Tax suspension of administrative complaint pending criminal referral: proportionality of non-exhaustive review and admissibility of unfounded appeal

Şedinţa publică din data de 18 septembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 16 martie 2016, pe rolul Tribunalului Constanţa, secţia de contencios administrativ, astfel cum a fost completată prin cererea înregistrată la data de 12 aprilie 2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 1276 din 16.12.2015, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi;

- anularea Procesului-verbal de control nr. x din 08.10.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x din 08.10.2015, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa;

- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 08.10.2015, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare a acestui act administrativ fiscal;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin sentinţa civilă nr. 694 din 26 mai 2016, Tribunalul Constanţa, secţia de contencios administrativ a admis excepţia necompetenţei materiale a acestei instanţe şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Constanţa.

1.3. Cauza a fost înregistrată la data de 19 august 2016, pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Prin încheierea din 05 octombrie 2016, isntanţa de fond a luat act de manifestarea de voinţă a reclamantei, în sensul că nu mai insistă în soluţionarea capătului de cerere vizând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 08.10.2015, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă (intitulată "decizie") nr. 192 din 19 octombrie 2016, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal: (i) a respins, ca nefondată, cererea în anulare a Deciziei nr. 1276 din 16.12.2015, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi; (ii) a admis excepţia inadmisibilităţii şi a respins, ca inadmisibilă, cererea în anulare a Procesului-verbal de control nr. x din 08.10.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x din 08.10.2015, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 192 din 19 octombrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., fără a indica temeiul de drept al cererii, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii şi anularea Deciziei nr. 1276 din 16.12.2015, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

În motivarea căii de atac, reclamanta a învederat că recursul priveşte doar soluţia de respingere, ca nefondat, a capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 1276 din 16.12.2015, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin care s-a suspendat soluţionarea contestaţiei administrative formulate, ca urmare a sesizării organelor de cercetare penală.

Recurenta-reclamantă a susţinut că motivele de nelegalitate a deciziei atacate au fost prezentate prin cererea de completare a acţiunii iniţiale, formulată în termen legal. Prin concluziile scrise depuse în faţa instanţei de fond, formulate cu luarea în considerare a jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi a practicii administrative recente a autorităţii fiscale, s-a arătat că măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative, dispusă conform prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, nu este întemeiată, dreptul de apreciere al organului fiscal fiind exercitat cu exces de putere.

Sesizarea organelor penale cu privire la pretinse infracţiuni are un caracter pur formal şi se datorează greşitei aprecieri a organului fiscal cu privire la înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli deductibile din sfera impozitului pe profit sau a TVA, în conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală. Independent de sesizarea organelor penale, autoritatea fiscală poate aprecia asupra respectării prevederilor art. 21 din Codul fiscal, care reglementează cerinţele deductibilităţii, iar simpla calificare a unor cheltuieli ca fiind nedeductibile nu întruneşte condiţiile infracţiunii de evaziune fiscală.

Recurenta-reclamantă a învederat că decizia de impunere este supusă procedurii de executare silită, iar prin suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, contribuabilului îi este negat accesul la justiţie, acesta neavând deschisa calea contestării acestei decizii. A mai susţinut că, formularea unei cereri de suspendare provizorie a executării actului administrativ fiscal, întemeiată pe prevederile art. 215 Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 14 din Legea nr. 554/2004, impune condiţia achitării unei cauţiuni, obligaţie imposibil de îndeplinit de contribuabilul ale cărui venituri au fost poprite şi ale cărui bunuri au fost puse sub sechestru.

Interpretând prevederile art. 28 din C. proc. pen. în raport de soluţia pronunţată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauza Lungu c. România, recurenta-reclamantă apreciază că, în cauză, sunt încălcate principiul non bis in idem şi principiul dreptului la un proces echitabil, atât timp cât, potrivit acestui textul de lege, instanţa civilă şi cea penală ar putea ajunge la soluţii diferite, pornind de la acelaşi context factual şi analizând aceleaşi acte şi operaţiuni realizate de reclamantă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte nu au depus întâmpinare la dosarul instanţei de recurs.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă nu a încadrat recursul într-unul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., însă, în raport de criticile de nelegalitate invocate, constată că acestea se circumscriu cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin cererea de recurs, reclamanta a prezentat o serie de argumente privitoare la nelegalitatea Deciziei nr. 1276 din 16.12.2015, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin care s-a suspendat soluţionarea contestaţiei administrative formulată împotriva Procesului-verbal de control nr. x din 08.10.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x din 08.10.2015, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa. În cuprinsul recursului, reclamanta a afirmat că motivele de nelegalitate a deciziei contestate au fost prezentate în cuprinsul cererii de completare a acţiunii, susţineri care, constată instanţa de control judiciar, nu au corespondenţă în actele aflate în dosarul instanţei de fond.

Înalta Curte constată că, prin cererea de completare a acţiunii, reclamanta a introdus un petit nou, solicitând anularea Deciziei nr. 1276 din 16.12.2015, fără a motiva acest capăt de cerere suplimentar. Motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază pretenţia au fost prezentate de reclamantă prin concluziile scrise depuse la data de 12.10.2016, ulterior închiderii dezbaterilor, în perioada de timp dintre data rămânerii în pronunţare (05.10.2016) şi data pronunţării hotărârii atacate în cauză (19.10.2016).

Prin urmare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că cererea în anulare a deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative nu a fost motivată, reclamanta neprezentând critici de nelegalitate referitoare la conţinutul actului administrativ fiscal contestat.

Înalta Curte reţine că promovarea oricărui demers judiciar trebuie să respecte condiţiile prevăzute de art. 194 C. proc. civ., reclamantei revenindu-i obligaţia de a prezenta, conform lit. d) a acestui articol, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază cererea, având în vedere că, potrivit principiul disponibilităţii, obiectul şi limitele procesului sunt stabilite prin cererile şi apărările părţilor.

Din această perspectivă, completarea de către reclamantă a cererii de chemare în judecată cu un petit suplimentar nu a respectat rigorile procedurale, argumentele prezentate în cererea iniţială nefiind aplicabile şi acestei noi pretenţii, iar motivele de fapt şi de drept prezentate prin concluziile scrise, după încheierea dezbaterilor, nu pot fi luate în considerare de instanţa de judecată, o astfel de împrejurare încălcând principiul contradictorialităţii şi al dreptului la apărare al părţii oponente.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că instanţa de fond a concluzionat, de o manieră succintă (în lipsa criticilor de nelegalitate formulate de reclamantă), cu privire la legalitatea deciziei contestate, reţinând temeinicia măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, în raport de obiectul sesizării organelor penale, concluzie la care Înalta Curte achiesează.

Independent de conduita procesuală deficitară a reclamantei, Înalta Curte reţine că argumentele formulate în susţinerea recursului sunt nefondate, aspectele privitoare la jurisprudenţa în materie a Înaltei Curţi ori practica administrativă a organelor fiscale vizând situaţii şi persoane diferite, fără incidenţă în prezenta cauză.

De asemenea, temporizarea dreptului contribuabilului de a ataca în justiţie decizia de impunere nu poate fi considerată o restrângere nepermisă, excesivă, a acestui drept, atât timp cât prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală permit organului fiscal să suspende, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, atunci când apreciază a fi necesară sesizarea organelor în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Este de necontestat că acest drept de apreciere nu poate fi exercitat într-o manieră excesivă, însă, în cauză, reclamanta nu a dovedit o lipsă de proporţionalitate a acestei măsuri.

Toate celelalte argumente, privitoare la executarea silită a deciziei de impunere, la dificultatea demersurilor privind suspendarea provizorie a executării actului administrativ fiscal ori la eventuale soluţii contradictorii ale instanţei civile şi a celei penale, nu reprezintă susţineri apte să conducă la concluzia nelegalităţii deciziei contestate.

Dispunând suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, organul fiscal a reţinut că obligaţiile de ordin fiscal reţinute prin raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost stabilite ca urmare a reţinerii caracterului nereal al achiziţiilor efectuate de recurenta-reclamantă, modalitatea de înregistrare şi deducere a acestor cheltuieli reprezentând indicii de săvârşire a infracţiunii de evaziune fiscală, a cărei cercetare se impune a fi realizată de organele în drept, cu mijloace specifice, ce exced competenţei reclamantei. Prin urmare, argumentele prezentate de recurenta-reclamantă, referitoare la consecinţele punerii în executare a deciziei atacate, nu sunt suficiente pentru a înlătura concluziile deciziei contestate, privitoare la necesitatea suspendării procedurii administrative şi pentru a adopta o soluţie de continuare a procedurii administrative, în paralel cu procedura de cercetare penală.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 192 din 19 octombrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 septembrie 2019.