Tax Authority Prevails: Corporate Tax and VAT Deductions Denied for Services from Dissolved and Struck-Off Suppliers After Full Reinstatement of Tax Assessment

Şedinţa publică din data de 25 septembrie 2019

Asupra cererii de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

1.1. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2015 la Curtea de Apel Constanţa, reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii D.G.R.F.P GALAŢI - A.J.F.P. Tulcea a investit instanţa cu acţiunea având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. F- TL 405/28.11.2014, a Deciziei de impunere, având număr de înregistrare F-TL 437/28.11.2014 şi a Deciziei nr. 67/22.01.2015 prin care s-a respins contestaţia formulată de reclamantă la organul fiscal.

Prin aceeaşi cerere de chemare în judecată s-a solicitat şi suspendarea executării actelor administrative contestate, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 168/CA din data de 29.09.2016 Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. cu sediul în localitatea Tulcea, judeţ Tulcea, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea, cu sediul în localitatea Tulcea, str. x Bis judeţ Tulcea, având ca obiect anulare act administrativ, suspendare executare act administrativ.

A anulat în parte Decizia nr. 67/22.01.2015, Decizia de impunere nr. x/28.11.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2014, în ceea ce priveşte suma de 103.420 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere şi suma de 310.036 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere. A admis cererea de majorare a onorariului de expert formulată de dna expert B..

A dispus majorarea onorariului de expert de la 1.000 RON la 3.500 RON. A constatat că reclamanta a achitat onorariul de expert majorat în cuantum de 2.500 RON. A obligat pârâta către reclamantă la plata sumei de 3.600 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

1.3. Cererile de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 168/CA din data de 29.09.2016 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea şi pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea, criticând-o pentru nelegalitate.

1.3.1. Prin recursul său pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea a solicitat casarea hotărârii instanţei de fond şi rejudecând cauza să fie respinsă acţiunea reclamantei ca nefondată, apreciind că hotărârea instanţei de fond, în parte, este dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

În motivarea opţiunii sale procesuale pârâta recurentă a susţinut următoarele:

Prin hotărârea atacată deşi se reţin dispoziţiile legale care reglementează exercitarea dreptului deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoare adăugată, instanţa de fond le-a aplicat în mod greşit, reţinând că reclamanta şi-a demonstrat intenţia de a realiza operaţiuni taxabile şi că deţine documentele justificative în acest sens, întemeindu-şi concluzia în exclusivitate pe raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Astfel, în baza contractului de prestări servicii nr. x/03.03.2008 modificat prin actul adiţional din data de 24.11.2011, societatea C. S.R.L. în calitate de executant-prestator se obliga să acorde reclamantei societatea A. S.R.L. pe perioadă nedeterminată servicii profesionale privind asistenţa de specialitate contabilă si fiscală. Valoarea contractului a fost convenită la suma de 2.420.000 RON + TVA, sumă ce va fi stabilită a fi achitată cel târziu pana la data de 31.12.2011.

Urmare a încheierii actului adiţional societatea C. S.R.L. emite factura nr. x/11.12.2011 storno avans şi emite factura nr. x/11.12.2011 în valoare de 2.420.000 RON plus TVA în cuantum de 580.800 RON.

Se susţine că situaţiile de lucrări nr. x prezentate de societatea C. S.R.L. şi acceptate la plată de reclamantă sunt supraevaluate, rezultând o medie de 52.609 RON+TVA pe lună, având în vedere că la data inspecţiei nu s-au putut prezenta Rapoartele de evaluare bunuri mobile şi imobile efectuate.

Organele de inspecţie fiscală nu au dat drept de deducere pentru TVA de 580.800 RON şi pentru cheltuielile de prestări servicii profesionale privind asistenţa de specialitate contabilă şi fiscală de 626.000 RON, din următoarele considerente:

PFA D. în calitate de expert contabil a facturat, separat, în fiecare lună serviciile contabile şi fiscale efectuate în sumă de 1200 - 1500 RON/lună.

În facturile emise, la datele furnizorului este înscris sediul incomplet, str. x bl. 32 fără localitate, sediu eronat conform datelor de la ONRC şi din contractul de prestări servicii, cu încălcarea art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 74 (3) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal.

Din verificarea efectuată rezultă că societatea C. S.R.L. Tulcea nu a declarat în deconturile de TVA aferente lunilor septembrie si decembrie 2011 tranzacţiile cu societatea reclamantă.

Mai mult, începând cu data de 1 martie 2012 societatea C. S.R.L. este dizolvată.

Nu în ultimul rând, numărul contului bancar înscris în factură (x deschis la E. Bucureşti) nu corespunde cu numărul contului în care s-au virat banii la data de 28.12.2011 (x deschis la F. SA), acest din urmă cont neaparţinând societăţii C. S.R.L. conform bazei de date a Ministerului Finanţelor Publice în aplicaţia clienţi - bănci.

Din dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal rezultă că pentru ca o cheltuială să fie considerată deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil trebuie să aibă la bază o operaţiune real efectuată, precum şi documente care să facă dovada realizării acestei operaţiuni.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, persoana impozabilă pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute de lege, respectiv să deţină o factură fiscală care să îndeplinească condiţiile prevăzute de lege, achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar serviciile să fie prestate în beneficiul său.

Din documentele prezentate cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative rezultă că pentru justificarea cheltuielilor de prestări servicii profesionale privind asistenţa de specialitate contabilă şi fiscală în sumă de 626.000 RON, intimata-reclamanta a prezentat organelor de inspecţie fiscală factura nr. x în valoarea de 10.000.000 RON plus TVA în sumă de 2.400.000 RON, factură neachitată de către reclamantă, factura x/11.12.2011 storno avans, factura nr. x/11.12.2011 în valoare de 2.420.000 RON plus TVA în sumă de 580.800 RON, contractul de prestări servicii nr. x/03.03.2008, actul adiţional la acesta şi situaţia de lucrări nr. x/11.11.2011

În opinia recurentei pârâte, situaţia de lucrări prezentată nu poate constitui document justificativ pentru cheltuielile în sumă de 626.000 RON înregistrate de societatea A. S.R.L. în evidenţa contabilă întrucât în fapt reprezintă un centralizator cu "preţurile" bunurilor mobile şi imobile "evaluate" fără să aibă anexate rapoarte de evaluare sau orice alte materiale corespunzătoare din care să rezulte modalitatea efectivă de stabilire a acestora. Întocmirea declaraţiilor si a deconturilor de TVA este supradimensionată (146.250 RON), iar serviciile de certificare consultanţă fiscală, serviciile de contabilitate, serviciile resurse umane şi "alte servicii" nu sunt defalcate pe fiecare tip de serviciu şi sumă şi nu rezultă modul de calcul şi stabilire a acestora.

Aceste neconcordanţe constituie elemente obiective ce indicau în mod clar suspiciuni pentru intimata-reclamanta motiv pentru care susţinem ca nu sunt întrunite condiţiile enumerate în decizia formulată în cauzele conexate Mahageben (C-80/11) şi Peter David (C-142/11), publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. C250 din 18 august 2012.

Se reţine că, atunci când o societate facturează TVA clientului său, aceasta acţionează în contul statului, căruia va trebui să-i plătească diferenţa între TVA colectată de la clienţi şi TVA plătită furnizorilor săi care, la rândul lor, au procedat la colectarea şi virarea TVA la bugetul statului. Prin urmare, TVA se bazează pe principiul sau mecanismul deductibilităţii pentru aplicarea căruia fiecare subiect calculează taxa asupra preţurilor bunurilor vândute sau serviciilor prestate şi deduce taxa care a grevat restul elementelor constitutive ale acestui preţ.

Intimata-reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală aferent facturilor de prestări servicii emise de societatea C. S.R.L. documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii şi modul concret de efectuare a serviciilor contractate (rapoarte de lucru cu indicarea numărului de documente financiar-contabile întocmite, sau alte documente similare, în care să fie detaliate prestaţiile de servicii achiziţionate, confirmarea efectuării acestora, durata, valoarea, durata lucrării, valoarea, zilele lucrate şi plata conform contractului, calculaţia de preţ, numărul de ore lucrate, tariful pe oră, să rezulte că aceste servicii au fost prestate în fapt de prestatorul cu care a fost încheiat contractul de prestări servicii şi în beneficiul societăţii contestatare.

Deţinerea unei facturi fiscale este o condiţie necesară dar nu şi suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor şi taxei pe valoarea adăugată, legalitatea exercitării dreptului de deducere având în vedere, concomitent, două aspecte: cel de fond, care priveşte realitatea operaţiunilor consemnate în documente şl cel de formă care priveşte modul de completare a documentelor.

Recurenta pârâtă înţelege a contesta şi cheltuielile de judecată acordate reclamantei în cuantum de 3.600 RON, susţinând că instanţa de fond a interpretat în mod eronat dispoziţiile art. 453 C. proc. civ. Culpa procesuală aparţine reclamantului atunci când cererea sa a fost respinsă în tot sau în parte, pe fondul pretenţiilor formulate ori pe calea uneiexcepţii procesuale, fie de procedură, fie de fond, dar şi atunci când a renunţat la judecată sau la dreptul pretins.

Se apreciază că pârâtul poate obţine obligarea reclamantului la cheltuieli numai în cazul respingerii integrale a acţiunii acestuia.

O altă condiţie care trebuie îndeplinită pentru a se putea acorda cheltuielile de judecata este ca partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul, condiţie care nu este verificată în speţă.

1.3.2. Prin recursul său societatea reclamantă societatea A. S.R.L. a solicitat casarea hotărârii instanţei de fond şi rejudecând cauza să fie admisă în totalitate acţiunea reclamantei ca nefondată, apreciind că hotărârea instanţei de fond, în parte, este nemotivată şi este dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea motivelor de nelegalitate invocate reclamanta recurentă a susţinut următoarele:

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, în sumă de 8.609 RON, aferent cheltuielilor cu servicii de transport extern, servicii turistice si cheltuieli de cazare in suma de 53.803 RON +TVA aferent efectuate de administratorul societăţii reclamante în perioada 2011-2013, în mod eronat instanţa de fond a reţinut că facturile fiscale aferente prezentate, sunt documente necesare, dar nu suficiente pentru a considera cheltuielile ca fiind deductibile şi pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, fără a prezenta nici un alt document gen: ordin de deplasare, facturi achiziţie marfa, invitaţii, etc.

Codul fiscal nu prevede necesitatea prezentării pentru deductibili­tate, a unor invitaţii, participări la întruniri, etc., ci prevede doar ca deplasările să fie efectuate în interesul societăţii.

Or, administratorul statutar prin contract de administrare, a efectuat aceste deplasări externe, în exclusivitate în interesul societăţii, pentru a identifica noi produse de pe piaţa externă, ce ar putea fi comercializate prin intermediul societăţii reclamante şi în România, tocmai in vederea realizării de venituri. Pentru deplasările in străinătate nici un act normativ nu prevede emiterea de delegaţii (ordine de deplasare) pe care partenerii externi să le vizeze.

Pe de alta parte, demararea acestor activităţi implică o etapă premergătoare, de studiere a noilor produse (de pe piaţa externă), de analiză a posibilităţilor şi oportunităţilor de comercializare de către societatea reclamantă, de analiza aprofundată a legislaţiei, de întrunire cu posibili parteneri, vizite externe.

Legea nr. 571/2003 nu impune necesitatea prezentării unor invitaţii, pliante pentru a dovedi scopul transportului extern, iar Directiva TVA, 2006/112, impune persoanei impozabile ca, pentru exercitarea drepului de deducere, să detină o factură emisă în conformitate cu Titlul XI Capitolul 3 secţiunile 3-6.

În aceste condiţii, deşi societatea A. S.R.L. a dovedit cu prisosinţa faptul că, toate deplasările externe au fost efectuate de către administratorul societăţii, prezentându-se documentele justificative privind transportul + cazare totuşi în mod netemeinic şi nelegal, instanţa de fond a menţinut soluţia organului fiscal de neacordare a deductibilităţii acestor cheltuieli de la calculul impozitului pe profit şi deductibilităţii TVA-ului aferent.

Referitor la respingerea de instanţa de fond a TVA-ului aferent celor doua facturi fiscale (nr. x/31.07.2012 şi nr. y/26.10.2012) emise de furnizorul societatea G. S.R.L. în baza Contractului de prestari-servicii nr. x/01.06.2012, motivat de faptul că dreptul de deducere pentru beneficiar se acordă doar dacă facturile fiscale sunt întocmite de o persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de taxă pe valoare, nu poate fi reţinută de instanţa de recurs întrucât, nu este responsabilitatea beneficiarului de a verifica daca furnizorul respectiv, este inregistrat ca plătitor de TVA sau dacă este radiat.

Contribuabilul beneficiar al unor bunuri tranzacţionate de către un contribuabil inactiv, nu poate fi oprit legal de a efectua acte de comerţ cu un astfel de contribuabil sau de a nu efectua plăţi către un astfel de contribuabil, putând fi sever pedepsit de clauzele contractuale dacă nu respect contractul, inactivul fiind obligat de organul fiscal, să-şi îndeplinească obligaţiile fiscale, clauza art. 11 fiind una abuzivă şi reprezintă o îmbogăţire fără justă cauză a statului.

Neavând obligaţia de a verifica starea fiscală a furnizorului şi nefiind interzisă efectuarea de acte de comerţ cu un furnizor inactiv fiscal sau de a efectua plăţi către acesta, nu poate exista nici consecinţa neverificării stării fiscale sau efectuării de acte de comerţ cu un furnizor inactiv fiscal.

În cazul inactivităţii fiscale a furnizorului, nu a fost impusă în sarcina beneficiarului, obligaţia verificării stării fiscale a acestuia sau interzicerea efectuării actelor de comerţ cu acesta, cu rezultatul ulterior al sancţionării cu anularea dreptului de deducere.

Prin penalizarea contribuabilului beneficiar, statul dublează penalitatea, în sensul în care o dată penalizează furnizorul inactiv fiscal prin anularea dreptului de deducere în amonte şi încă o dată beneficiarul cu anularea dreptului de deducere aferent aceleiaşi intrări din amonte, fiind principiului unicităţii fiscale.

În lipsa unor dovezi certe, nu poate fi prezumată intenţia societăţii noastre de a se sustrage de la declararea sau plata obligaţiilor fiscale şi nu poate fi refuzată deductibilitatea TVA aferenta serviciilor prestate de furnizorii-prestatori. În acest context se apreciază că, în speţă sunt pe deplin aplicabile principiile reţinute la nivelul practicii C.J.U.E. potrivit cărora, nu poate fi refuzat sau limitat dreptul de deducere a TVA aferenta, în contextul în care nu există dovezi cu privire la caracterul fraudulos al serviciilor prestate sau a achiziţiilor de bunuri, independent de comportamentul fiscal al celorlalţi participanţi la lanţul de distribuţie, în amonte ori în aval.

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată cu privire la recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Prin întâmpinarea formulată cu privire la recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 18 septembrie 2019.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta - reclamantă, recurenta - pârâtă, a apărărilor invocate prin întâmpinările depuse, Înalta Curte constată următoarele:

2.1.1. Recursul reclamantei societatea A. S.R.L. este apreciat de instanţa de control judiciar ca nefondat.

Un prim motiv de nelegalitate invocat de reclamantă prin calea de atac exercitată a fost cel prevăzut de art. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. conform căruia casarea unei hotărârii se poate cere atunci când "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Cu toate acestea, reclamanta nu a dezvoltat acest motiv de nelegalitate, neoferind instanţei de control judiciar temeiuri concrete care să-i permită verificarea legalităţii instanţei de fond din perspectiva acestor critici, motivul de nelegalitate arătat fiind invocat numai formal, declarativ, aspect care îndreptăţeşte instanţa de recurs să considere că hotărârea instanţei de fond răspunde exigenţelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

De altfel, şi la o examinare din oficiu a acestor exigenţe, instanţa de control judiciar constată că hotărârea instanţei de fond este clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar, judecătorul fondului expunând în mod logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Nu este fondat nici motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. când casarea unei hotărâri este justificată de împrejurarea că "a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile".

Referitor la impozit pe profit suplimentar în cuantum de 8.609 RON, aferent cheltuielilor cu servicii de transport extern, servicii turistice şi cheltuieli de cazare în sumă de 53.803 RON şi TVA aferentă, în sumă de 2.612 RON criticile reclamantei recurente sunt neîntemeiate.

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, conform art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Prin urmare, condiţia esenţială pentru deductibilitatea cheltuielilor din veniturile realizate pentru determinarea corectă a bazei de impunere pentru impozitul pe profit este aceea ca acestea să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Într-adevăr, la art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 572/2003 cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora sunt enumerate în categoria cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri, însă o asemenea manieră de legiferare nu instituie o prezumţie legală că aceste cheltuieli de deplasare sunt realizate întotdeauna în scopul operaţiunilor impozabile a societăţii a cărui administrator sau director efectuează deplasarea în cauză, dispensând astfel pe autorul lor de sarcina probei scopului angajării lor.

Astfel, pentru realizarea efectului deductibilităţii cheltuielilor efectuate, autorul lor trebuie să facă atât dovada efectivităţii lor, cât şi a scopului angajării lor, respectiv în scopul operaţiunilor impozabile, cu documente justificative înregistrate în contabilitate.

Reclamanta a făcut dovada doar a realităţii acestor cheltuieli înregistrând în contabilitate numai facturile şi chitanţele care atestă realitatea lor, fără însă a justifica că aceste cheltuieli au fost angajate în scopul operaţiunilor sale taxabile, adică în folosul societăţii.

Împrejurarea că administratorul societăţii este titularul acestor cheltuieli, calitatea sa reieşind din actul constitutiv al acesteia, nu prezumă, aşa cum s-a arătat în precedent, că au fost efectuate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În consecinţă, contrar celor susţinute de reclamantă, este justificată concluzia instanţei de fond fundamentată şi pe concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, conform căreia documente justificative de care s-a prevalat sunt necesare dar nu suficiente pentru a considera cheltuielile ca fiind deductibile, fără a prezenta nici un alt document prevăzut de legislaţia mai sus enunţată, ordine de deplasare, facturi achiziţie marfă, invitaţii, etc., de natură a dovedi scopul angajării acestor cheltuieli.

În dezacord cu reclamanta recurentă, se constată că instanţa de fond a indicat în cuprinsul considerentelor sale actul normativ care conţine NOMENCLATORUL documentelor financiar - contabile, comune pe economie, care nu au regim special de înseriere şi numerotare, între care este prezentat şi Ordinul de deplasare străinătate (delegaţie) - Cod 14-5-4/a care serveşte ca dispoziţie către persoana delegată să efectueze deplasarea, precum şi decontul de cheltuieli pentru deplasări externe - Cod 14-5-5, care corelate cu alte înscrisuri, să facă dovada circumstanţelor invocate în justificarea deductibilităţii acestor cheltuieli.

Acelaşi raţionament este valabil şi pentru menţinerea refuzului organului fiscal de neacceptare a deductibilităţii T.V.A.-ului aferent costului deplasărilor externe ale administratorului societăţii reclamantei, refuz validat de instanţa de fond, întrucât similar deductibilităţii cheltuielilor, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 572/2003 condiţionează exerciţiul dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor, de utilizarea lor în folosul operaţiuni sale taxabile, dovadă care aşa cum s-a arătat nu a fost realizată în cauză.

Neîntemeiate sunt şi criticile reclamantei referitoarea la neacceptarea de către organul fiscal a dreptului de deducere a TVA în sumă de 130.008 RON aferentă facturilor de avans prestări servicii reparaţii/modernizare şi extindere nr. 10/31.07.2012 şi 11/26.10.2012 emise de societatea G. S.R.L., conduită validată de instanţa de fond.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (1) Codul fiscal dreptul de deducere a TVA ia naştere în momentul exigibilităţii taxei, iar conform alin. (2) al aceluiaşi articol orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinită o condiţie de ordin formal, respectiv deţinerea unei facturi emisă de o persoană impozabilă care să conţină obligatoriu, toate informaţiile prevăzute de legea fiscală, care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziţionate, precum şi o condiţie de fond care constă în cerinţa ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul legii fiscale şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Prin urmare, în lanţul comercial atât persoana interesată să-şi exercite dreptul de deducere, cât şi furnizorul bunurilor din aval şi beneficiarul acestora în amonte trebuie să fie persoane impozabile, concluzie care rezultă şi din jurisprudenţa unională concretizată în Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16.

Societatea G. S.R.L. este radiată din 2008, astfel că nu este îndeplinită condiţia ca furnizorul bunurilor din aval să fie persoană impozabilă, pentru a justifica exerciţiul dreptului de deducere a TVA, aferent facturilor emise în 2012.

Însă, acest motiv nu a fost singular în argumentaţia instanţei de fond prin care a fost validată conduita organului fiscal de refuz acceptare drept de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Potrivit concluziilor raportului de expertiză contabilă dispus şi efectuat în cauză, care au fost însuşite de instanţa de fond, reclamanta nu a fost în măsură să facă dovada realităţii operaţiunilor comerciale atestate prin facturile de avans nr. 10/31.07.2012 şi 11/26.10.2012, deoarece nu deţine alte documente justificative privind efectuarea lucrărilor înscrise în contract şi nu poate demonstra efectuarea acestor lucrări de către societatea G. S.R.L.

O astfel de situaţie justifică conduita organelor fiscale, constituind un motiv suplimentar pentru a refuza exercitarea dreptului de deducere a TVA.

2.1.2. Recursul pârâtei D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea este apreciat de instanţa de control judiciar ca fondat.

Organele de inspecţie fiscală nu au dat drept de deducere pentru TVA de 580.800 RON şi pentru cheltuielile de prestări servicii profesionale privind asistenţa de specialitate contabilă şi fiscală de 626.000 RON, calculând un impozit pe profit suplimentar pentru faptul că furnizorul societatea C. S.R.L. nu şi-a îndeplinit obligaţiile declarative, factura emisă de aceasta cuprinde date eronate, iar reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii şi modul concret de efectuare a serviciilor contractate.

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie, conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, să fie îndeplinită condiţia efectivităţii serviciilor prestate, aspect care trebuie dovedit printr-un contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, precum şi prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, precum şi condiţia caracterului necesar al efectuării acestor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate, dovedită ca atare.

Corelativ, în materia dreptului de deducere a TVA, pentru stabilirea existenţei acestui drept, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă serviciile prestate au fost utilizate de beneficiar în scopul propriilor operaţiuni impozabile (C-285/2011 Bonik).

În privinţa realităţii prestării de servicii de către societatea C. S.R.L. către reclamantă sunt de menţionat următoarele aspecte:

Reclamanta a încheiat cu societatea C. S.R.L. contractul de prestări servicii nr. x/03.03.2008 având ca obiect asistenţa de specialitate contabilă si fiscală pe o perioadă nedeterminată la un preţ global de 10.000.000 RON plus TVA, deşi este nerealistă stabilirea unei sume forfetare pentru prestarea unui serviciu periodic nelimitat în timp. Angajarea acestor servicii s-a făcut în condiţiile în care reclamanta beneficia deja de serviciile periodice ale PFA D. în calitate de expert contabil care a facturat în fiecare lună serviciile contabile şi fiscale efectuate în sumă de 1200 - 1500 RON/lună, aspect care ridică problema caracterului necesar al noilor servicii de contabilitate angajate.

Ulterior, acest contract a fost modificat prin actul adiţional din data de 24.11.2011, valoarea acestuia fiind convenită la suma de 2.420.000 RON + TVA, care s-a convenit a fi achitată până cel târziu până la data de 31.12.2011.

Urmare a încheierii actului adiţional societatea C. S.R.L. a emis factura nr. x/11.12.2011 în valoare de 2.420.000 RON plus TVA în cuantum de 580.800 RON.

În justificarea prestării acestor servicii reclamanta s-a prevalat în faţa organelor fiscale de o situaţie de lucrări care cuprinde centralizarea preţurilor bunurilor mobile şi imobile pretins evaluate de societatea contractantă.

Contrar aprecierilor instanţei de fond, instanţa de control judiciar consideră că situaţia de lucrări prezentată nu poate constitui document justificativ pentru cheltuielile în sumă de 626.000 RON înregistrate de societatea reclamantă în evidenţa contabilă întrucât în fapt reprezintă un centralizator al valorilor bunurilor mobile şi imobile, pretins a fi supus evaluării, fără să aibă anexate rapoarte de evaluare sau orice alte materiale corespunzătoare din care să rezulte modalitatea efectivă de stabilire a acestora. De asemenea, întocmirea declaraţiilor şi a deconturilor de TVA este supradimensionată, iar serviciile de certificare consultanţă fiscală, serviciile de contabilitate, serviciile resurse umane şi "alte servicii" nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii şi modul concret de efectuare a serviciilor contractate, ca de exemplu rapoarte de lucru cu indicarea numărului de documente financiar-contabile întocmite, sau alte documente similare, în care să fie detaliate prestaţiile de servicii achiziţionate, confirmarea efectuării acestora, durata, valoarea, durata lucrării, zilele lucrate şi plata conform contractului, calculaţia de preţ, numărul de ore lucrate, tariful pe oră, să rezulte că aceste servicii au fost prestate în fapt de prestatorul cu care a fost încheiat contractul de prestări servicii şi în beneficiul societăţii contestatare.

Conduita reţinută coroborată cu lipsa documentelor apte a justifica prestarea serviciilor angajate demonstrează că serviciile nu au fost efectiv prestate, astfel că nu sunt deductibile cheltuielile corespunzătoare şi TVA aferent.

Pe de altă parte, este de subliniat că societatea reclamantă a efectuat plata facturii nr. x/11.12.2011 într-un alt cont decât cel înscris pe factură, conform instrucţiunilor primite de la furnizor, cont care nu aparţinea societăţii C. S.R.L., societatea reclamantă înregistrând pe cheltuieli deductibile doar suma de 626.000 RON, aferente prestaţiilor efectuate, pentru perioada 03.03.2008-31.12.2012, iar diferenţa de 1.794.000 RON a fost înregistrată în contul "Cheltuieli înregistrate în avans" pentru exerciţiile financiare viitoare.

Societatea C. S.R.L. Tulcea nu a declarat în deconturile de TVA aferente lunilor septembrie si decembrie 2011 tranzacţiile cu societatea reclamantă, iar începând cu data de 1 martie 2012 a fost dizolvată.

Înţelegerea părţilor conform căreia se stabileşte de conivenţă ca plata facturii să se facă într-un alt cont decât cel înscris pe factură, deşi emiterea acesteia a fost făcută în scop de TVA, pentru evidenţierea taxei care trebuie plătită fiscului, în contul indicat, coroborat cu conduita societăţii furnizoare care poate fi caracterizată ca frauduloasă, demonstrează că reclamanta a ştiut sau trebuia să ştie de această fraudă, acceptând că prin efectuarea plăţii cu TVA-ul aferent într-un alt cont decât cel înscris pe factură există posibilitatea rezonabilă ca societatea reclamantă să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care-i reveneau în privinţa acestor operaţiuni.

Această conduită nu demonstrează numai că reclamanta a ştiut de existenţa unei fraude, ci că a participat efectiv la fraudă, aspect care în mod singular, dincolo de fictivitatea operaţiunilor, justifică conduita organului fiscal de refuz a acordării dreptului de deducere a TVA-ului aferent facturii anterior menţionate. Pe de altă parte, plata serviciilor contractate într-un alt cont decât cel înscris în factură, care nu aparţine societăţii furnizoare, echivalează cu plata efectuată unei persoane care nu era înregistrată în scopuri de TVA., aspect care întăreşte concluzia anterioară.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, astfel că hotărârea instanţei de fond care le-a invalidat parţial este dată în această măsură cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va admite recursul declarat de recurenta - pârâtă D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea, împotriva sentinţei nr. 168/CA din 29 septembrie 2016, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, care va fi casată şi rejudecând cauza va fi respinsă în totalitate acţiunea reclamantei. Corelativ, va fi respins recursul reclamantei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea, împotriva sentinţei nr. 168/CA din 29 septembrie 2016, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2015.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Respinge în totalitate acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 septembrie 2019.