Deductibility of success fees under VAT and the separability of tax assessment and measures orders

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 30 august 2016, sub Dosar nr. x/2016, reclamanta societatea A. SRL a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea Deciziei nr. 61 din 29 februarie 2016 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 20 octombrie 2015, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte suma de 3.728.951 RON şi obligarea pârâtei să restituie reclamantei sumele stabilite prin Decizia de impunere nr. x din 20 octombrie 2015, achitate prin O.P. nr. x din 23 octombrie 2015 şi O.P. nr. x din 17 noiembrie 2015.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 823 din 9 martie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte Decizia nr. 61 din 29 februarie 2016 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. şi în parte decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 20 octombrie 2015 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., adică în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată de 1.324.250 RON şi taxa pe valoare adăugată de 1.226.747 RON, astfel cum sunt identificate la pct. 2.1.2 subpct. 1 lit. e) şi f) din decizia de impunere, precum şi în ceea ce priveşte accesoriile fiscale aferente de 797.648 RON dobânzi şi de 380.306 RON penalităţi de întârziere, a dispus restituirea către partea reclamantă a sumelor 1.324.250 RON şi 1.226.747 RON achitate cu titlu de taxă pe valoare adăugată prin Ordinul de plată nr. x din 23 octombrie 2015, precum şi a accesoriilor fiscale aferente în cuantum de 360.029,64 RON achitate prin Ordinul de plată nr. x din 17 noiembrie 2015, a obligat părţile pârâte la plata în solidar către partea reclamantă a sumei de 10.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, respectiv taxă judiciară de timbru şi onorariu de avocat, parţiale şi a respins în rest cererea de chemare în judecată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., au formulat recurs reclamanta societatea A. SRL şi pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicitând în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. admiterea recursului, casarea sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta societatea A. SRL a solicitat în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate şi, urmare a rejudecării cauzei să se dispună admiterea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea opţiunii sale procesuale reclamanta a susţinut următoarele:

Referitor la soluţia instanţei de fond respingerea capătului de cerere privind nelegalitatea măsurii dispuse ce vizează stabilirea ca nedeductibile fiscal cheltuielile în cuantum de 5.517.709 RON şi 5.111.444 RON, aferente serviciilor prestate de către PFA B.

Instanţa de fond, analizând argumentele societăţii reclamantei, cu aplicarea greşită a cadrului legal în materie, a reţinut că nu este legal învestită cu analiza caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 5.517.709 RON şi 5.111.444 RON, aferente actelor adiţionale din 9 ianuarie 2012, respectiv din 10 ianuarie 2013, încheiate la contractul de prestări servicii cu PFA B., deoarece reclamanta nu a contestat dispoziţia privind masurile stabilite de organele fiscale nr. 98934 din 20 octombrie 2015, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale la data de 31 decembrie 2014 cu suma de 11.541.867 RON.

Este adevărat că prin Decizia de impunere nu s-a stabilit nicio obligaţie de plată cu titlu de impozit pe profit suplimentar de plată ca urmare a modificării bazei impozabile, însa trebuie reţinut că acest aspect s-a datorat faptului că societatea reclamantă înregistra pierdere fiscală, aşa încât a fost diminuată aceasta pierdere, fără a avea consecinţe asupra impozitului pe profit.

Dispoziţia privind masurile stabilite de organele fiscale nr. 98934 din 20 octombrie 2015, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale la data de 31 decembrie 2014 cu suma de 11.541.867 RON, a fost emisă ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale materializate prin Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere, ce au fost contestate în cauză.

Dispoziţia de masuri reprezintă actul administrativ emis de organele de inspecţie fiscală, în aplicarea prevederilor legale, privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini măsurile stabilite şi se aplică pentru consemnarea măsurilor dispuse de organele de inspecţie fiscală în cadrul acţiunilor de inspecţie fiscală. Documentul în cauza intervine atunci când urmare a finalizării unei inspecţii fiscale, organele de inspecţie fiscala stabilesc masuri în sarcina contribuabililor.

În cuprinsul acestui act administrativ nu apar măsuri referitoare la sumele pe care contribuabilii/plătitorii le datorează bugetului consolidat al statului, însă măsura dispusa - diminuarea pierderii fiscale ca urmare a nerecunoaşterii caracterului deductibil al sumei de 5,517.709 RON şi 5.111.444 RON - este în strânsa legătura cu actul în baza căruia au fost constatate aceste "disfuncţionalităţi", având în vedere că această analiză s-a efectuat prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat.

În mod eronat prima instanţa a reţinut existenţa unui fine de neprimire în ceea ce priveşte posibilitatea de a analiza legalitatea diminuării pierderii fiscale a A. ca urmare a considerării ca nedeductibil a cheltuielilor cu serviciile prestate de B. P.F.A., în contextul în care reclamanta nu a atacat Dispoziţia de măsuri.

Acest raţionament al primei instanţe este greşit, câtă vreme determina încălcarea dreptului la apărare al reclamantei sub aspectul posibilităţii de a contesta tratamentul fiscal ce stă la baza diminuării pierderii sale fiscale.

Prin efectuarea unei inspecţii fiscale, autoritatea fiscală competentă procedează la verificarea bazelor de impunere, verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale de către contribuabil, respectarea prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, stabilirea diferenţelor şi obligaţiilor de plată.

În urma analizei efectuate, la finalul inspecţiei, autoritatea fiscală redactează raportul de inspecţie fiscală, act prin intermediul căruia acesta va prezenta contribuabilului constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal, conform art. 109 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

În temeiul textului legal indicat, organul fiscal urmează să emită una dintre următoarele acte: decizie de nemodificare a bazei de impunere în măsura în care constatările cuprinse în raportul de inspecţie fiscală arată că nu au fost modificate obligaţiile fiscale sau decizie de impunere dacă constatările sunt în sensul modificării bazei de impunere.

În temeiul textului legal redat, în vederea producerii de efecte juridice, organul fiscal emite acte administrativ fiscale în raport de situaţia juridică constatată, respectiv decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere.

Actele administrativ fiscale ce pot fi emise la finalul inspecţiei sunt expres şi limitativ prevăzute de lege. Astfel, organul fiscal nu poate în mod legal să emită acte având o altă natură juridică în scopul de a produce efecte faţă de contribuabil. Astfel, potrivit dispoziţiilor vechiul Codul de procedură fiscală, singura modalitate în care organul fiscal putea reevalua în mod legal baza impozabilă era prin emiterea unei decizii de impunere, urmând ca în funcţie de situaţia concretă a contribuabilului prin acesta să se constate fie o modificare a bazei de impunere care generează obligaţii suplimentare de plată, fie o modificare a bazei de impunere care generează o diminuare a pierderii fiscale înregistrate de către contribuabil, în acest sens fiind şi noile dispoziţii ale noului Cod de procedură fiscală.

Din analiza textelor legale ce reglementează dispoziţia de măsuri, rezultă că aceasta urmează a fi emisă numai în măsura în care, cu ocazia constatărilor efectuate organul fiscal, se observă neîndeplinirea de către contribuabil a unor obligaţii de natură contabilă sau declarativ informativă.

Mai exact, Dispoziţia de masuri nu stabileşte tratamentul fiscal aplicabil operaţiunilor desfăşurate de contribuabil, ci are ca scop exclusiv armonizarea tratamentului fiscal stabilit de organele fiscale (şi determinat prin decizia emisă în urma inspecţiei) cu evidenţele contabile şi obligaţiile declarative ale contribuabilului.

În acest sens, conform Anexei nr. 2 la Ordinul nr. 1939/2004 - Instrucţiunile de completare a formularului "Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală", se reţin următoarele:

"1. Formularul "Dispoziţie privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala" reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de inspecţie fiscala în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini masurile stabilite.

Nu va cuprinde măsuri referitoare la sumele pe care contribuabilii le datorează bugetului general consolidat al statului."

Aceste texte legale confirmă împrejurarea că Dispoziţia de masuri nu este aptă să determine tratamentul fiscal substanţial aplicabil contribuabilului, adică nu va cuprinde sumele datorate de contribuabil şi, după caz, nici pierderea fiscală determinată de inspecţie. Or, în acest context, este evident, în opinia reclamantei, că dispoziţia de măsuri nu poate fi emisă decât în legătura cu obligaţiile declarative/de evidenţiere contabilă ale contribuabilului.

În considerarea aspectelor enunţate anterior, se consideră că prezintă relevanţă inclusiv sancţiunea aplicabilă contribuabilului în cazul nerespectării masurilor stabilite în sarcina sa prin Dispoziţia de măsuri, respectiv contravenţia stabilita de art. 219 din vechiul C. proc. fisc.

De esenţa acestei sancţiuni este inacţiunea contribuabilului, sub forma omisiunii de a aduce la îndeplinire măsurile dispuse în sarcina sa. Or, admiţând ca prin Dispoziţia de masuri ar fi configurat tratamentul fiscal substanţial aplicabil operaţiunilor derulate de contribuabil, nu ar putea fi concepută existenţa unei sancţiuni contravenţionale pentru neaducerea la îndeplinire al obligaţiilor stabilite prin act, câtă vreme în cazul stabilirii de obligaţii fiscale suplimentare prin decizie de impunere, titlul de creanţă ar fi pus în executare direct de organele fiscale şi în cazul nemodificării bazei de impunere ori a modificării sale în sensul diminuării pierderii fiscale, nu se pune problema unor obligaţii pozitive în sarcina contribuabilului prin efectul actului administrativ fiscal.

Or, Dispoziţia de masuri a fost emisă exclusiv în scopul stabilirii de obligaţii declarative în sarcina reclamantei, stabilirea de către organele fiscale a pierderii fiscale a societăţii nefiind realizată prin Dispoziţia de masuri.

În ipoteza concretă a speţei, organele fiscale au procedat la modificarea bazei de impunere stabilite de reclamantă în sensul diminuării pierderii fiscale declarate, Dispoziţia de masuri având natura juridică a unui act administrativ fiscal accesoriu, ce trebuia să se grefeze şi să fie în legătura de dependenţă directă cu un act administrativ fiscal principal, respectiv o decizie modificare a bazei de impunere.

Contestarea Dispoziţiei de măsuri nu poate avea ca efect invalidarea tratamentului fiscal substanţial aplicat de organele fiscale.

Prin raportare la aspectele prezentate se solicită înlăturarea argumentelor organelor fiscale, preluate şi de către prima instanţa, potrivit cărora reclamanta ar fi putut critica tratamentul fiscal aplicat în ceea ce priveşte caracterul deductibil la calculul impozitului pe profit al cheltuielilor A., numai prin atacarea Dispoziţiei de masuri, câtă vreme nu acest din urma act a stabilit din punct de vedere substanţial tratamentul fiscal contestat.

La finalizarea controlului faţă de reclamantă au fost emise trei acte administrativ-fiscale, fiecare cu o finalitate diferită şi distinctă, Decizia de impunere nr. x din 20 octombrie 2015 (prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de TVA şi venituri din alte surse), Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x din 20 octombrie 2015 (prin care s-a constatat nemodificarea bazei de impunere în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2014) şi Dispoziţia de măsuri nr. 98934 din 20 octombrie 2015 (prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii declarative cu privire la constatările organelor fiscale din cuprinsul RIF).

Din aceasta împrejurare rezultă, în opinia reclamantei, că la finalizarea inspecţiei fiscale, actul administrativ-fiscal emis faţă de societate şi care stabileşte tratamentul fiscal substanţial al bazei de impunere aferente impozitului pe profit este Decizia de nemodificare a bazei de impunere, în timp ce Dispoziţia de măsuri, stabileşte exclusiv obligaţii declarative, fără impact patrimonial asupra reclamantei.

Prin raportare la conţinutul Dispoziţiei de măsuri, acest act administrativ-fiscal avea natura unui act accesoriu, ce trebuia să se grefeze pe constatările actului administrativ - fiscal principal, care în speţa este reprezentat de Decizia de nemodificare a bazei de impunere.

În speţa, deşi faţă de reclamantă a fost emis un act prin care erau stabilite obligaţii declarative corelative unei modificări a bazei de impunere în ceea ce priveşte impozitul pe profit (Dispoziţia de măsuri), actul fiscal care stabilea tratamentul fiscal substanţial consfinţea nemodificarea bazei de impunere, lipsind astfel orice interes al atacării sale în scopul reconfigurării tratamentului substanţial aplicat de inspecţia fiscală.

Or, în acest context (al lipsei de interes în atacarea actului fiscal ce stabilea tratamentul fiscal substanţial în ceea ce priveşte baza de impunere aferentă impozitului pe profit), este evident că atacarea Dispoziţiei de măsuri (act accesoriu ce nu viza substanţa tratamentului fiscal) nu putea conduce, în mod obiectiv, la invalidarea concluziilor inspecţiei fiscale sub aspectul tratamentului fiscal aplicabil cheltuielilor cu serviciile prestate de B. PFA.

Imposibilitatea atacării constatărilor inspecţiei fiscale sub aspectul pretinsei nedeductibilităţi a cheltuielilor cu serviciile prestate de PFA B. încalcă dreptul la apărare al reclamantei.

Faţă de împrejurarea ca reclamanta nu avea interes să atace Decizia de nemodificare a bazei de impunere şi de împrejurarea că atacarea Dispoziţiei de măsuri nu era aptă să invalideze constatările inspecţiei fiscale cu privire la tratamentul fiscal substanţial aplicat cheltuielilor suportate de reclamantă cu serviciile prestate de PFA B., se solicită a se constata că trebuie să îi fie recunoscut dreptul de a critica substanţa constatărilor organelor fiscale pe calea atacării Deciziei de impunere, aşa cum prevede la art. 6 alin. (1) dreptul oricărei persoane la un proces echitabil, în sensul dezvoltat prin jurisprudenţa CEDO şi art. 41 şi 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

În concluzie, se apreciază că instanţa de fond a fost legal învestită cu analiza caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 5.517.709 RON şi 5.111.444 RON, aferente actelor adiţionale din 9 ianuarie 2012, respectiv din 10 ianuarie 2013, încheiate la contractul de prestări servicii cu PFA B..

Pe fondul cauzei, se arată că suma în cuantum 5.517.709 RON şi 5.111.444 RON, reprezentând cheltuiala societăţi ca urmare a facturării serviciilor prestate de către PFA B. este deductibilă fiscal, fiind îndeplinite condiţiile legale.

Cu privire la îndeplinirea condiţiei existenţei unui contract dintre beneficiar şi prestator, după cum a reţinut şi organul de control, precum şi organul de soluţionare a contestaţiilor, aceasta condiţie a fost îndeplinită de societatea reclamantă, existând un acord scris între părţi - Contractul nr. x/2011, având ca obiect servicii de consultanţă şi management financiar privind activitatea curenta a societăţii, aşa cum sunt descrise în Anexa 1 la contract şi sunt reprezentate de "Servicii de consiliere şi menţinere finanţări bancare Servicii de consiliere şi metodologie raportări financiare IFRS Servicii generale de management financiar".

Aceste servicii trebuiau prestate în mod constant, lunar, conform activităţii curente, onorariul lunar fiind negociat pentru un număr de 140 ore şi o rata orară de 472,75 RON/oră, conform anexelor 5 - 6 la contract.

Ulterior, în data de 9 ianuarie 2012, ca urmare a intenţiei societăţii de a se extinde prin achiziţia unor lanţuri mari de farmacii (minim 50 de farmacii) şi a obţinerii unei linii de finanţare speciale de investiţii pentru respectivele achiziţii, precum şi a nevoii de asistenţă şi consistenţă financiară şi de management şi pentru îndeplinirea acestor obiective, reclamanta a încheiat un act adiţional la Contractul de prestări-servicii nr. x din 15 iunie 2011 prin care se extinde obiectul şi scopul serviciilor prestate de către PFA B. (în baza contractului cadru), care se angaja astfel să furnizeze societăţii servicii specifice de consultanţă şi management financiar având ca scop îndeplinirea obiectivelor menţionate în mod expres la art. 1 din actul adiţional menţionat.

Totodată, având în vedere că la finalul anului 2013 era scadent creditul sindicalizat la care A. era parte şi că se urmarea refinanţarea acestuia, lucru extrem de important pentru continuitatea activităţii în bune condiţii, coroborat cu contextul economic de piaţa din acea perioadă care putea fi considerat ca extrem de dificil ca urmare lipsei de lichiditate generate de criza economică globală cu impact direct în segmentul bancar, în data de 10 ianuarie 2013 A. a încheiat cu PFA B. un alt act adiţional la Contractul de prestări servicii x/2011 prin care se extinde obiectul şi scopul serviciilor prestate de către PFA B.

Astfel, pe durata anului 2013, Furnizorul de servicii se angajează să furnizeze Societăţii servicii de consultanţă şi asistenţă financiară, precum şi reprezentare a A. în vederea obţinerii, cel mai târziu la finalul lunii septembrie 2013, a refinanţării creditului sindicalizat din data de 16 decembrie 2010 în care Beneficiarul era parte.

Aşadar, prima condiţie prevăzuta de lege a fost îndeplinită de societatea reclamantă.

Justificarea necesităţii efectuării cheltuielilor cu serviciile de consultanţă achiziţionate de la PFA B. în conformitate cu actul Adiţional din data de 9 ianuarie 2012 şi actul adiţional din data de 10 ianuarie 2013, prin specificul activităţilor desfăşurate, precum şi efectele produse în cadrul companiei (profitabilitatea adusă) a fost demonstrată.

Trebuie reţinut în acest context şi dispoziţiile art. 12 din Legea nr. 266/2008 a farmaciei, care limitează înfiinţarea unei farmacii în mediul uman în funcţie de numărul de locuitori dovedit prin adeverinţa eliberată de autoritatea administraţiei publice locale.

În contextul riscului de refinanţare şi având în vedere scadenţa creditului de refinanţare din decembrie 2013, devenea practic o necesitate iniţierea discuţiilor de refinanţare încă de la începutul anului şi angajarea cheltuielilor specifice pentru un astfel de proces complex şi de durată (având în vedere că timpul de negociere foarte mare depinde în mod direct de numărul de parteneri bancari cu care se negociază, în cazul A. fiind 3).

În susţinerea necesităţii prestării serviciilor trebuie avută în vedere şi împrejurarea că PFA B., avea o experienţă vastă de management financiar de peste 20 de ani, activând ca şi consultant pentru companii importante din piaţa farmaceutica de peste 15 ani, cunoştea deja în detaliu modelul de bussiness al A. colaborând cu grupul C. de peste 10 ani, ceea ce asigura o buna proiectare a datelor financiare ale Societăţii necesare atât în achiziţia unui lanţ de farmacii, în obţinerea unei linii de finanţare pentru achiziţie, cât şi în negocierea unei refinanţări a unui credit sindicalizat în valoarea de circa 60 milioane de euro.

De asemenea, referitor la efectele produse de achiziţionarea acestor servicii - profitabilitatea adusă, serviciile prestate de PFA B., în conformitate cu Actul Adiţional din data de 9 ianuarie 2012 şi Actul Adiţional din data de 10 ianuarie 2013 au generat venituri societăţii noastre.

Astfel, proiectul de achiziţii de farmacii finalizat în cursul anului 2012 prin achiziţia lanţului de farmacii D. cuprinzând 90 de puncte farmaceutice a fost un proiect de amploare, impactul semnificativ asupra dezvoltării A. concretizându-se efectiv prin creşterea cifrei de afaceri (veniturilor impozabile) de la 920.786.955 RON în 2011 (anul anterior achiziţiei) la 1.299.265.379 RON la finalul anului 2013 - reprezentând o creştere procentuală de peste 41% a cifrei de afaceri realizată în doar 2 ani.

Onorariul suplimentar facturat de către PFA B. în baza actului adiţional din 10 ianuarie 2013, reprezintă un serviciu achiziţionat de societate în folosul obţinerii de venituri impozabile, respectiv refinanţarea creditului sindicalizat la care reclamanta era parte, având 2 linii separate una pentru investiţii de 40 de milioane de curo (din care 23.380.000 de euro fuseseră deja folosiţi pentru achiziţia D.) şi una pentru nevoi curente de afaceri (working capital) în valoare de 20 de milioane de euro.

Este important de menţionat ca refinanţarea porţiunii de working capital a presupus introducerea unor elemente noi şi complexe în structura de sindicat, astfel încât funcţionarea acesteia să se poată face în tandem cu facilitatea de factoring angajată în acelaşi an de A. cu două din băncile din sindicat.

Aceste finanţări au fost folosite de societate pentru dezvoltarea şi mărirea numărului de farmacii şi implicit a cifrei de afaceri şi în consecinţă a veniturilor impozabile, dar şi pentru nevoile curente de finanţare a activităţii zilnice, în condiţiile în care Casele de asigurări de sănătate aveau termene de rambursare a medicamentelor compensate de peste o jumătate de an.

Referitor la dovada că serviciile facturate de PFA B., în baza actelor adiţionale referite, au fost prestate şi îndeplinesc condiţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere al cheltuielii efectuate cu aceste servicii se arată că, aşa cum a fost menţionat în Nota explicativă 614 din 14 august 2015, serviciile, în baza actului adiţional din 9 ianuarie 2012, au fost efectiv prestate de PFA B. în perioada ianuarie - iunie 2012 şi au constat în principal în:

- asistenţa financiară în discuţiile şi întâlnirile avute de reprezentanţii A., împreuna cu consultanţii şi avocaţii A., inclusiv C., cu reprezentanţii a două mari lanţuri de farmacii (peste 50 de farmacii), respectiv F. (farmaciile D.) şi G.;

- asistenţa financiară care a avut ca şi finalitate achiziţia lanţului de farmacii D. constând în 90 de farmacii,

- analizarea şi discutarea cu managementul A. şi C. a variantelor de achiziţie din punct de vedere fiscal a tranzacţiei, cu recomandare privind preluarea prin transfer de afacere cu respectarea prevederilor art. 125 alin. (7) din Codul fiscal; în urma acestor discuţii, s-a solicitat către F., obţinerea unei soluţii fiscale anticipate din partea ANAF pentru confirmarea tranzacţiei în baza art. 128 alin. (7), ca şi condiţie pentru semnarea contractului de achiziţie;

- asistenţa la toate discuţiile şi întâlnirile avute cu Băncile cu privire la dalele financiare şi indicatorii financiari cu privire la farmaciile ce făceau obiectul achiziţiei, precum şi impactul acestora în business plan-ul pentru integrarea post - achiziţie a farmaciilor respective în business-ul A.

Specific, aceste aspecte care au fost discutate şi analizate împreună cu A. şi C. au stat la baza cererii de oferta de finanţare înaintata de C. împreuna cu A., pentru obţinerea creditului de investiţii/achiziţii specific pentru A.: negociere directă cu băncile; negocierea termenilor şi condiţiilor financiare pentru împrumutul pentru finanţarea investiţiilor pe care A. dorea să le facă; coordonarea tuturor discuţiilor de natură financiară cu Băncile care au cerut implicarea A., cu privire la obţinerea împrumutului pentru investiţii, respectiv achiziţii de lanţuri de farmacii.

În dovedirea serviciilor prestate stau documentele justificative care să demonstreze realitatea prestării serviciului care a condus la înregistrarea cheltuielii.

Astfel, detalierea serviciilor a fost făcuta de PFA B. într-un Raport de Activitate sumarizat, în care sunt prezentate activităţile cheie întreprinse în perioada ianuarie - iunie 2012, precum şi un Memo/Raport prezentat către A. în luna iunie 2012, în care prezenta managementului A. un sumar cu serviciile care au fost prestate de la începutul anului 2012, precum şi finalizarea negocierilor cu F. pentru preluarea lanţului de farmacii D. şi cu Băncile pentru acordarea unei linii de finanţare a invenţiilor special dedicate societăţii A..

De asemenea, reclamanta a dovedit prin documente justificative prestarea efectiva a serviciilor din Actul adiţional din 9 ianuarie 2012, acestea fiind reprezentate şi de Contractul nr. x/2011 dintre A. SRL şi PFA B., Actul adiţional din data de 9 ianuarie 2012, Factura nr. x din 2 aprilie 2012, emisă de PFA B. către A. SRL, raport de activitate sumarizat cu prezentarea activaţilor cheie întreprinse în perioada ianuarie- iunie 2012 în vederea îndeplinirii obligaţiilor din actul adiţional din 9 ianuarie 2012, Memo/Raport privind descrierea detaliată a serviciilor prestate în perioada ianuarie - iunie 2012 vederea îndeplinirii obligaţiilor din Actul adiţional din 9 ianuarie 2012 şi Memo/Raport către C./A. din 8 februarie 2012 cu privire la informaţiile financiare din cererea de informaţii primita de la Băncile cu care se negocia obţinerea creditului pentru investiţii care se dorea a se obţine de către Societate, ca urmare Cererii de oferta de finanţare pentru investiţii.

La acestea se adaugă printuri de mesaje electronice trimise/primite sau în care a fost inclus, prin care se dovedeşte modul în care acesta coordona discuţiile şi negocierile de natură financiară atât cu reprezentanţii/avocaţii/consultanţii lanţurilor de farmacii vizate a fi achiziţionate cât şi cu reprezentanţii Băncilor implicate în finanţare, precum şi modele de analize şi situaţii de lucru, evaluări financiare ale datelor financiare ale farmaciilor vizate a fi cumpărate.

Referitor la suma achitată în baza actului adiţional încheiat în data de 10 ianuarie 2013, serviciile, în baza actului adiţional din 10 ianuarie 2013, au fost efectiv prestate de PFA B. şi au constat în principal în:

- revizuirea şi confirmarea din punct de vedere financiar a situaţiilor întocmite de către A. cu ajutorul C. privind fluxurile de numerar (cash flow), bilanţurilor (balance sheet) şi a planului de afaceri (business plan) solicitate de către Băncii;

- discuţii interne cu C. şi A. şi propuneri privind structurarea clauzelor financiare (covenants), a garanţiilor şi a altor condiţii financiare;

- negocierea majorării plafonului pentru tranşa de capital circulant de la 100 milioane EUR la 150 milioane EUR şi propunerea unui mecanism de funcţionare în paralel a celor doua facilitaţi de finanţare (sindicat şi factoring);

- întâlniri, mesaje şi conferinţe telefonice cu reprezentanţii Băncilor din sindicalizare pentru negocierea clauzelor financiare aferente refinanţării facilitaţii de credit sindicalizat, ţinând cont de discuţiile avute cu C.;

- negocierea directă cu Băncile (în cadrul întâlnirilor sau discuţiilor telefonice şi/sau mesaje electronice) a indicatorilor financiari de îndeplinit la acordarea creditului precum şi pe perioada de rambursare a acestuia, ca de exemplu modificarea pragului pentru "Interest cover" de la 3 la 2,5 sau modificarea pragului pentru "Total Equity to Total Assets" de la 0,25 la 0,2 datorita creşterii termenelor de plata reale;

- negocierea directă cu băncile a temeliilor şi condiţiilor financiare, adică a costurilor şi termenelor de plată;

- analiza tuturor variantelor intermediare ale contractului de finanţare şi a documentaţiei specifice, discutarea acestora cu avocaţii A. şi C., precum şi monitorizarea includerii clauzelor financiare negociate pe parcurs în documentul final.

Reclamanta deţine documente justificative care să dovedească prestarea efectivă a serviciilor din actul adiţional din 9 ianuarie 2012, acestea fiind reprezentate de detalierea serviciilor făcută de PFA B. într-un Raport de Activitate sumarizat, în care sunt prezentate activităţile cheie întreprinse în perioada ianuarie- iunie 2013, precum Memo/Raport prezentat către A. din 26 iunie 2013, în care prezenta managementului A. un sumar cu serviciile care au fost prestate de la începutul anului 2013, cu privire la suportul şi consultanţa financiară oferită în derularea procesului de refinanţare a creditului sindicalizat de care A. beneficiază, la care se adaugă Contractul nr. x/2011 dintre A. şi PFA B., Actul adiţional din data de 10 ianuarie 2013 şi Actul adiţional din 22 iulie 2013, facturile x nr. x din 1 aprilie 2013 şi nr. x din 9 august 2013, emise de PFA B. către A., Raport de activitate sumarizat cu prezentarea activităţilor cheie întreprinse în perioada ianuarie - iunie 2013 în vederea îndeplinirii obligaţiilor din actul adiţional din 10 ianuarie 2013, Memo/Raport privind descrierea detaliată a serviciilor prestate în perioada ianuarie - iunie 2013 vederea îndeplinirii obligaţiilor din Actul adiţional din 10 ianuarie 2013.

Sunt menţionate şi printuri de mesaje electronice trimise/primite sau în care a fost inclus, prin care se dovedeşte modul în care acesta coordona discuţiile şi negocierile de natură financiară cu reprezentanţii Băncilor implicate în refinanţare.

Astfel se apreciază că din aspectele semnalate anterior rezultă cu claritate ca serviciile au fost prestate, chiar echipa de inspecţie fiscală recunoscând prestarea reala şi efectivă a serviciilor prestate de PFA B..

Concluzionând, se consideră că s-a dovedit respectarea tuturor condiţiilor pentru exercitarea dreptului de deducere al cheltuielii efectuate, şi din perspectiva impozitului pe profit, în baza actelor adiţionale încheiate cu PFA B., aşa încât nu există niciun motiv temeinic pentru înlăturarea acestuia.

Se critică şi soluţia instanţei de fond cu privire la cuantumului cheltuielilor de judecată, apreciind eronată reducerea acestuia întrucât nu este un onorariu disproporţionat raportat la valoarea şi complexitatea cauzei, reprezentând 0,57%, din totalul sumelor contestate şi anulate.

1.3.2. Prin recursurile lor pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au solicitat în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecând cauza să se dispună respingerea acţiunii reclamantei ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac exercitate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, s-au susţinut următoarele:

Pentru a pronunţa hotărârea atacata, instanţa de fond a reţinut ca organele fiscale, în mod greşit, nu au recunoscut dreptul de deducere pentru sumele de 1.324.250 RON şi 1.226.747 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente.

De asemenea, după relevarea jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, instanţa de fond ajunge la concluzia că dreptul de deducere nu poate fi refuzat, în principiu, de organul fiscal dacă anumite cerinţe de forma au fost omise de persoana impozabilă.

Însă, în speţa de faţă, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA întrucât taxa pe valoarea adăugată aferentă onorariului de succes nu este deductibilă, întrucât acest onorariu nu reprezintă o achiziţie utilă şi necesară desfăşurării activităţii societăţii, utilizată în folosul operaţiunilor sale taxabile, ci reprezintă o cheltuială voluptorie.

În acest sens, se arată că în data de 15 iunie 2011, reclamanta, în calitate de Beneficiar, a încheiat cu persoana fizică autorizată B., în calitate de Furnizor de servicii, Contractul de prestări servicii nr. x, pe o perioadă nedeterminată, prin care acesta se angaja să furnizeze Beneficiarului servicii de consiliere prevăzute în Anexa 1, iar Beneficiarul se angaja să plătească lunar Furnizorului un onorariu.

Pentru serviciile prestate în baza contractului mai sus menţionat, în perioada ianuarie - iunie 2012 şi ianuarie - iunie 2013, B. a emis lunar facturi, înregistrate de reclamantă în evidenţa contabilă, taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii fiind considerată deductibilă.

Întrucât reclamanta a prezentat rapoarte de activitate lunare, facturi, contracte şi alte materiale corespunzătoare, organele de inspecţie fiscală au acordat drept deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii.

Organul de soluţionare a contestaţiei a avut în vedere şi a analizat operaţiunile efectuate de societate, şi anume prevederile contractuale (Contractul de prestări servicii nr. x din 15 iunie 2011 şi anexe, Actul adiţional din data de 9 ianuarie 2012, Actul adiţional din data de 10 ianuarie 2013), rapoartele de activitate prezentate de societate, constatările organelor de inspecţie fiscală, dar şi considerentele care au stat la baza Contractului de prestări servicii nr. x/2011, precum şi faptul că practica judiciară cât şi în doctrină au statuat că onorariul de succes reprezintă o recompensă suplimentară a muncii efectiv prestate de avocat, pentru reuşitele sale, cu vădit caracter voluntar şi voluptoriu al părţii promitente.

Potrivit celor consemnate în raportul de inspecţie fiscală, pentru serviciile prestate în perioada ianuarie - iunie 2012 şi ianuarie - iunie 2013, în baza Contractului de prestări servicii nr. x din 15 iunie 2011, persoana fizică autorizată B. a emis lunar facturi, în baza cărora reclamanta a dedus taxa pe valoarea adăugată, iar organele de inspecţie fiscală, având în vedere documentele prezentate de societate, respectiv rapoarte de activitate lunare, facturi, contracte şi alte materiale corespunzătoare, au acordat drept deducere pentru taxa pe valoarea adăugată ce a decurs din derularea acestui contract.

Referitor la invocarea jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la neutralitatea taxei pe valoarea adăugată, precizăm că de la data aderării, legislaţia română în domeniul TVA a fost armonizată cu Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar prin Tratatul de Aderare, ţara noastră s-a obligat, printre altele, să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile Curţii de Justiţie Europene, însă, în speţa în cauză, invocarea deciziilor CJUE este irelevantă întrucât în concordanţă cu legislaţia Uniunii Europene în materia TVA dreptul de deducere se acordă numai dacă achiziţiile efectuate sau care urmează să fie efectuate sunt utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, or, aşa cum s-a reţinut în Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 61 din 29 februarie 2016 şi s-a reiterat prin prezenta adresă, taxa pe valoarea adăugată aferentă onorariului de succes nu este deductibilă întrucât acest onorariu nu reprezintă o achiziţie utilă şi necesară desfăşurării activităţii societăţii, utilizată în folosul operaţiunilor sale taxabile, ci reprezintă o cheltuială voluptorie.

Argumentele reclamantei cu privire la necesitatea achiziţiilor de servicii, faptul că acestea au fost efectiv prestate, precum şi faptul că au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, sunt lipsite de relevanţă în condiţiile în care, organele de inspecţie fiscală au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii facturate lunar de Persoana Fizică Autorizată B., în speţă impunerea în cauză constând în neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă onorariului de succes şi nu aferentă serviciilor prestate.

Faptul că părţile au convenit prin actele adiţionale ca Beneficiarul serviciilor, respectiv reclamanta să plătească un onorariu de succes, acesta nu reprezintă un serviciu util şi necesar desfăşurării activităţii societăţii, utilizat în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În plus, faptul că în facturile în speţă, respectiv facturile seria x nr. x din 2 aprilie 2012, nr. y din 1 aprilie 2013 şi nr. 188 din 9 august 2013, la rubrica Denumire Produse/Servicii s-a menţionat:

"Servicii conf. Act adiţional din 5 ianuarie 2012 la Contr. 1 din 15 iunie 2011" "Prestări servicii conf. Contract" şi "Prestări servicii conf. act adiţional din 22 iulie 2013" şi nu onorariu de succes - având în vedere că prin acestea s-a facturat cuantumul onorariului de succes - nu este de natură a da caracter de utilitate şi necesitate.

Prin urmare, faţă de caracterul voluptoriu al onorariului de succes, scopul pentru care a fost încheiat Contractul de prestări servicii nr. x din 15 iunie 2011, faptul că Prestatorul de servicii, persoana fizică autorizată B. în baza Contractului de prestări servicii nr. x din 15 iunie 2011, avea obligaţia şi a prestat diverse servicii detaliate în rapoartele de lucru, printre care şi cele aferente obţinerii finanţării suplimentare necesară achiziţionării de licenţe de farmacii, în speţă D., şi refinanţării creditului sindicalizat prevăzute în Actele adiţionale din datele de 9 ianuarie 2012 şi 10 ianuarie 2013 şi pentru care reclamanta a plătit lunar un onorariu, se susţine că taxa pe valoarea adăugată aferentă onorariului de succes nu este deductibilă întrucât acest onorariu nu reprezintă o achiziţie utilă şi necesară desfăşurării activităţii societăţii, utilizată în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, se solicită respingerea acestei cereri ca neîntemeiată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislaţiei fiscale, iar, în subsidiar, să se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în dosar.

În motivarea recursului său Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susţinut următoarele:

Instanţa de fond, în mod eronat a considerat că reclamanta este îndreptăţită să solicite restituirea sumei, deşi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 20 octombrie 2015, în urma căreia au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare, nu a fost anulată ca urmare a pronunţării unei hotărâri definitive de către o instanţă de judecată, cererea cu acest obiect fiind prematură.

Conform art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială.

Astfel, în baza acestei proceduri, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive pronunţate de organele judiciare şi a documentaţiei complete depuse de către contribuabili conform dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Hotărârea instanţei de fond în ceea ce priveşte analiza dreptului de deducere a TVA în cuantum de 1.324.250 RON şi 1.226.747 RON, este eronată.

Instanţa de fond, în mod eronat a considerat că organul fiscal nu putea să refuze reclamantei dreptul de deducere a TVA, întrucât probele administrate nu confirmă inexistenţa actelor adiţionale la contractul de prestări servicii, respectiv faptul neexecutării obligaţiilor asumate sau al neîndeplinirii obiectivelor convenite.

Potrivit art. 145 alin. (2), lit. a) şi art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie prestate în beneficiul sau de către o persoană impozabilă, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură emisă în condiţiile prevederilor art. 155 din C. fisc.

Din interpretarea textelor de lege mai sus invocate se reţine că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere cât şi a cerinţelor de formă - condiţiile de exercitare a acestui drept.

Aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite cumulativ, îndeplinirea parţială a acestor condiţii având drept pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile şi/sau serviciile respective.

Având în vedere caracteristicile particulare care diferenţiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor şi imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele şi cât mai exacte precum şi varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor masuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor şi pe cale de consecinţa a taxei pe valoarea adăugata.

Astfel existenţa unui contract de prestări de servicii şi a unei facturi nu sunt suficiente pentru a putea beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura primite, contribuabilul având obligaţia să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile.

Nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ fiind lăsată la latitudinea fiecărui contribuabil să stabilească ce documente se impun a fi întocmite având în vedere că proba/dovada prestării efective a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, însă indiferent de probele/dovezile aduse de contribuabil acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi detaliu pentru a permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Pentru realizarea aceluiaşi gen de serviciile prestate de B. PFA, aşa cum sunt prevăzute în Actul Adiţional din 9 ianuarie 2012 la Contractul nr. x/2011 şi-au adus aportul şi alte entităţi, respectiv departamentul de strategie şi dezvoltare şi departamentul financiar-contabil din cadrul societăţii A. SRL, fapt menţionat în răspunsul oferit la întrebarea nr. 2 din Nota explicativă nr. 694 din 22 septembrie 2015.

Totodată, acest gen de prestări de servicii au fost efectuate şi de către societatea A7D E. din Olanda, în baza actului adiţional nr. x la Contractul de prestări servicii nr. x din 31 decembrie 2007, fapt menţionat în Nota explicativă nr. 614 din 14 august 2015, în răspunsul oferit la întrebarea nr. 5.

Având în vedere cele prezentate mai sus, echipa de inspecţie fiscală a constatat că serviciile prestate de B. PFA nu reprezintă un efort singular şi un aport propriu al acestuia, în condiţiile în care, în acelaşi timp, au fost efectuate şi de terţi, iar pentru cele prestate de PFA serviciile respective au fost plătite.

Se mai consideră că, în mod nelegal, instanţa a admis cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecata în suma de 10.000 RON, având în vedere că, nu s-a reţinut ca ar exista vreo culpa procesuala a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, care să justifice acordarea cheltuielilor de judecată.

1.4. Apărările efectuate în cauză.

1.4.1. Prin întâmpinare reclamanta societatea A. SRL a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor, apreciind hotărârea instanţei de fond în dispoziţiile sale referitoare la anularea actelor administrativ fiscale, ca fiind legală, instanţa făcând o apreciere corectă a îndeplinirii condiţiilor pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

1.4.2. Prin întâmpinare pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală pentru Administrarea Marilor Contribuabili au solicitat respingerea recursului reclamantei, apreciind ca legală soluţia instanţei de fond referitoare la respingerea ca inadmisibilă a criticilor referitoare la nelegalitatea măsurii dispuse ce vizează stabilirea ca nedeductibile fiscal cheltuielile în cuantum de 5.517.709 RON şi 5.111.444 RON, aferente serviciilor prestate de către PFA B.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

2.1. Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, constată următoarele:

2.1.1. Recursul reclamantei.

Critica reclamantei recurente referitoare la încălcarea dreptului său la apărare în sensul că în mod nelegal nu i s-a recunoscut dreptul de a critica substanţa constatărilor organelor fiscale referitoare la caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 5.517.709 RON şi 5.111.444 RON, aferente Actelor adiţionale din 9 ianuarie 2012, respectiv din 10 ianuarie 2013, încheiate la contractul de prestări servicii cu PFA B., prin cererea în anularea Deciziei de impunere nr. x din 20 octombrie 2015, este nefondată.

Reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale, la finalizarea căreia organul de inspecţie fiscală au emis Decizia de impunere nr. x din 20 octombrie 2015, Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x din 20 octombrie 2015 şi Dispoziţia de măsuri nr. 98934 din 20 octombrie 2015, acte care au avut la bază Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 20 octombrie 2015.

Prin decizia de impunere menţionată au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 2.761.550 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată (TVA) calculată la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 11.510.192 RON corespunzătoare perioadei 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2014, la care s-au adăugat 860.671 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 410.342 RON penalităţi de întârziere calculate pentru perioada 27 februarie 2012 - 13 octombrie 2015.

Prin Dispoziţia de măsuri nr. 98934 din 20 octombrie 2015 s-a sancţionat îndeplinirea necorespunzătoare a obligaţiilor declarative ale reclamantei în privinţa impozitului pe profit, dispunându-se diminuarea pierderii fiscale ca urmare a nerecunoaşterii caracterului deductibil al sumei de 5,517.709 RON şi 5.111.444 RON aferente actelor adiţionale din 09 ianuarie 2012, respectiv din 10 ianuarie 2013, încheiate la contractul de prestări servicii cu PFA B., iar prin Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x din 20 octombrie 2015 s-a dispus nemodificarea bazei de impunere în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2014.

Reclamanta a înţeles să conteste în procedura administrativă conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, numai decizia de impunere, manifestare de voinţă reiterată şi clarificată atunci când organul fiscal învestit cu soluţionarea acestei căi administrative de atac şi-a manifestat rolul activ şi a interpelat-o pe reclamantă cu chestiunea dacă înţelege să conteste şi dispoziţia de măsuri nr. 98934/20 octombrie 2015.

Corespunzător cadrului procesual fixat în procedura administrativă, reclamanta a învestit şi instanţa de fond cu analiza legalităţii deciziei de impunere subsecvent cererii de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative emise în cauză.

Prin urmare, reclamanta s-a prevalat numai de vătămarea produsă drepturilor sale patrimoniale prin Decizia de impunere nr. x din 20 octombrie 2015, astfel că în acest cadru procesual era ţinută şi instanţa de fond în analiza de legalitate cu care a fost învestită.

Decizia de impunere reprezintă actul administrativ fiscal emis de organul competent, prin care se stabileşte cuantumul sumelor datorate (de un contribuabil) unei/unor componente a/ale sistemului bugetar, respectiv al sumelor de restituit de la buget în perioada impozabilă, pentru fiecare categorie de venit (impozit, taxă, contribuţie etc.) în parte.

Decizia de impunere contestată în prezenta cauză a fost emisă în aceşti parametri, conţinând dispoziţii relative la constatarea datorării de către reclamantă la bugetul consolidat de stat a sumei de 2.761.550 RON taxă pe valoare adăugată şi a dispoziţiei corelative de executare a acestei creanţe fiscale, fără însă a conţine menţiuni sau măsuri referitoare la nedeductibilitatea unor cheltuieli de la calculul impozitului pe profit.

Luând în considerare că reclamanta în perioada fiscală controlată înregistra pierdere fiscală, organul fiscal instrumentator, urmare a aprecierii că sumele de 5.517.709 RON şi 5.111.444 RON aferente Actelor adiţionale din 9 ianuarie 2012, respectiv din 10 ianuarie 2013, încheiate la contractul de prestări servicii cu PFA B., nu sunt deductibile de la calculul impozitului pe profit, a dispus prin dispoziţia de măsuri anterior menţionată diminuarea pierderii fiscale cu aceste sume.

Prin urmare, numai în măsura în care reclamanta contesta dispoziţiile vătămătoare ale acestui act administrativ fiscal, instanţa era legal învestită a analiza dispoziţia organului fiscal de neeacceptare la deductibilitate a acestor sume de la calculul impozitului pe profit.

Este adevărat că ambele acte administrative analizează valenţele fiscale ale sumelor anterior menţionate, însă din perspective diferite. Decizia de impunere produce efecte exclusiv din punct de vedere al exerciţiului dreptului de deducere al TVA-ului aferent acestor sume, iar dispoziţia de măsuri numai prin prisma caracterului deductibil al acestor sume de la calculul impozitului pe profit. Reclamanta beneficia de un tratament fiscal unitar prin acelaşi act administrativ în situaţia în care nu înregistra pierdere fiscală, situaţie în care se emitea pe baza aceloraşi constatări numai o decizie de impunere atât cu privire la impunerea suplimentară cu TVA, cât şi cu impozit pe profit, ceea ce nu este cazul în speţă.

Însă aşa cum s-a arătat, dispoziţia de măsuri este actul administrativ fiscal care în mod exclusiv conţine dispoziţii relative la baza impozabilă privind impozitul pe profit, astfel că înlăturarea efectelor sale vătămătoare drepturilor patrimoniale ale reclamantei putea fi realizată numai prin contestarea distinctă a acesteia conform art. 205 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deziderat care nu putea fi atins prin contestarea deciziei de impunere. De altfel, decizia de impunere a fost anulată de instanţa de fond în privinţa relevanţei fiscale a sumelor menţionate în precedent cu privire la dreptul de deducere a TVA, fără ca această sancţiune să producă efecte similare asupra dispoziţiei de măsuri.

Acest act administrativ nu se află în raport de accesorialitate cu decizia de impunere, cum pretinde reclamanta, ci este un act de sine stătător, constituind conform Ordinului nr. 1939/2004 privind Instrucţiunile de completare a formularului "Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală" actul administrativ fiscal emis de organele de inspecţie fiscala în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini masurile stabilite, fără a cuprinde măsuri referitoare la sumele pe care contribuabilii le datorează bugetului general consolidat al statului, care sunt specifice exclusiv deciziei de impunere.

Dispoziţia de măsuri este, aşadar, un act administrativ independent, cu obiect diferit de cel al deciziei de impunere, contestabil separat, în măsura vătămării drepturilor sau intereselor legitime ale contribuabilului. Că este aşa rezultă cu claritate din analiza coroborată a dispoziţiilor art. 205 şi 209 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora se poate formula contestaţie împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situaţiei emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziţie de măsuri, precum şi împotriva deciziei de reverificare.

Prin urmare, în mod legal a apreciat instanţa de fond că nu este învestită legal cu analiza legalităţii deductibilităţii cheltuielilor convenite prin actele adiţionale anterior menţionate, întrucât reclamanta, care era prima în drept a contura cadrul procesual cu care a înţeles a învesti instanţa de fond, sub aspectul obiectului cererii de chemare în judecată, s-a limitat a contesta numai decizia de impunere, în raport de care şi-a exercitat plenar dreptul la apărare.

În acest context sunt irelevante cauzei apărările reclamantei referitoare la caracterul necesar al cheltuielilor angajate prin cele două acte adiţionale, cu al căror cuantum s-a dispus de organele fiscale diminuarea pierderii fiscale înregistrată de reclamantă la momentul respectiv.

2.1.2. Recursurile pârâtelor.

Criticile pârâtelor, relative la caracterul nededeductibil al TVA aferent onorariului de succes convenit între reclamantă şi PFA B. prin Actele adiţionale din 9 ianuarie 2012, respectiv din 10 ianuarie 2013, încheiate la Contractul de prestări servicii nr. x din 15 iunie 2011, sunt nefondate.

În cauză nu s-a ridicat problema realităţii prestării serviciilor angajate de PFA B. sau a fraudei săvârşite de această persoană, la care să fi participat reclamanta sau de care să aibă cunoştinţă aceasta, pentru a fi relevantă jurisprudenţa unională invocată de instanţa de fond, ci dacă plata onorariului de succes, suplimentar plăţilor lunare pentru serviciile contractate, este făcută în scopul operaţiunilor sale taxabile pentru a justifica exerciţiul dreptului de deducere al TVA aferent acestuia.

Sub acest aspect este de observat că potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal în forma aplicabilă operaţiunilor care fac obiectul prezentei cauze, este recunoscut dreptul oricărei persoane impozabile de a deduce taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Altfel spus, pentru a da naştere unui drept de deducere, bunurile şi serviciile achiziţionate trebuie să aibă o legătură directă şi imediată cu operaţiunile sale taxabile, aşa cum rezultă din jurisprudenţa unională în această materie.

O persoană impozabilă nu poate deduce în întregime TVA percepută asupra serviciilor în amonte în cazul în care acestea nu au fost folosite în scopul desfăşurării unei operaţiuni deductibile, ci în contextul activităţilor care nu reprezintă decât consecinţa efectuării unei astfel de operaţiuni, afară numai dacă persoana poate demonstra prin intermediul unor dovezi obiective că cheltuielile implicate de achiziţia unor astfel de servicii fac parte din diferitele elemente ale costului operaţiunii în aval (C-408/98 Abbey National). Aceste elemente ale costului trebuie să fi apărut în general înainte ca persoana impozabilă să fi desfăşurat operaţiunile impozabile la care acestea se referă (C-98/98 Midland Bank).

Prin Contractul nr. x din 15 iunie 2011 PFA B. s-a angajat să furnizeze reclamantei anumite servicii de consultanţă, iar aceasta din urmă se angaja în contraprestaţie să plătească lunar furnizorului un onorariu.

Ulterior, părţile au încheiat actul adiţional din data de 9 ianuarie 2012, prin care furnizorul de servicii se angajează să furnizeze beneficiarului servicii de consultanţă şi asistenţă financiară în vederea obţinerii unei finanţări suplimentare necesară achiziţionării de către beneficiar a unui număr de minim de 50 de autorizaţii pentru farmacii comunitare şi actul adiţional din data de 10 ianuarie 2013, prin care furnizorul de servicii se angajează să furnizeze beneficiarului servicii de consultanţă, asistenţă şi reprezentare a beneficiatului în vederea obţinerii cel mai târziu la finalul lunii septembrie 2013 a unei refinanţări a creditului sindicalizat din data de 16 decembrie 2010.

Pentru îndeplinirea obiectului celor două acte adiţionale reclamanta s-a angajat să plătească prestatorului de servicii un onorariu de succes în cuantum de 1.260.000 Euro brut, fără T.V.A. corespunzător primului act adiţional, şi un onorariu în cuantum de 5.111.444 RON brut, fără T.V.A., aferent celui de-al doilea act adiţional.

Pentru serviciile prestate în baza contractului menţionat şi a actelor adiţionale la acesta, în perioada ianuarie - iunie 2012 şi ianuarie - iunie 2013, PFA B. a emis lunar facturi, înregistrate de reclamantă în evidenţa contabilă, care şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii, drept necontestat de organele fiscale.

Onorariul de succes negociat între părţile contractante, fără a pune în discuţie libertatea contractuală de a conveni astfel de clauze, nu reprezintă un element de cost al serviciilor contractante de reclamantă şi prestate de furnizorul său, ci un premiu sau o recompensă pentru atingerea rezultatului asumat prin cele două acte adiţionale. Această caracteristică, de contravaloare a serviciilor prestate, este îndeplinită în exclusivitate de onorariul lunar facturat de furnizor reclamantei.

Serviciile de consultanţă la care s-a angajat furnizorul acestora au constat în îndrumarea profesională a reclamantei pentru a obţine două creditări, prin oferirea celor mai bune soluţii tehnice şi economice în vederea atingerii rezultatului dorit, fără a se putea susţine că au fost determinante pentru atingerea acestuia, având doar rol ajutător. Esenţial în obţinerea finanţării a fost îndeplinirea condiţiilor de creditare de către reclamantă, în lipsa cărora orice serviciu de consultanţă de specialitate era inutil, putându-se afirma că atingerea rezultatului vizat prin cele două acte adiţionale îi aparţine reclamantei prin serviciile şi compartimentele sale specifice, rezultat care a fost obţinut mai facil şi în condiţii mai favorabile urmare a ajutorului consultantului angajat.

În aceste condiţii, asumarea plăţii unui onorariu de succes pentru atingerea acestui scop, nu justifică existenţa dreptului de deducere a T.V.A. aferent acestuia, întrucât în această privinţă nu se verifică legătură directă şi imediată între cele două operaţiuni, între atingerea rezultatului scontat, respectiv obţinerea creditării, şi prestaţia consultantului interpunându-se activitatea determinantă a reclamantei.

Prin urmare, contrar aprecierilor judecătorului fondului, instanţa de control judiciar consideră că numai serviciile de consultanţă suportă exigenţa legală a utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, astfel că numai onorariul lunar facturat, reprezintă contrapartida acestora, pentru care reclamanta avea drept de deducere a T.V.A.-ul aferent. Onorariul de succes suplimentar reprezintă remunerarea voluntară şi recompensatorie a atingerii rezultatului scontat, la care serviciile de consultanţă prestate au avut un rol mediat şi nedeterminat, astfel că în această privinţă nu poate fi validată afirmaţia că ar fi în folosul operaţiunilor sale taxabile, neconstituind contravaloarea prestaţiei pentru obţinerea creditării sau parte a acesteia.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, astfel că hotărârea instanţei de fond care le-a invalidat parţial este dată în această măsură cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva Sentinţei nr. 823/CA din 9 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, care va fi casată şi rejudecând cauza va fi respinsă în totalitate acţiunea reclamantei. Corelativ, va fi respins recursul reclamantei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. SRL împotriva Sentinţei nr. 823 din 9 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei nr. 823 din 9 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând cauza, respinge, în tot, acţiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 26 septembrie 2019.

GGC - LM