaţie, s-ar fi prevăzut obligativitatea menţionării pe factură a tuturor participanţilor la lanţul de tranzacţionare până la data emiterii respectivei facturi. Or, acest aspect nu este menţionat printre elementele obligatoriu a fi cuprinse într-o factură.

Cât priveşte forţa probantă a facturii, aceasta este suficientă din punct de vedere fiscal şi contabil pentru a dovedi existenţa unei tranzacţii.

Astfel, conform art. 155 Codul fiscal, există obligativitatea emiterii unei facturi pentru absolut orice livrare de bunuri sau prestare de servicii, cu excepţia celor prevăzute al art. 141 Codul fiscal (operaţiunile scutite de taxă).

Conform art. 15 din Normele metodologice de întocmire a documentelor contabile, aprobate prin Ordinul MFP nr. 3512/2008, facturile fiscale stau la baza înregistrărilor contabile, singura situaţie de excepţie fiind aceea a operaţiunilor scutite de taxă, fără drept de deducere, caz în care înregistrarea contabilă se face pe baza contractelor încheiate între părţi şi a documentelor care atestă efectuarea respectivelor operaţiuni (chitanţe, extrase de:ont, ordine de plată, avize de însoţire a mărfii).

Prin urmare, necesitatea unui contract în formă scrisă este o excepţie în materie de contabiIitate şi fiscalitate şi este expres prevăzută de lege. În situaţiile în care se emite factură (regula în materie) nu este necesară şi existenţa unui contract scris, ceea ce constituie o aplicare a principiului consensualismului ce reglementează sistemul nostru de drept.

Cât priveşte eventuala necesitate a menţionării şi a altor elemente pe factură, cu titlu excepţional, o astfel de situaţie există în materie de accize.

Potrivit art. 192 Codul fiscal, acciza este exigibilă la momentul la care bunul este eliberat spre consum în România, iar conform art. 166 Codul fiscal, eliberarea spre consum are loc atunci când bunul iese de sub un regim suspensiv de acciză. În continuare, art. 168 Codul fiscal prevede că este interzisă deţinerea de produse accizabile în afara unui antrepozit fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită. Rezultă aşadar că bunurile ies de sub regimul suspensiv de acciză şi pe cale de consecinţă sunt eliberate spre consum, la momentul în care părăsesc antrepozitul fiscal.

Conform art. 195 Codul fiscal alin. (2) lit. b), transportul de produse accizabile eliberate spre consum este însoţit de o factură care va reflecta cuantumul accizei. În continuare, acestea dispoziţie legală este clarificată de prevederile din Normele metodologice (partea 223 ind. pct. 19 alin. (2), care prevăd că pentru livrările de produse accizabile efectuate din antrepozitele fiscale, cu excepţia livrărilor în regim suspensiv, factura trebuie să cuprindă stinct valoarea accizei pentru fiecare. Aşadar, pentru produsele livrate dintr-un antrepozit este necesară evidenţierea separată a accizei pe factură.

Per a contrario, pentru bunurile accizabile eliberate deja spre consum şi pentru care acciza fost plătită la momentul ieşirii din antrepozit, nu este necesară evidenţierea separată a acesteia pe factură.

Această concluzie este însoţită şi de dispoziţiile art. 195 alin. (2) lit. c) Codul fiscal în forma în vigoare la data tranzacţiilor analizate, care prevăd că transportul de produse accizabile pentru care acciza a fost plătită este însoţit de factură sau de avizul de însoţire. În acest caz, se observă că legiuitorul nu a mai prevăzut necesitatea evidenţierii separate a accizei.

În concluzie, această formalitate este necesară numai la eliberarea bunurilor spre consum. Odată eliberate, produsele accizabile circulă liber, ca orice alte bunuri de pe piaţă.

În ceea ce priveşte condiţia reţinută de instanţă, în sensul de a face dovada provenienţei bunurilor accizabile dintr-un antrepozit fiscal, precizează că instanţa face o aplicare combinată a prevederilor referitoare la accize şi a celor legate de TVA, interpretare nelegală.

În acest sens arată că nu se stipulează nicăieri în art. 146 Codul fiscal că pentru a se putea deduce TVA-ul este necesar a se face dovada că bunurile provin dintr-un antrepozit fiscal. Această obligaţie există numai în privinţa accizelor, ceea ce atrage consecinţe numai în privinţa acestei taxe. Aplicarea şi a acestei condiţii pentru deducerea TVA ar însemna crearea unui regim distinct de deductibilitate pentru produsele accizabile, în condiţiile în care aceste regimuri speciale sunt expres prevăzute în Codul fiscal.

În ce priveşte necesitatea existenţei şi a unui aviz de însoţire a mărfii, a cărei lipsă în unele situaţii a fost imputată de instanţa de fond, face precizarea că dacă trasportul se face pe baza unei facturi, nu mai este necesar acest aviz.

Această concluzie se desprinde atât din reglementarea alternativă stipulată în art. 195 alin. 1it. c (factură sau aviz de însoţire, după caz) cât şi din Normele specifice de întocmire a documentelor contabile, aprobate prin Ordinul MFP nr. 3512/2008 (partea a III-a, cap. II), care prevăd că se întocmeşte acest aviz, atunci când nu există posibilitatea întocmirii unei facturi, ca de exemplu, când bunurile sunt transportate dintr-un loc în altul fără a interveni transferul dreptului de proprietate.

Pe cale de consecinţă, cele două documente nu pot există împreună pentru acelaşi transport de marfă. Ca regulă, marfa circulă însoţită de factură şi numai atunci când nu există posibilitatea emiterii unei facturi se întocmeşte avizul de însoţire a mărfii. Prin urmare, cele reţinute de instanţa de fond în sensul că trebuia să prezinte asemenea avize, în condiţiile în care deţinea facturi, sunt neîntemeiate.

Arată că în situaţia sa, în care a cumpărat produse accizabile care fuseseră anterior eliberate spre consum, singurul document necesar pentru dovedirea tranzacţiei era factura fiscală emisă de furnizor.

De altfel, concluziile expertului desemnat de instanţă sprijină argumentele sale şi statuează că deţinea toate documentele contabile necesare pentru exercitarea dreptului de deducere, oferind totodată explicaţii pe larg în acest sens.

În concluzie arată că instanţa de fond a făcut o interpretare eronată a normelor legale incidente în materia TVA şi a exercitării dreptului de deducere a acestei taxe.

2. Interpretarea şi aplicarea greşită a normelor legale în materie de accize.

În ceea ce priveşte accizele arată că instanţa de fond reţine că lanţul de tranzacţionare s-a întrerupt la recurentă, prin aceea că nu a făcut dovada provenienţei mărfurilor dintr-un antrepozit fiscal cu copii ale tuturor facturilor de pe lanţ. De asemenea, instanţa de fond reţine că nu am fi făcut dovada achitării accizei, iar că opinia expertului în sensul că acciza a fost inclusă în preţul cu care am vândut mai departe combustibilii ar fi una echivocă.

Contrar acestor considerente susţine că potrivit dispoziţiilor legale în vigoare la data tranzacţiilor, nu trebuia să deţină niciun alt document în afară de factură şi declaraţii de conformitate şi nici să facă dovada plăţii accizei.

Or, pentru toate intrările de combustibil există declaraţii de conformitate emise de antrepozite fiscale.

Potrivit art. 195 Codul fiscal dovada originii bunurilor accizabile se va face printr-un document stabilit prin norme.

Conform art. 4 din H.G. nr. 1022/2002 privind regimul produselor care pot pune în pericol viaţa şi integritatea, la introducerea pe piaţă a unui bun nealimentar nou, cel care este responsabil cu eliberarea bunurilor spre consum, este obligat să dea o declaraţie de conformitate că respectivele bunuri nu pun în pericol viaţa şi integritatea publicului.

Drept urmare, în situaţia eliberării spre consum a unor combustibili, antrepozitarul este obligat să furnizeze declaraţia de conformitate, ceea ce atestă implicit faptul că produsele provin din respectivul antrepozit.

Pe cale de consecinţă, documentul cu care se face dovada provenienţei bunurilor dintr-un antrepozit este chiar declaraţia de conformitate emisă de acel antrepozitar.

În ceea ce priveşte situaţia din speţa dedusă judecăţii arată că pentru toată marfa livrată de cei 4 furnizori în relaţie cu care nu i s-a recunoscut realitatea operaţiunilor, există declaraţii de conformitate care fac dovada tocmai a faptului că acestea provin din antrepozite autorizate. A invocat şi concluziile raportului de expertiză care a constatat provenienţa mărfurilor din antrepozit.

Prin urmare, apreciază că a făcut dovada provenienţei licite a cobustibililor pentru care i s-au calculat accize suplimentare, fiind îndeplinită astfel prima din cele două condiţii prevăzute de Normele metodologice (partea 2081 pct. 3) date în aplicarea art. 168 Codul fiscal în forma din 2009, care stipulau că în afara antrepozitului fiscal pot fi deţinute numai produsele accizabile pentru care acciza a fost plătită, iar prin circuitul economic, se poate face dovada că provin de la un antrepozitar autorizat, de la un operator înregistrat, de la un operator înregistrat sau de la un importator.

În cuprinsul Codul fiscal sau al Normelor metodologice de aplicare nu este stipulată obligaţia de a face dovada provenienţei dintr-un antrepozit fiscal atât cu declaraţiile de conformitate emise de antrepozitar, cât şi cu toate facturile fiscale emise de toţi furnizorii interpuşi pe lanţul economic.

Or, instanţa de fond a apreciat neîntemeiat că trebuia să facă dovada provenientei mărfurilor dintr-un antrepozit fiscal prin înfăţişarea tuturor facturilor emise de toţi agenţii economic din amonte, preluând astfel concluziile organelor fiscale de inspecţie, fără a oferi o explicaţie clară pentru această poziţie.

Consideră că, instanţa de fond aplică greşit legea atunci când statuează că trebuia să facă dovada plăţii accizei, această formalitate trebuind îndeplinită numai la momentul eliberării bunurilor dintr-un antrepozit către consum.

Potrivit Normelor metodologice date în aplicarea art. 195 din Codul fiscal (partea 2231, pct. 19, alin. (4) pentru livrările de produse accizabile efectuate din antrepozitele fiscale, factura trebuie să cuprindă distinct valoarea accizei pentru fiecare produs.

Aşadar, numai pentru livrările din antrepozite fiscale acciza trebuie să fie menţionată separat pe factură, pentru fiecare produs în parte, aspect reţinut şi de concluziile raportului de expertiză.

Per a contrario, în ipoteza în care livrarea nu se face dintr-un antrepozit, nu este necesar ca acciza să fie menţionată distinct, bunurile circulând liber pe piaţă. Or, recurenta arată că nu am achiziţionat de la un antrepozitar, astfel încât nu avea obligaţia de a face dovada achitării separate a accizei, aceasta fiind inclusă în preţul cu care a achiziţionat produsele de la furnizorii săi.

Concluziile raportului de expertiză, în sensul că acciza a fost inclusă în preţul cu care recurenta a vândut mai departe combustibilii, nu fac altceva decât să întărească argumentele sale.

În raport de cele reţinute de instanţa de fond în sensul că s-a întrerupt lanţul de tranzacţionare la recurentă arată că, distinct de faptul că a făcut dovada provenienţei bunurilor din antrepozit, lanţul de tranzacţionare nu s-a întrerupt la ea, ci la furnizorii săi sau la furnizorii acestora care au vândut o marfă accizabilă, cunoscând că nu provine dintr-un antrepozit şi că nu a fost achitată acciza aferentă.

În acest sens susţie că, toată marfa achiziţionată a fost însoţită de declaraţii de conformitate eliberate de antrepozitari cunoscuţi, aspect din care rezultă buna sa credinţă.

Referitor la data la care acciza devine exigibilă arată că instanţa de fond face referire la un text legal, art. 193 alin. (1) Codul fiscal, inaplicabil în speţă. Acest articol constituie regula generală în materia termenului de plată a accizelor, însă, Normele metodologice reglementează cu totul altceva în situaţia unui lanţ întrerupt de tranzacţionare.

Potrivit Normelor metodologice date în aplicarea art. 178 Codul fiscal (partea 2111, pct. 7 alin. (4) în cazul în care prin circuitul economic nu se poate face dovada că produsele accizabile deţinute în scopuri comerciale provin de la un antrepozit fiscal, operator înregistrat, operator neînregistrat sau de la un importator, acciza se datorează de către persoana la care se întrerupe acest circuit, în termen de cinci zile de la data la care s-a făcut constatarea.

Având în vedere că această constatare s-a făcut tocmai prin actele administrative ce i-au fost comunicate în luna decembrie 2013, rezultă că acciza era platibilă în termen de 5 zile de la data emiterii deciziilor de impunere din 20.12.2013.

Pe cale de consecinţă, şi accesoriile sunt datorate tot de la acest moment, nu retroactiv de la data la care s-au efectuat operaţiunile presupus purtătoare de accize.

S-a precizat că acest aspect nu constituie decât o dovadă că instanţa a soluţionat în greşit cauza, ca urmare a unei interpretări eronate a legii.

3. Interpretarea şi aplicarea greşită a normelor legale în materie de impozit pe profit

Referitor la acest aspect susţine că, instanţa de fond a considerat, pentru aceleaşi motive ca în situaţia TVA-ului, că ar fi înregistrat o serie de cheltuieli fictive în contabilitate, cu scopul de a-şi micşora profitul şi a plăti un impozit diminuat.

În realitate, aşa cum a arătat în cadrul argumentelor referitoare la TVA, operaţiunile au fost reale. Recurenta reclamantă a cumpărat carburanţi de la diverşi furnizori, pe care i-a vândut ulterior mai prin intermediul benzinăriei pe care o gestionează.

De asemenea, tranzacţiile prin care a achiziţionat combustibilii au avut un caracter eminamente economic, fiind irelevant dacă au provenit dintr-un antrepozit sau nu, atâta vreme cât i-a revândut pentru a obţine un venit impozabil, pentru care i-au şi fost stabilite sarcini fiscale.

Aşa fiind, şi costurile suportate cu achiziţia acestor combustibili reprezintă cheltuieli deductibile, motiv pentru care apare ca nelegal refuzul organelor fiscale de a îi deduce aceste cheltuieli, cu consecinţa stabilirii unui impozit suplimentar cu accesoriile aferente.

Argumentează şi că pe de-o parte nu i s-a luat în considerare achiziţia de mărfuri, iar, pe de altă parte, la calculul taxelor şi impozitelor datorate, s-a luat în considerare vânzarea de către recurenta reclamantă a aceleiaşi mărfi (expertiza contabilă a analizat şi stocurile de marfă şi a constatat că este vorba de aceeaşi marfă).

Faţă de aceste argumente solicită admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi admiterea acţiunii formulate iar pe cale de consecinţă:

1.anularea în parte a Deciziei nr. 356/12.05.2014 cu consecinţa admiterii în tot a contestaţiei nr. 523/10.02.2014, respectiv în parte a contestaţiei nr. 524/10.02.2014, în sensul:

a. anulării în parte a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2013, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013 cu consecinţa menţinerii obligaţiei de plată pentru suma totală de 52.786 RON;

b. anulării în tot a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2013, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013;

2. obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

În drept, a invocat dispoziţiile art. 20 din Legea 554/2004, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. precum şi toate dispoziţiile legale menţionate pe parcursul cererii de recurs.

La dosarul cauzei s-a mai depus o cerere de recurs formulată de reclamantă tot prin SCA D. având însă un conţinut mai amplu (29 de pagini precum şi o cerere de recurs formulată de reclamantă prin avocat E..

Cu privire la acestă ultimă cerere de recurs prin înscrisul emis de Cabinetul de Avocat E. se arată că nu a fost însuşit de recurenta reclamantă prin administrator special în temeiul unui contract de asistenţă juridică, astfel că a fost semnat prin avocat care nu a avut mandat şi urmează a fi înlăturat de la analiză de către instanţa de recurs.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii - Activitatea de Inspecţie Fiscală a depus întâmpinare susţinând că prin sentinţa recurată în mod temeinic şi legal instanţa de fond a respins acţiunea formulată de reclamantă menţinând actele administrative contestate.

Arată că prin motivele de recurs, recurenta reclamantă nu face altceva decât să reia susţinerile avansate încă de la cererea iniţială, susţineri care au fost analizate deja de instanţa de fond şi care nu pot conduce la admiterea acţiunii.

A susţinut şi că recurenta tinde la transformarea recursului într-o cale devolutivă de atac supunând atenţiei instanţei de recurs chestiuni ce vizează modul în care instanţa a inte rpretat probele administrate în cauză şi situaţia de fapt, tinzând la o rejudecare a fondului de către instanţa de recurs, care urmează să reaprecieze probele şi situaţia reţinută de instanţa de fond.

Pe fond arată că organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada ianuarie 2008 - iulie 2009 S.C. "A." S.R.L. a înregistrat achiziţii de combustibili în valoare totală de 1.890.914 RON (înregistrate pe cheltuieli) şi în perioada ianuarie 2008 - iunie 2009 a dedus TVA deductibilă în sumă de 350.293 RON, însă facturile care au stat la baza acestor achiziţii nu au fost considerate la control drept documente justificative.

a) Referitor la cheltuielile nedeductibile fiscal în sumă totală de 1.890.914 RON şi la TVA deductibilă fără drept de deducere în sumă totală de 350.293 RON, precizează:

Facturile fiscale de achiziţie de carburanţi nu îndeplinesc condiţia de document legal de provenienţă, de document justificativ, pentru beneficiarul S.C. "A." S.R.L, conform prevederilor H.G. nr. 831/1997, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare până în luna februarie 2009), Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât nu a fost dovedită provenienţa legală a produselor achiziţionate şi nu se cunoaşte care sunt furnizorii reali ai bunurilor înscrise în aceste facturi.

Chiar dacă achiziţiile au fost reale, aşa cum se susţine, deşi o operaţiune reală implică cunoaşterea celor două părţi care participă la efectuarea acesteia, şi nu doar a unei singure părţi - beneficiarul - aşa cum este în speţa dedusă judecaţii, Codul fiscal prevede la art. 146 alin. (1) lit. a) că dreptul de deducere pentru beneficiar se acordă doar dacă facturile fiscale sunt întocmite de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată. Or, necunoscându-se adevăratele societăţi comerciale furnizoare, nu se poate afirma că acestea sunt persoane impozabile, plătitoare de TVA.

Astfel, operaţiunile consemnate în facturile analizate la control nu trebuiau înregistrate în contabilitate, iar bunurile care au făcut obiectul tranzacţiilor respective sunt considerate fără documente legale de provenienţă, conform prevederilor art. 6 din H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare până în luna februarie 2009).

Rezulta că nu pot fi luate în considerare tranzacţiile derulate de reclamantă cu cei patru furnizori, şi deci nu pot fi considerate documente justificative facturile emise de aceştia, astfel că, în mod temeinic şi legal s-a stabilit faptul că societatea comercială cumpărătoare nu poate deduce cheltuieli în sumă totală de 1.890.914 RON şi nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă în sumă totală de 350.293 RON înscrisă în facturile susmenţionate, care nu îndeplinesc condiţia legală de provenienţă, în baza prevederilor art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Menţionează că, la determinarea nedeductibilităţii cheltuielilor cu bunurile şi la anularea TVA deductibilă aferentă achiziţiilor efectuate de recurenta reclamantă în relaţia cu cei patru furnizori, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere şi prevederile art. 6 şi art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscală au stabilit că sunt nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă totală de 1.890.914 RON, pentru care au calculat o diferenţă de impozit pe profit în sumă de 302.546 RON, şi nu au acordat drept de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 350.293 RON.

b) Referitor la accizele în sumă totală de 649.797 RON şi la TVA colectată suplimentar în sumă totală de 119.797 RON invocă dispoziţiile art. 165, art. 166, art. 192 şi art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma valabilă în anii 2008 şi 2009 (perioada supusă inspecţiei fiscale privind accizele) şi pct. 7 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, dat în aplicarea art. 178 din Codul fiscal susţinând că recurenta - reclamantă nu a dovedit că produsele energetice achiziţionate de la cei patru furnizori menţionaţi au provenit de la un antrepozit autorizat pentru producţie şi accizele aferente au fost plătite. Rezultă că S.C. "A." S.R.L. are obligaţia plăţii accizelor în sumă de 649.797 RON, conform prevederilor legale mai sus citate, întrucât la această societate s-a întrerupt circuitul economic.

Precizează că accizele au fost calculate pentru perioada ianuarie 2008 - august 2009, potrivit art. 137 alin. (2) lit. a) Codul fiscal fiind cuprinse şi în baza de impozitare, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală au colectat TVA în sumă de 119.797 RON (19%) aferent accizelor în sumă de 630.511 RON datorate de societate pe perioada ianuarie 2008 - iunie 2009. Verificarea taxei pe valoarea adăugată a fost efectuată până la data de 30 iunie 2009.

Din analiza documentelor prezentate, a rezultat faptul că acestea nu fac referire la plata accizei pentru mărfurile înscrise în facturile emise de furnizorii S.C. "F." S.R.L., S.C. "G." S.R.L, S.C. "H." S.R.L. şi S.C. "I." S.R.L. şi, mai mult decât atât, au fost identificate neconcordanţe în ceea ce priveşte stabilirea lanţului de tranzacţionare a combustibililor, prezentate amănunţit în cuprinsul întâmpinării.

În concluzie, consideră că reclamanta datorează bugetului general consolidat impozitul pe profit în sumă de 302.546 RON, TVA de plată în sumă de 470.090 RON (350.293 RON TVA deductibilă fără drept de deducere + 119.797 RON TVA colectată suplimentar) şi accizele în sumă de 649.797 RON, obligaţii de plată aferente achiziţiilor de combustibili pentru care nu s-a dovedit provenienţa licită.

Referitor la dobânzi şi penalităţi de întârziere precizează că acestea au calculate conform prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. .(1) şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, actualizată.

În consecinţă solicită respingerea recursului formulat de reclamantă precum şi judecarea cauzei şi în lipsă potrivit art. 223 alin. (3) C. proc. civ.

Prin răspunsul la întâmpinare recurenta-reclamantă reclamanta a soliciat înlăturarea tuturor apărărilor invocate de intimata-pârâtă şi admiterea recursului său, astfel cum a fost formulat.

A precizat că, astfel cum rezultă din adresa transmisă de administratorul să judiciar în data de 19.04.2016, singurul recurs însuşit de recurentă prin administratorul judiciar este cel de 12 pagini depus de SCA D. în data de 29.01.2016.

Referitor la apărările formulate de intimată arată că că indicat expres ca motiv de recurs art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., argumentând pe larg de ce au fost încălcate de instanţa de fond dispoziţiile din Codul fiscal referitoare la TVA, impozit pe profit şi accize, făcând o analiză separată pentru fiecare tip de impozit şi taxă reţinut suplimentar în sarcina sa.

Prin urmare, nu se susţin nici apărările invocate de intimată în sensul că încercă de fapt să provoace o nouă interpretare a probelor şi a situaţiei de fapt.

În ceea ce priveşte apărarea invocată de intimată, în sensul că nu s-ar cunoaşte furnizorii recurentei reclamante, astfel încât facturile emise de aceştia nu ar fi trebuit înregistrate în contabilitate susţine că intimata nu argumentează în niciun fel această apărare.

În realitate, furnizorii recurentei sunt cunoscuţi (G., F., H. şi I.). În conţinutul actelor administrative atacate se face referire că o parte din furnizorii acestor societăţi nu au putut fi controlate, ca urmare a faptului că nu funcţionau la sediul declarat.

Or, această situaţie de fapt nu poate duce automat la concluzia că nu se cunosc furnizorii subscrisei, atâta vreme cât datele de identificare ale acestora erau menţionate pe facturile care i-au fost comunicate.

Invocă şi practica CJUE în materie, respectiv Decizia PPUH Stehcemp, în care se prevede că unui contribuabil nu i se poate impune o sarcină de verificare excesivă a partenerului contractual, fiind suficient ca acesta să îi furnizeze un cod de înregistrare de TVA. Nici măcar faptul că furnizorul este inactiv nu poate constitui motiv de refuz al dreptului de deducere, atâta timp cât contribuabilul nu putea verifica în mod obiectiv aceste aspecte.

Recurenta reclamantă susţie că nu aveam nicio posibilitate efectivă de a verifica furnizorii furnizorilor săi, atâta vreme cât nu aveam acces la baza de date a partenerilor săi contractuali.

Referitor la aplicabilitatea în speţă a art. 6 din H.G. nr. 831/1997 susţine că acesta trebuie interpretat coroborat cu art. 1 alin. (5) din acelaşi act rezultând astfel că acest act normativ nu reglementează modalitatea în care circulă factura între furnizori şi beneficiari.

Arată şi că până în prezent nu a invocat intimat această apărare, care antamează ideea că facturile emise recurentei reclamante de cei 4 furnizori ar fi false. Aceste facturi nu au fost constatate niciodată ca fiind false de nicio autoritate abilitată.

Referitor la faptul că nu ar fi făcut dovada provenienţei mărfii din antrepozit fiscal şi necesitatea deţinerii altor documente pentru a justifica deducerea cheltuielilor de achiziţie a combustibilor reiterează susţinerile din cererea de recurs.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

În prealabil se reţine că apărările formulate de intimată în sensul că recurenta prin motivele de recurs invocate reia susţinerile prezentate în faţa instanţei de fond tinzând la transformarea recursului într-o cale devolutivă de atac deoarece solicită o reapreciere a probelor şi a situaţiei de fapt reţinută de instanţa fondului sunt nefondate.

În acest sens se constată că intimata prezintă aceste apărări, care pun în discuţie limitele devoluţiunii în faţa instanţei de recurs, fără însă a invoca o eventuală excepţie a nulităţii recursului formulat de reclamantă în condiţiile art. 486 alin. (3) şi art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Pe de altă parte instanţa reaminteşte că scopul recursului este acela de a supune examinării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile (art. 483 alin. (3) C. proc. civ.) în principal în limitele în care astfel de susţineri au fost invocate în faţa instanţei de fond (art. 488 alin. (2) C. proc. civ.). Cu alte cuvinte prin intermediul recursului recurentul este ţinut să reia susţinerile sau apărările sale ce privesc aplicarea regulilor de drept în speţa dedusă judecăţii.

În acest sens, în speţa dedusă judecăţii, recurenta, prin motivele de recurs invocate prezintă normele de drept aplicabile în materia taxei pe valoarea adăugată, impozitului pe profit şi accizelor pe care, considerând-le greşit aplicate de instanţa de fond, le supune atenţiei instanţei de recurs invocând în acest sens în mod clar şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivele de nelegalitate invocate subsumându-se acestui motiv de casare. În aceste condiţii nu se poate reţine că prin intermediul recursului formulat în cauză se tinde la transformarea recursului într-o cale devolutivă de atac prin care se solicită reaprecierea probelor şi a stării de fapt reţinută de instanţa de fond.

Analizând recursul formulat în cauză se constată că prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscal suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/7386/20.12.2013 s-a stabilit în sarcina recurentei reclamante impozit pe profit suplimentar în cuantum de 353.832 RON precum şi accesorii la această obligaţie fiscală stabilită suplimentar de: 343.752 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 53.073 RON penalităţi de întârziere.

Prin aceeaşi decizie de impunere s-au stabilit în sarcina recurentei reclamante accize produse energetice în cuantum de 649.797 RON precum şi accesorii la această obligaţie fiscală stabilită suplimentar de: 699.716 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 97.470 RON penalităţi de întârziere.

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscal suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/7386/20.12.2013 i s-a respins la rambursare recurentei reclamante TVA în cuantum de 86.823 RON, stabilindu-se totodată în sarcina acesteia TVA suplimentar în cuantum de 507.030 RON, reţinându-se astfel TVA suplimentar şi rămas de plată 420.207 RON precum şi accesorii în cuantum de: 457.661 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 63.031 RON penalităţi de întârziere.

Perioada vizată de inspecţia fiscală a fost 01.07.2006 - 30.06.2009.

S-a reţinut că recurenta reclamantă a achiziţionat în această perioadă combustibili de la furnizorii: S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L. pentru care nu a pus la dispoziţia organelor fiscale documente care să facă dovada că produsele energetice provin dintr-un antrepozit fiscal autorizat şi nici documente care să ateste provenienţa licită în lanţul de tranzacţionare. Organele fiscale au precizat că nu au luat în considerare aceste tranzacţii efectuate şi consemnate de furnizorii recurentei în documentele emise către aceasta întrucât nu a fost dovedită provenienţa licită a bunurilor. Astfel a fost anulat dreptul reclamantei de deducere a TVA pentru suma de 350.293 RON.

Referitor la aceleaşi tranzacţii s-a stabilit acciza suplimentară din Decizia de impunere nr. x/7386/20.12.2013 în cuantum de 649.797 RON, la care s-a calculat TVA colectată suplimentar în cuantum de 119.797 RON.

A mai fost stabilită TVA colectată suplimentar în cuantum de 36.940 RON ca urmare a neacordării scutirii de TVA pentru tranzacţiile - livrări şi prestări servicii către parteneri intracomunitari - facturate de recurenta reclamantă către J. şi K. Bulgaria întrucât nu s-a făcut dovada transportului bunurilor şi prestării serviciului (transport) în Bulgaria.

Stabilirea obligaţiei suplimentare privind impozitul pe profit suplimentar în sumă de 353.823 RON s-a făcut ca urmare a reţinerii sumelor de:

- 1.890.914 RON cheltuieli cu achiziţiile de combustibili de la cei 4 furnizori anterior menţionaţi ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal;

- 188.266 RON cheltuieli cu diferenţe de curs valutar aferente unor contracte de leasing financiar ca nedeductibile fiscal;

- 380.595 RON cheltuieli cu provizioane pentru riscuri, reţinute ca nedeductibile fiscal;

- 270.210 RON - diferenţă între rezultatul contabil aferent anului 2009, înregistrat în evidenţa contabilă şi rezultatul contabil aferent anului 2009 înscris de societate în declaraţia privind impozitul pe profit;

- 21.820 cheltuieli cu impozitul pe profit aferent anului 2009 considerate ca nedeductibile fiscal.

Prin Decizia nr. 356/12 mai 2014 s-au soluţionat contestaţiile formulate de recurenta reclamantă împotriva celor două decizii de impunere mai sus precizate, admiţându-se în parte contestaţia recurentei pentru suma de 53.871 RON din care: 30.123 RON impozit pe profit şi 23.748 accesorii aferente impozitului pe profit, respingându-se în rest contestaţiile recurentei.

Impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru care s-a admis contestaţia recurentei reclamante este aferent cheltuielilor cu diferenţe de curs valutar în sumă de 188.266 RON.

Referitor la TVA stabilită suplimentar se constată că cea mai mare parte a acestei obligaţii fiscale (3350.293 RON pentru care s-a refuzat recurentei reclamante dreptul de deducere a TVA şi TVA şi 119.797 RON colectată suplimentar) priveşte tranzacţiile desfăşurate de recurenta reclamantă cu furnizorii: S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L. de la care aceasta a achiziţionat carburant.

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (Legea 571/2003 în forma sa în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale):

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);".

Potrivit pct. 46. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal:

"Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal…"

Aceste dispoziţii legale deşi avute în vedere de instanţa de fond, au fost eronat interpretate şi aplicate în speţa dedusă judecăţii de către instanţa de fond deoarece, dând expresie principiului consensualismului, ele subliniază în esenţă că factura fiscală întocmită care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA.

În acest sens Înalta Curte are în vedere şi jurisprudenţa constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care în materia taxei pe valoarea adăugată a subliniat în mod constant în interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată că "dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte de persoana impozabilă (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14).

Acest regim urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun de TVA garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14).

În temeiul articolului 167 din Directiva TVA, dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condiţiile de fond necesare pentru naşterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva menţionată. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operaţiuni taxabile şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14).

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiţionată de deţinerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menţionată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14)."

Mai mult, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat în practica sa că "principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecinţă, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14)".

Având în vedere această jurisprudenţă constantă a CJUE, Înalta Curte reţine că persoanei impozabile care demonstrează îndeplinirea condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere şi care prezintă inspecţiei fiscale facturi ce îndeplinesc art. 155 alin. (5) din Codul fiscal nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA prin impunerea unor condiţii suplimentare şi nerelevante în materie cum ar fi acelea de a deţine contracte încheiate cu furnizorii săi sau avize de însoţire a mărfii, din lipsa acestora neputându-se deduce în mod formal caracterul fictiv al operaţiunilor înscrise în facturi prin lipsa acestor înscrisuri.

Se are în vedere şi faptul că prin expertiza întocmită în cauză expertul, în baza înscrisurilor analizate a concluzionat că operaţiunile economice derulate de reclamantă cu furnizorii săi S.C. "F." S.R.L., S.C. "G." S.R.L, S.C. "H." S.R.L. şi S.C. "I." S.R.L. au fost reale, combustibilii achiziţionaţi de la aceşti furnizori intrând efectiv în gestiunea recurentei reclamante şi fiind revânduţi de aceasta în aval.

Pe de altă parte şi considerentele instanţei de fond relativ la dreptul de deducere al TVA al recurentei reclamante întemeiate pe dispoziţiile art. 195 alin. (2) Codul fiscal sunt eronate în primul rând pentru că această dispoziţie legală priveşte materia accizelor şi nu poate fi coroborată cu dispoziţiile din materia taxei pe valoarea adăugată deoarece în acest mod s-ar ajunge să se condiţioneze dreptul de deducere al TVA de alte formalităţi străine acestei materii, contrar celor statuate în practica constantă a CJUE referitor la principiul neutralităţii taxei pe valoare adăugată.

Mai mult, potrivit art. 195 alin. (2) lit. c) Codul fiscal "transportul de produse accizabile, când acciza a fost plătită, este însoţit de factură sau aviz de însoţire" prin urmare nici în acest caz legea nu condiţionează ca transportul produsului accizabil să fie însoţit cumulativ atât de factură cât şi de aviz de însoţirea mărfii.

Întrucât în speţă s-a demonstrat realitatea tranzacţiilor derulate de recurenta reclamantă cu furnizorii săi şi scopul realizării de venituri al acestor operaţiuni, acestea reprezintă cheltuieli deductibile şi din punct de vedere al impozitului pe profit potrivit art. 19 alin (1) şi art. 21 alin. (1) din Codul fiscal care prevăd:

"Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri,…".

"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile,…".

Referitor la suma de 119.797 RON reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar se reţine că aceasta este aferentă accizei în cuantum de 649.797 RON, de asemenea stabilită suplimentar în sarcina recurentei reclamante prin Decizia de impunere nr. x/7386/20.12.2013.

Cu privire la aceasta se reţine că art. 195 alin. (2) lit. c) Codul fiscal impune în situaţia circulaţiei produselor accizabile pentru care acciza a fost plătită ca aceasta să se desfăşoare pe bază de factură.

Dispoziţiile pct. 19 (2) din Normele de aplicare ale Codul fiscal în aplicarea art. 195 Codul fiscal prevăd că:

"Pentru livrările de produse accizabile efectuate din antrepozitele fiscale, cu excepţia livrărilor în regim suspensiv, factura trebuie să cuprindă distinct valoarea accizei pentru fiecare produs sau, dacă nu se datorează accize în urma unei scutiri, menţiunea "scutit de accize".

Ca urmare, numai pentru livrările de produse accizabile efectuate din antrepozitele fiscale este reglementată legal cerinţa ca factura să cuprindă distinct valoarea accizei pentru fiecare produs iar nu şi în situaţia în care produsul accizabil a fost achiziţionat de la un intermediar care deţine produsele accizabile neavând calitatea de antrepozit fiscal.

Astfel, din lipsa menţiunii distincte a accizei pe facturile cu care recurenta reclamantă a achiziţionat produsele accizabile de la furnizorii săi nu se poate ajunge în mod direct la concluzia că în situaţia produselor petroliere achiziţionate de recurenta reclamantă de la furnizorii săi acciza nu a fost plătită.

Mai mult, în speţă, prin expertiza întocmită în cauză analizându-se lanţurile economice de provenienţă a carburanţilor achiziţionaţi de recurenta reclamantă s-a reţinut că acestea provin din antrepozite fiscale astfel că acciza este inclusă în preţul cu care reclamanta a achiziţionat produsele de la furnizorii săi.

În această ipoteză nu sunt incidente cauzei nici dispoziţiile pct. 7. (4) Normele de aplicare ale Codul fiscal în aplicarea art. 178 Codul fiscal potrivit cărora:

"În cazul în care prin circuitul economic nu se poate face dovada că produsele accizabile deţinute în scopuri comerciale provin de la un antrepozit fiscal, operator înregistrat, operator neînregistrat sau de la un importator, acciza se datorează de către persoana la care se întrerupe acest circuit…".

În consecinţă acciza în cuantum de 649.797 RON stabilită suplimentar în sarcina recurentei reclamante prin Decizia de impunere nr. x/7386/20.12.2013 nefiind datorată nu este datorată nici suma de 119.797 RON reprezentând TVA colectată aferentă acestei accize.

Urmare a celor anterior prezentate se va reţine că reclamanta datorează suplimentar TVA colectată în cuantum de 36.940 RON ca urmare a neacordării scutirii de TVA pentru tranzacţiile - livrări şi prestări servicii către parteneri intracomunitari - facturate de recurenta reclamantă către J. şi K. Bulgaria şi accesoriile aferente acestei sume, cu privire la care nu a formulat critici în calea de atac.

Faţă de cele anterior menţionate se va reţine cererea recurentei prin care se solicită anularea Dispoziţiei de măsuri 7385/19.12.2013 deoarece prin aceasta se stabilesc în sarcina recurentei reclamante două măsuri referitoare la livrările/achiziţiile intracomunitare efectuate de aceasta şi cu privire la care

În ceea ce priveşte impozitul pe profit având în vedere cele anterior menţionate cu privire la deductibilitatea cheltuielilor aferente achiziţiilor de carburanţi făcute de recurenta reclamantă de la furnizorii săi S.C. "F." S.R.L., S.C. "G." S.R.L, S.C. "H." S.R.L. şi S.C. "I." S.R.L. precum şi cele statuate prin Decizia nr. 356/12 mai 2014 prin care s-a admis contestaţia recurentei reclamante şi s-a reţinut că aceasta nu datorează impozit pe profit suplimentar în cuantum de 30.123 RON şi accesorii la acesta, aferent cheltuielilor cu diferenţe de curs valutar, se va reţine că recurenta reclamanta datorează impozit pe profit suplimentar în cuantum de 29.516 RON aşa cum acesta a fost determinat prin expertiza întocmită în cauză şi cu privire la care aceasta a precizat expres în calea de atac că nu înţelege să formuleze critici.

Referitor la Dispoziţia de măsuri 7385/19.12.2013 se reţine că măsura nr. 1 din cadrul acesteia se referă la livrările/achiziţiile intracomunitare derulate de reclamantă şi cu privire la care nu s-au adus critici prin prezentul recurs.

Cea de-a doua măsură vizează efectuarea punctajului cu mai mulţi furnizori şi clienţi ai recurentei reclamante urmând ca recurenta să depună declaraţii recapitulative rectificative cod MF 394 pentru perioada 01.01.23007 - 31.12.2009.

Analizând această măsură se reţine că ea nu priveşte furnizorii şi tranzacţiile faţă de care recurenta reclamantă aduce critici prin prezenta cale de atac.

Faţă de cele anterior expuse şi potrivit art. 497 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea 554/2004 se va admite recursul declarat de reclamantă.

Se va casa sentinţa recurată şi rejudecând cauza instanţa de recurs va admite în parte acţiunea formulată

Se va anula în parte Decizia nr. 356/12.05.2014 privind soluţionarea contestaţiilor formulate de către reclamantă pe cale administrativă.

Se va anula în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. FPH 148/7385/20.12.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013, în ceea ce priveşte suma de 49.883 RON TVA respinsă la rambursare, 383.267 RON TVA stabilită suplimentar şi rămasă de plată şi 482.518 RON accesorii aferente TVA de plată.

Se va respinge cererea privind anularea Dispoziţiei de măsuri nr. 7385/19.12.2013, ca neîntemeiată.

Se va anula în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. FPH 147/7386/20.12.2013, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013 şi Procesul-verbal nr. x/20.12.2013, în ceea ce priveşte suma de 324.307 RON impozit pe profit, suma de 324.909 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 48.646 RON penalităţi de întârziere.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvenţă - prin lichidator judiciar C.I.I. C. împotriva sentinţei nr. 244 din 18 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând cauza:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă C., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI - SERVICIUL SOLUŢIONARE CONTESTAŢII - ACTIVITATEA DE INSPECŢIE FISCALĂ.

Anulează în parte Decizia nr. 356/12.05.2014 privind soluţionarea contestaţiilor formulate de către reclamantă pe cale administrativă.

Anulează în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. FPH 148/7385/20.12.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013, în ceea ce priveşte suma de 49.883 RON TVA respinsă la rambursare, 383.267 RON TVA stabilită suplimentar şi rămasă de plată şi 482.518 RON accesorii aferente TVA de plată.

Respinge cererea privind anularea Dispoziţiei de măsuri nr. 7385/19.12.2013, ca neîntemeiată.

Anulează în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. FPH 147/7386/20.12.2013, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013 şi Procesul-verbal nr. x/20.12.2013, în ceea ce priveşte suma de 324.307 RON impozit pe profit, suma de 324.909 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 48.646 RON penalităţi de întârziere.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 septembrie 2019.