Taxability of gratuitous asset transfers in partial corporate divisions and recharacterization of PFA contracts as dependent employment

Asupra cererii de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 16.11.2015 sub nr. x reclamanta Compania Naţională pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat anularea Deciziei nr. 138/11.05.2015 emisă de pârâtă şi parţial a deciziei de impunere nr. x/10.11.2014.

1.2. Hotărârea instanţei de fond.

Prin Sentinţa civilă nr. 2168 din data de 22.06.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta Compania Naţională pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

A anulat parţial decizia de impunere nr. x/10.11.2014 privind obligaţiile suplimentare de plată în sumă de 2.108.816 RON şi Decizia nr. 138/2015.

A obligat pârâta să restituie reclamantei suma de 2.108.816 RON.

1.3. Cererea de recurs.

Împotriva Sentinţei civile nr. 2168 din data de 22.06.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii şi rejudecând cauza să fie respinsă acţiunea reclamantei.

În motivarea opţiunii sale procesuale pârâta recurentă a susţinut următoarele:

Intimata a preluat prin transfer cu titlu gratuit de la I.S.C.I.R. obiecte de inventar în valoare de 1.469.304 RON pe care le-a înregistrat în evidenţa contabilă, declarând această sumă ca venit impozabil prin Declaraţia 100 privind obligaţiile de plată la bugetul de stat aferentă trimestrului I 2011.

Ulterior, la data de 31.05.2011, considerând obiectele de inventar preluate de la I.S.C.I.R. ca fiind deja uzate şi date în folosinţă, intimata a stornat înregistrarea contabilă efectuată iniţial şi a înregistrat suma de 1.469.304 RON reprezentând valoarea obiectelor de inventar direct în debitul contului 8035 "Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă.

Întrucât succesiunea înregistrărilor contabile din perioada ianuarie - mai 2011 a condus la anularea înregistrării de către intimată a sumei de 1.469.304 RON din categoria veniturilor impozabile, la trimestrul II 2011, organele de inspecţie fiscală au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 235.089 RON, motivat de încălcarea prevederilor O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

De asemenea, la lunile ianuarie şi februarie 2011, intimata a înregistrat valoarea bunurilor preluate cu titlu gratuit de la I.S.C.I.R. în sumă de 2.681.428 RON compusă din contravaloare terenuri, clădiri, imobilizări necorporale, maşini, utilaje, birotică şi mobilier 610.519 RON, în categoria veniturilor din exploatare, impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit la trimestrul I 2011.

Cu ocazia transmiterii bilanţului de închidere al I.S.C.I.R la luna mai 2011, suma de 2.681.428 RON a fost ştornată de intimată din categoria veniturilor impozabile, urmată de înregistrarea sumei în debitul contului 891 "Bilanţ de deschidere" cu consecinţa diminuării impozitului pe profit calculat şi declarat pe trim. 1 2011, motiv pentru care a fost calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 429.029 RON.

Deoarece la trim. IV 2011 intimata a reluat suma de 135.797 RON reprezentând valoarea terenurilor şi clădirilor necuprinse în majorarea capitalului social, pentru tratamentul fiscal eronat al valorii activelor preluate de la I.S.C.I.R, organele de inspecţie fiscală au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 407.301 RON (429.029 RON - 21.728 RON).

La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor, cum sunt rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe. Valoarea fiscală a activelor reprezintă, potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. a) şi lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru active şi pasive, altele decât cele menţionate la lit. b) şi c) - valoarea de înregistrare în patrimoniu, potrivit reglementărilor contabile, iar pentru mijloace fixe amortizabile şi terenuri - costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz.

Participarea cu active a unei persoane juridice la capitalul social al altei persoane juridice, în schimbul unor titluri de participare este reglementată de pct. 78 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, din coroborarea acestor prevederi legale cu cele ale art. 27 din acelaşi act normativ reiese că nu sunt luate în calcul la determinarea şi profitului impozabil, contribuţiile cu active la capitalul social al unei persoane juridice în schimbul unor titluri de participare la persoana juridică succesoare.

Din actele existente la dosarul cauzei reiese că I.S.C.I.R. este organul de specialitate al administraţiei publice centrale cu personalitate juridică a cărei activitate principală este asigurarea în numele statului a măsurilor de funcţionare în condiţii de siguranţă a instalaţiilor şi echipamentelor prevăzute în anexele nr. 2 şi nr. 3 la Legea nr. 64/2008, conform prevederilor H.G. nr. 1139/2010 privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea Companiei Naţionale pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune - SA, precum şi modificarea şi completarea H.G. nr. 134/2001 privind organizarea şi funcţionarea Inspecţiei de Stat pentru Controlul Cazanelor, Recipientelor sub Presiune şi Instalaţiilor de Ridicat.

Intimata este persoană juridică română, de interes strategic naţional, organizată ca societate comercială pe acţiuni, cu acţionar unic statul român, înfiinţată la data de 08.12.2010 în urma divizării parţiale a I.S.C.I.R., conform art. 3 alin. (4) şi art. 4 alin. (1) din H.G. nr. 1139/2010 privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea C.N.C.I.R. SA.

Potrivit acestor dispoziţii legale, predarea-preluarea patrimoniului prevăzut prin H.G. nr. 1139/2010 privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea C.N.C.I.R. SA s-a efectuat doar în baza protocoalelor de predare-primire încheiate în luna decembrie 2010 între cele două părţi şi nu pe bază de bilanţ de închidere şi balanţă de verificare sintetică, întocmite de I.S.C.I.R., în acelaşi sens fiind şi constatările din Decizia nr. 102/19.12.2011 încheiată de Curtea de Conturi - Camera de Conturi a Municipiului Bucureşti în urma acţiunii de audit financiar asupra contului de execuţie încheiat pentru anul bugetar 2010, efectuată la I.S.C.I.R.

Potrivit prevederilor H.G. nr. 1139/2010 de înfiinţare a C.N.C.I.R. SA, reorganizarea prin divizare parţială a I.S.C.I.R. s-a realizat prin predarea parţială de active, cu titlu gratuit, fără ca I.S.C.I.R. să beneficieze în schimb de titluri de participare la C.N.C.I.R. S.A, proporţional cu activele predate prin transfer, deci nu a avut loc distribuirea proporţională a titlurilor de participare la persoana juridică succesoare, respectiv la C.N.C.I.R. SA

Având în vedere succesiunea înregistrărilor contabile detaliate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.11.2014 şi balanţa sintetică de verificare pentru anul 2011, rezultă că intimata a înregistrat obiecte de inventar în folosinţă fără a înregistra intrarea acestora în categoria stocurilor, cu încălcarea prevederilor O.M.F. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, astfel încât au fost anulate veniturile impozabile pe trim. 1 2011 cu suma de 1.469.304 RON, cu consecinţa diminuării artificiale a impozitul pe profit datorat bugetului de stat pentru trim. II 2011.

Din actele aflate la dosarul cauzei reiese că intimata a preluat de la I.S.C.I.R., cu titlu gratuit şi alte active faţă de activele care au constituit capitalul social reglementat de H.G. nr. 1139/2010, respectiv active în valoare de 2.681.428 RON (compusă din: active corporale în sumă de 2.529.751 RON şi active necorporale în sumă de 151.676 RON) conform Notei privind evoluţia capitalului social nr. 22803/25.06.2013 la care se face referire prin Raportul Corpului de control al Primului Ministru nr. 1930/16.12.2013.

Din valoarea de 2.681.428 RON cu care a fost majorat capitalul social prin aport în natură, au fost supuse reevaluării active în valoare de 2.545.631 RON, fără a fi supuse reevaluării bunuri în valoare de 135.797 RON.

Astfel, valoarea reevaluată a bunurilor a crescut de la 2.545.631 RON la 3.592.300 RON, ca urmare a celor două reevaluări efectuate la data de 31.12.2011 - 902.529 RON şi la data de 31.05.2012 - 144.140 RON.

Potrivit prevederilor H.G. nr. 1139/2010 privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea C.N.C.I.R. SA şi ţinând cont de evidenţa contabilă şi fiscală, reorganizarea prin divizare a I.S.C.I.R. s-a realizat prin divizarea parţială a acesteia, cu predarea parţială de active, cu titlu gratuit, fără ca I.S.C.I.R. să beneficieze în schimb de titluri de participare la C.N.C.I.R. S.A, direct proporţional cu activele predate prin transfer către intimata, deci reorganizarea prin divizare a I.S.C.I.R. nu se încadrează în niciuna dintre formele de reorganizare reglementate prin art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin urmare, în mod greşit instanţa de fond apreciază că potrivit art. 27 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valoarea activelor transferate de ISCIR şi preluate de intimata nu are cum să reprezinte pentru aceasta bunuri impozabile.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 38.515 RON compusă din 5.910 RON impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea aferentă activelor preluate de la I.S.C.I.R. şi 32.605 RON impozit pe profit aferent amortizării calculate asupra surplusului de valoare rezultată din reevaluarea altor active decât cele făcând parte din capitalul social, se arată că intimata a efectuat la data de 31.12.2011 reevaluarea bunurilor mobile preluate prin transfer, operaţiune care a condus fie la creşterea de valoare a acestora cu suma 900.422 RON, fie la diferenţe negative din reevaluarea imobilizărilor constând în terenuri şi clădiri în sumă de 8.918.695 RON.

Ulterior înregistrării rezultatelor reevaluării în evidenţa contabilă, intimata a modificat rata lunară de amortizare liniară pentru aceste imobilizări, în sensul că diferenţa de amortizare fiscală dintre rata de amortizare stabilită înainte de evaluare şi rata de amortizare stabilită după reevaluare era în sumă de 36.938 RON.

Surplusul de amortizare în sumă de 36.938 RON (pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2012 cu suma de 24.625 RON şi pentru perioada 01.01.2013 - 30.06.2013 cu suma de 12.313 RON) a fost înregistrat în categoria cheltuielilor deductibile fiscal.

Întrucât intimata nu a transferat surplusul de amortizare din contul 105 "Rezerve din reevaluare" în contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", pe măsura amortizării activului, organele de inspecţie fiscală au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 5.910 RON.

În luna mai 2012, intimata a efectuat a doua reevaluare a imobilizărilor corporale preluate prin transfer în valoare de 3.448.160 RON stabilind o nouă valoare de 3.592.300 RON, rezultând o creştere în sumă de 144.140 RON care a fost transferată în contul 456 "Decontări cu asociaţii privind capitalul".

Astfel, prin Hotărârea AGA nr. 4/28.05.2012 s-a decis majorarea capitalului social cu suma de 3.592.300 RON compusă din 2.545.631 rezerve din divizare ISCIR, 902.528 RON rezerve din prima reevaluare a bunurilor mobile şi 144.140 RON creştere de valoare active reevaluate.

După efectuarea reevaluării şi înregistrarea rezultatelor în evidenţa contabilă, intimata a recalculat rata lunară de amortizare liniară pentru imobilizările corporale pentru care s-a înregistrat un plus de valoare, caz în care au fost înregistrate cheltuieli suplimentare cu amortizarea pentru perioada 01.01. - 31.05.2012 în sumă de 199.359 RON (203.780 RON - 4.420 RON).

Întrucât intimata nu a considerat diferenţa pozitivă de amortizare calculată asupra creşterii de valoare rezultată din reevaluarea activelor preluate de la I.S.C.I.R. în sumă de 203.780 RON, drept un element similar veniturilor impozabile, organele de inspecţie fiscală au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 32.605 RON, în temeiul prevederilor art. 15 şi art. 27 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 78 şi pct. 87 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Potrivit prevederilor art. 22 alin. (51), art. 24 alin. (7), alin. (11) lit. a) şi alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, amortizarea fiscală se determină pentru orice activ transferat după data divizării, în conformitate cu regulile care s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul, dacă transferul nu ar fi avut loc.

Aceste dispoziţii legale se coroborează cu cele ale pct. 715 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora, din punct de vedere contabil, amortizarea se calculează şi se înregistrează în contabilitate la noua valoare reevaluată, dar, din punct de vedere fiscal, amortizarea fiscală se calculează la costul istoric, diferenţa de valoare dintre valoarea reevaluată şi cea calculată la cost istoric fiind considerată element similar venitului şi impozitată ca atare.

Totodată, cheltuiala cu amortizarea suplimentară calculată în urma reevaluării este deductibilă integral la determinarea profitului impozabil, dar numai în situaţia în care se înregistrează surplusul din reevaluare la rezerve din reevaluare, pe măsura amortizării activului concomitent cu considerarea surplusului din reevaluare, drept element similar veniturilor impozabile la calculul impozitului pe profit, conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Din actele aflate la dosarul cauzei reiese că valoarea de transfer a imobilizărilor corporale şi necorporale preluate prin transfer de la I.S.C.I.R. a fost amortizată liniar în perioada 01.01.- 31.12.2011 până la prima reevaluare efectuată în luna decembrie 2011, operaţiune care a condus fie la creşterea de valoare cu suma 900.422 RON, fie la descreşterea de valoare cu suma 8.918.695 RON.

După înregistrarea rezultatelor amortizării, intimata a recalculat rata lunară de amortizare liniară pentru imobilizările corporale pentru care s-a înregistrat un plus de valoare, caz în care au fost înregistrate cheltuieli suplimentare cu amortizarea în sumă de 36.938 RON pentru perioada 01.01.2012 - 30.06.2013 reprezentând diferenţa dintre: rata de amortizare stabilită înainte de evaluare şi rata de amortizare stabilită după reevaluare.

Din actele analizate în procedura administrativă prealabilă reiese că intimata nu a transferat valoarea amortizării suplimentare din contul 105 "Rezerve din reevaluare" în contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", astfel că organele de inspecţie fiscală în mod legal au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 5.910 RON aferent cheltuielilor suplimentare cu amortizarea din perioada în sumă de 36.938 RON din perioada 01.01.2012 - 30.06.2013.

Organele de inspecţie fiscală au constatat, referitor la amortizarea imobilizărilor corporale în sumă de 2.545.631 RON, altele decât cele făcând parte din capitalul social, că diferenţa suplimentară de amortizare pentru perioada 01.01.- 31.05.2012 aferentă mijloacelor fixe reevaluate este de 199.359 RON (203.779 RON aferentă creşterii de valoare - 4.420 RON aferentă descreşterii de valoare).

Având în vedere ca surplusul de reevaluare rezultat în urma reevaluării în sumă de 199.359 RON înregistrat în perioada 01.01.- 31.05.2012, nu a fost considerat de intimată drept un element similar veniturilor care majorează profitul impozabil, organele de inspecţie fiscală în mod legal au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 32.605 RON. Corespunzător, organele fiscale au calculat accesorii în sumă de 404.180 RON compusă din 302.104 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit, 102.076 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, în baza prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi alin. (7), art. 1201 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Se critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la suma de 1.023.731 RON reprezentând impozit pe venituri din salarii şi asimilate salariilor, contribuţii sociale datorate de angajator şi accesoriile aferente.

Cu privire la aceste sume, instanţa de fond a achiesat la susţinerile reclamantei potrivit cărora în cauza sunt relevante dispoziţiile art. 17 din O.U.G. nr. 44/2008 care nu exclud posibilitatea cumulării calităţii de PFA cu cea de salariat, respectiva PFA nefiind considerată angajat al societăţii cu care colaborează, chiar dacă aceasta colaborare este exclusivă.

Raţionamentul instanţei este eronat în opinia recurentei întrucât în perioada verificată - 01.12.2010 - 30.06.2013 - intimata a achiziţionat servicii de formare profesională în baza unor contracte de prestări servicii încheiate cu prestatori persoane fizice autorizate care, în perioada verificată aveau şi calitatea de salariaţi ai sucursalelor C.N.C.I.R. SA în baza unor contracte de muncă pe perioadă nedeterminată.

Serviciile au fost efectuate de salariaţii intimatei în calitate de persoane fizice autorizate pentru activitatea de formator prestată în beneficiul unor terţi, persoane fizice şi persoane juridice.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, deoarece prestatorul de servicii (P.F.A.) se află într-o relaţie de subordonare faţă de plătitorul de venit C.N.C.I.R SA, este îndeplinit criteriul de reconsiderare a activităţii considerată de intimata ca independentă, respectiv în activitate dependentă, reglementat de art. 7 alin. (1) pct. 2.1 lit. a) şi lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere faptul ca în relaţia cu salariaţii săi, intimata a considerat veniturile realizate din serviciile de formator în sumă de 1.090.830 RON ca fiind venituri din activitatea independentă, fără a fi impozitate ca venituri de natură salarială, organele de inspecţie fiscală au reîncadrat respectivele venituri din servicii de formare profesională prestate de lectori conform contractelor cu PFA care au şi calitatea de angajat cu contract de muncă încheiat pe perioadă nedeterminată cu C.N.C.I.R. SA şi au recalculat impozit pe veniturile din salarii suplimentar de plată în sumă de 174.532 RON şi contribuţii sociale reţinute de la angajaţi în sumă de 216.642 RON şi contribuţii sociale datorate de angajator în sumă de 363.915 RON, precum şi accesorii aferente.

Referitor la achiziţia serviciilor de formare profesională prestată în beneficiul unor terţi, se arată că în balanţa sintetică a fiecărei sucursale se regăsesc, înregistrate, doar cheltuielile aferente activităţii de formare profesională desfăşurate pe bază de contracte de prestări servicii încheiate între intimata şi salariaţii sucursalei care au şi calitatea de PFA, fără a se regăsi şi cheltuielile aferente serviciilor de formare profesională desfăşurate pe bază de convenţii civile încheiate între contestatară şi salariaţii sucursalei.

De altfel, intimata a calculat şi a reţinut la sursă impozitul pe venituri din salarii la totalul veniturilor obţinute prin cumularea veniturilor din salarii cu veniturile aferente prestării de servicii de formare profesională desfăşurate pe bază de convenţii civile, iar organele de inspecţie fiscală nu au procedat la reîncadrarea acestor venituri plătite salariaţilor respectivi.

Fiecare contract este încheiat între intimată în calitate de beneficiar şi un salariat angajat cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, în calitate de prestator de servicii, susţinerea cursurilor fiind organizată în aria de activitate a intimatei realizată prin intermediul sucursalelor, într-o anumită perioadă determinată de timp pentru un anumit număr de cursanţi, la sediul beneficiarilor acestor cursuri.

În concluzie, în cazul contractelor încheiate cu PFA, prestatorul de servicii de formare profesională are atât calitatea de salariat al sucursalei, cât şi calitatea de persoană fizică autorizată, respectiv lector, derularea activităţii de formare profesională desfăşurându-se şi în cadrul programului de lucru al salariaţilor intimatei.

Este adevărat ca reclamanta nu este beneficiarul direct al serviciilor de formare profesională, dar realizează aceste servicii prin intermediul propriilor salariaţi către diverşi beneficiari persoane fizice din afara companiei, programul de lucru se suprapune cu programul de muncă desfăşurat la C.N.C.I.R. SA, iar obligaţiile prestatorului de servicii se suprapun cu sarcinile de serviciu ale persoanei fizice angajate.

Se critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea ANAF la restituirea către intimata a sumei de 2.108.816 RON, întrucât nu s-a ţinut cont de faptul că pentru restituirea acestor sume exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzuta în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi în art. 117 alin. (1), lit. f) din O.G. nr. 92/2003.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent şi doar în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale normelor care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

Pe cale de consecinţă, instanţa de judecată, într-o primă fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate şi dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsiţi, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedura speciala reglementată de Codul de procedură fiscală şi OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată cu privire la recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, reclamanta Compania Naţională pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat, apreciind că hotărârea instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 18 septembrie 2019.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor invocate prin întâmpinarea depusă, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Instanţa de fond a fost învestită cu controlul de legalitate parţial al deciziei de impunere nr. x/10.11.2014 privind obligaţiile suplimentare de plată în sumă de 2.108.816 RON şi al Deciziei nr. 138/2015 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative formulată împotriva deciziei de impunere menţionată, prin care reclamanta a fost impusă suplimentar, printre alte obligaţii fiscale, cu suma de 680.905 RON impozit de profit, dobânzi aferente impozitului pe profit de 302.104 RON şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit de 102.076 RON, suma de 363.915 RON contribuţii sociale pentru angajator, dobânzi de 82.127 RON şi penalităţi de întârziere de 47.319 RON şi suma de 391.174 RON contribuţii sociale şi impozit datorat de angajaţi, dobânzi de 88.316 RON şi penalităţi de întârziere de 50.880 RON.

Instanţa de fond a anulat în parte decizia de impunere pentru obligaţiile fiscale contestate, apreciind în esenţă că transferul activelor, urmare a diviziunii unei societăţi comerciale, către reclamantă, ca societate rezultantă, nu este un transfer impozabil. Pe de altă parte, s-a considerat că activitatea lectorilor de formare profesională, nu este o activitate dependentă, astfel că pentru veniturile obţinute de aceştia reclamanta nu datorează contribuţii sociale care erau datorate în calitate de angajator sau contribuţiile sociale ale angajaţilor ori impozitul pe venit pe care trebuia să le reţină la sursă şi să le verse la bugetul general consolidat.

Prima instanţă a pronunţat o hotărâre legală, cu aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile fiecărei categorii de impozit sau contribuţie analizate.

Critica recurentei pârâte referitoare la impozitul pe profit, care în mare reprezintă o reluare a apărărilor făcute în faţa instanţei de fond, este nefondată.

Reclamanta Compania Naţională pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune - SA s-a înfiinţat urmare a adoptării H.G. nr. 1139/2010, prin reorganizarea prin divizare a Inspecţiei de Stat pentru Controlul Cazanelor, Recipientelor sub Presiune şi Instalaţiilor de Ridicat.

Conform art. 3 din acest act normativ capitalul social al C.N.C.I.R. SA este reprezentat din valoarea activelor imobiliare cuprinse în patrimoniul preluat prin divizarea parţială a patrimoniului ISCIR conform situaţiei activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, întocmită la 30 iunie 2010 şi este deţinut în întregime de statul român, în calitate de acţionar unic, care îşi exercită drepturile şi obligaţiile prin Ministerul Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri.

Intimata a preluat prin transfer cu titlu gratuit de la I.S.C.I.R. obiecte de inventar în valoare de 1.469.304 RON, precum şi terenuri, clădiri, imobilizări necorporale, maşini, utilaje, birotică şi mobilier în sumă de 2.681.428 RON pe care le-a înregistrat în evidenţa contabilă, declarând aceste sume ca venit impozabil prin Declaraţia 100 privind obligaţiile de plată la bugetul de stat aferentă trimestrului I 2011.

Ulterior, intimata reclamantă a stornat înregistrările contabile şi a înregistrat suma de 1.469.304 RON reprezentând valoarea obiectelor de inventar direct în debitul contului 8035 "Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă" şi a stornat suma de 2.681.428 RON din categoria veniturilor impozabile, urmată de înregistrarea sumei în debitul contului 891 "Bilanţ de deschidere".

Organele fiscale considerând că reclamanta a aplicat un tratament fiscal eronat al valorii activelor preluate de la I.S.C.I.R., întrucât divizarea parţială a acesteia, a avut loc cu predarea parţială de active, cu titlu gratuit, fără ca I.S.C.I.R. să beneficieze în schimb de titluri de participare la C.N.C.I.R. SA, operaţiune care nu s-ar încadra în dispoziţiile art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au calculat impozit pe profit suplimentar.

Recurenta pârâtă a interpretat eronat dispoziţiile legale anterior menţionate, dispunând, aşa cum corect a reţinut instanţa de fond, impunerea nelegală a reclamantei cu impozit pe profit pentru activele preluate cu titlu gratuit, urmare a divizării I.S.C.I.R.

Potrivit art. 27 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la epoca evenimentelor avute în vedere de organul fiscal, în cazul operaţiunilor de reorganizare a unei persoane juridice, transferul activelor şi pasivelor nu sunt considerate de legiuitor ca fiind transferuri impozabile în sensul legii, pentru care să se datoreze impozit pe profit.

Conform art. 27 alin. (3) lit. b) din acelaşi act normativ Codul fiscal printre formele de reorganizare avute în vedere de legiuitor se numără şi "divizarea unei persoane juridice române în două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanţii la persoana juridică iniţială beneficiază de o distribuire proporţională a titlurilor de participare la persoanele juridice succesoare", sub condiţia ca această formă de reorganizare să nu aibă ca principal obiectiv evaziunea fiscală sau evitarea plăţii impozitelor.

Or, cum s-a arătat în precedent, acţionarul unic la I.S.C.I.R. a fost anterior reorganizării Statul Român, participaţie care şi-a păstrat-o şi după această operaţiune, iar în urma înfiinţării reclamantei capitalul social al acesteia este deţinut tot de Statul Român în proporţie de 100%.

Prin această operaţiune, I.S.C.I.R. nu putea dobândi participaţii la societatea reclamantei cum pretinde organul fiscal, pentru că în cauză nu este vorba de înfiinţarea unei societăţi prin propria voinţă a organelor de conducere a I.S.C.I.R., având ca acţionar această din urmă societate, caz în care era exclusă de plano aplicabilitatea art. 27 alin. (3) şi (4) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

În cazul divizării parţiale are loc o transmisiune cu titlu universal a patrimoniului lor către societatea care ia fiinţă, cu distribuirea proporţională a titlurilor de participare la persoanele juridice succesoare, astfel că acţionarul unic de la societatea divizată devine acţionar unic şi la societatea rezultantă, în speţă reclamanta.

Întrucât nu s-a ridicat nici o suspiciune cu privire la vreo fraudă fiscală urmărită prin această operaţiune, instanţa de control judiciar reţine că situaţia juridică a reclamantei se încadrează în ipoteza normei anterior enunţate, astfel că transferul activelor cu titlu gratuit de la societatea reorganizată prin divizare parţială (desprindere) la reclamantă ca societate rezultantă nu putea fi calificată ca operaţiune supusă impozitului pe profit.

Înregistrarea eronată din punct de vedere contabil, efectuată de reclamantă iniţial, nu puteau constitui un temei suficient pentru reîncadrarea transferului de active ca fiind impozabil, în condiţiile în care aceste operaţiuni scriptice au fost ştornate (anulate) de reclamantă până la efectuarea controlului fiscal.

Este nefondată şi critica recurentei pârâte referitoare la stabilirea suplimentară impozitului pe venituri din salarii şi asimilate salariilor, contribuţii sociale datorate de angajator sau angajat şi accesoriile aferente pentru veniturile din servicii de formare profesională prestate de lectori conform contractelor cu PFA care au şi calitatea de angajat cu contract de muncă încheiat perioadă nedeterminată cu C.N.C.I.R. SA urmare a reîncadrării acestora în activităţi dependente.

Încheierea fiecărui contract de formare de intimata - reclamantă în calitate de beneficiar şi un salariat angajat cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, în calitate de prestator de servicii, persoană fizică autorizată legal pentru desfăşurarea unor activităţi comerciale, nu translatează automat caracterul dependent al activităţii desfăşurate în temeiul contractului de muncă la activitatea derulată în temeiul contractelor de formare profesională. De asemenea, nu sunt caracterizante pentru o activitate dependentă nici împrejurarea că susţinerea cursurilor era organizată la sediul beneficiarilor acestor cursuri, însă în aria de activitate a intimatei realizată prin intermediul sucursalelor, într-o anumită perioadă determinată de timp pentru un anumit număr de cursanţi, coordonarea logistică a acestor cursuri de către reclamantă fiind necesară pentru desfăşurarea lor în bune condiţii şi într-un timp optim, cu atât mai mult cu cât reclamanta în nume propriu şi-a angajat responsabilitatea contractuală faţă de beneficiari cu privire la derularea acestor cursuri.

Din această perspectivă, în mod corect a reţinut instanţa de fond relevanţa dispoziţiilor art. 17 din O.U.G. nr. 44/2008, care nu exclud posibilitatea cumulării calităţii de PFA cu cea de salariat şi că respectiva PFA nu este considerată angajat al societăţii cu care colaborează, chiar dacă colaborarea este exclusivă, întrucât normele evocate instituie prezumţia de independenţă a persoane fizice autorizate pentru activitatea depusă în această calitate în raport de angajatorul său cu care colaborează suplimentar, prezumţie pe care organele fiscale nu au reuşit să o răstoarne prin probatoriul administrat în timpul inspecţiei fiscale.

Activitatea prestată de angajaţii reclamantei în calitate de formatori, ca persoane fizice autorizate, nu poate fi caracterizată ca dependentă nici din perspectiva faptului că nu au beneficiat pentru serviciile prestate de indemnizaţie de concediu, indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă, ori decontarea cheltuielilor de deplasare, indemnizaţii de delegare sau detaşare, aşa cum just a remarcat judecătorul fondului.

Suprapunerea parţială a timpului de lucru impus prin contractul de muncă şi a celui în care lectorii au înţeles să presteze serviciile de formare profesională convenite cu reclamanta, denotă că angajaţii săi, pentru această activitate contractată suplimentar contractului de muncă, au avut şi şi-au asumat libertatea operaţională şi imputabilă a derulării serviciilor de formare, fără ca relaţia să fie caracterizată din acest punct de vedere ca fiind una de subordonare, specifică contractelor de muncă.

Nu este reală susţinerea organului fiscal referitoare la suprapunerea obligaţiile prestatorului de servicii cu sarcinile de serviciu ale persoanei fizice angajate, întrucât între acestea nu există identitate. În exemplele evocate prin cererea de recurs se face trimitere la fişa postului unor directori de sucursală care au printre atribuţii ridicarea nivelului profesional al salariaţilor sucursalei, asigură efectuarea instruirii şi evaluării personalului din subordine, prezintă propuneri de tematici pentru instruire pentru anul următor, fără ca aceste atribuţii să se extindă către terţi, cum este cazul contractelor de prestări servicii.

Pe de altă parte, aşa cum a reţinut instanţa de fond, deşi în aparenţă în convenţii au fost indicate obligaţii ce ar avea legătură cu o activitate subordonată se constată că prestarea unor servicii la o anumită dată sau într-o anumită perioadă sunt aspecte esenţiale faţă de serviciul prestat şi nu înseamnă că aceste obligaţii sunt asimilate cu programul de lucru al personalului angajat.

Nu pot fi validate nici criticile pârâtei referitoare la soluţionarea cererii de restituire a sumelor impuse suplimentar, pentru care instanţa de fond a dispus anularea actelor administrativ fiscale contestate.

Contenciosul administrativ consacrat de Legea nr. 554/2004, privit ca ansamblul mijloacelor juridice utilizate de orice persoană interesată pentru restabilirea ordinii de drept, încălcată prin acte juridice şi/sau fapte materiale ale organelor administraţiei publice, este un contencios administrativ de plină jurisdicţie.

Caracteristica acestei calităţi este aceea că instanţa de contencios administrativ este competentă potrivit legii, să anuleze ori să modifice actul administrativ de autoritate atacat, să oblige serviciul public administrativ să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege şi să acorde daunele cauzate de serviciul public, persoanei fizice sau juridice, prin actul emis sau prin refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege, după cum rezultă cu claritate din art. 1, 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004.

Or, restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administrative anulate se înscrie în categoria daunelor suferite de persoana vătămată în drepturile sale patrimoniale prin conduita nelegală a autorităţii publice, astfel că spre realizarea unei depline jurisdicţii şi înlăturarea oricărui efect prejudicial, instanţa de fond era obligată ca prin dispoziţia sa să repună părţile în situaţia anterioară emiterii actelor administrative anulate.

Existenţa unei proceduri administrative legal instituite pentru restituirea acestor sume nu poate împiedica instanţa judecătorească de la îndeplinirea rolului să constituţional de înfăptuire a justiţiei. O.M.F. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi în art. 117 alin. (1), lit. f) din O.G. nr. 92/2003 nu rămân fără aplicare aşa cum susţine pârâta, dispoziţiile legale anterior menţionate devenind incidente ori de câte ori instanţa care anulează un act administrativ fiscal nu este învestită cu o cerere accesorie de restituire a sumelor nelegal impuse şi încasate, partea interesată fiind nevoită a apela la procedura administrativă pentru a-şi satisface această pretenţie.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale, astfel că hotărârea instanţei de fond care le-a invalidat este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, soluţia adoptată de judecătorul fondului este legală, astfel că, pentru menţinerea ei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursul pârâtei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinţei nr. 2168 din 22 iunie 2016, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 septembrie 2019.

GGC - GV