Direct challenge to tax assessment inadmissible due to unresolved administrative contestation pending criminal proceedings

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 12 martie 2014, sub nr. x/2014 pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL Galaţi a solicitat anularea Deciziei nr. x/2013 şi a Deciziei de impunere fiscală nr. x/2013 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, respectiv Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 273/2015 pronunţată în data de 09 noiembrie 2015, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL Galaţi, prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi a anulat Decizia nr. x/2013 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi decizia de impunere nr. x/2013 emisă de D.G.F.P. - A.F.P. Galaţi.

3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au declarat recurs pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ. au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii, în principal ca inadmisibilă şi în subsidiar, ca netemeinică.

În cuprinsul motivelor de recurs, au susţinut următoarele:

I. Instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra excepţiei de inadmisibilitate invocată prin întâmpinare, acest fapt constituind motiv de casare a hotărârii, potrivit disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază).

Au arătat că acţiunea este parţial inadmisibilă, respectiv solicitarea de anulare a Deciziei de impunere nr. x/09.07.2013, motivat de faptul că reclamanta a formulat o contestaţie administrativa împotriva acestei decizii, în conformitate cu disp.art. 205 - 218 din Codul de procedură fiscală, contestaţie care nu a fost încă soluţionată pe fondul său organul de soluţionare a contestaţiei administrative a suspendat soluţionarea ei până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală.

A învederat ca, în acest cadru procesual, instanţa de judecata nu poate dispune anularea Deciziei de impunere nr. x/09.07.2013, înainte de a fi adoptată o soluţie de către organul de soluţionare a contestaţiei, pe fondul aspectelor contestate, deoarece în caz contrar ar însemna ca sunt nesocotite dispoziţiile art. 7 şi 18 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, care impun parcurgerea unei proceduri prealabile.

A menţionat că, instanţa de judecata putea doar, eventual, obliga organul emitent al deciziei de soluţionare a contestaţiei să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei şi numai după parcurgerea acestei etape să judece fondul cauzei.

Având în vedere cele arătate, se impunea respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. x/09.07.2013, însă prima instanţă nu s-a pronunţat în niciun fel asupra acestei excepţii, procedând în mod nelegal la soluţionarea pe fond a cauzei.

II. Hotărârea a fost data cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488, pct. 8 din C. proc. civ.) şi interpretarea eronata a probelor administrate în cauza.

Instanţa a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. x/30.10.2013 emisă de DGRFP Galaţi şi a Deciziei de impunere nr. x/09.07.2013 emisa de AFP Galaţi cu privire la stabilirea obligaţiilor suplimentare în cuantum de 3.230.133 RON, bazându-se exclusiv concluziile expertizei fiscale efectuate în cauza, fără să se analizeze şi înscrisurile depuse la dosarul cauzei, care dovedeau contrariul.

Aceasta a ignorat apărările instituţiei pârâte, înscrise în întâmpinarea şi obiecţiunile la raportul de expertiza efectuat în cauza, dovedite cu documentele depuse la dosarul cauzei.

Recurentele au susţinut că singurele instituţii în măsura să se pronunţe asupra neregulilor constatate sunt organele de urmărire penala şi instanţele de judecata, care stabilesc în ce măsură sunt întrunite condiţiile săvârşirii unor infracţiuni de către persoanele aflate în aceste relaţii comerciale Acesta a constituit şi motivul pentru care organul de soluţionare a contestaţiei a considerat că nu poate soluţiona cauza pe fond, aceasta excedând competenţelor sale şi a suspendat soluţionarea contestaţiei până la pronunţarea unei soluţii definitive în latura penală.

Pe cale de consecinţa, nici instanţa de fond nu putea proceda la soluţionarea pe fond a cauzei, pana la pronunţarea unei soluţii faţa de contestaţia administrativa formulata de reclamanta şi care depinde, la rândul său, de soluţionarea definitivă a sesizării penale.

Au considerat că hotărârea instanţei de fond, pronunţată cu privire la fondul cauzei, este una nelegala şi netemeinică, astfel ca a apreciat că se impune reformarea sa, în sensul menţinerii actelor administrative atacate.

III. Prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedura a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii (art. 488, pct. 5 din C. proc. civ.)

Recurenta susţinut că a formulat obiecţiuni împotriva raportului de expertiza efectuat în cauza la care expertul numit a răspuns cu completări la raport, dar în cuprinsul hotărârii, instanţa nu s-a pronunţat în niciun fel asupra acestora.

De asemenea, instanţa de fond nu s-a pronunţat nici asupra cererii de efectuare a unei noi expertize, cu aceleaşi obiective, formulata de instituţia pârâtă cu adresa x/30.07.2015, pentru termenul din 18.09.2015.

Procedând astfel, instanţa i-a privat practic de exercitarea dreptului de a se apară.

Faţă de motivele invocate, au solicitat admiterea recursului, casarea Sentinţei civile nr. 273/09.11.2015 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, ca fiind nelegala şi netemeinică, iar în rejudecare sa se dispună respingerea acţiunii reclamantei ca fiind parţial inadmisibilă, iar în subsidiar ca fiind nefondată.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată, precum şi actele şi lucrările dosarului, prin prisma dispoziţiilor legale incidente, instanţa de control judiciar constată că dezlegarea dată de judecătorul fondului cererii formulate de reclamanta nu este legală, pentru considerentele în continuare arătate.

Înalta Curte precizează că, ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., criticile formulate de recurente nu evidenţiază faptul că hotărârea cuprinde motive contradictorii, ci doar că instanţa nu s-a pronunţat asupra unei excepţii invocate pe cale de întâmpinare.

Potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, hotărârea judecătorească va cuprinde:

"(1)/…/b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

În cauză, hotărârea pronunţată de instanţa de fond satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile legale menţionate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei cu privire la soluţia pronunţată, chiar dacă aceasta este eronată.

Motivarea este esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Însă, Înalta Curte apreciază ca fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., respectiv când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Astfel, în acord cu practica sa consolidată în această materie, Înalta Curte reţine că parcurgerea procedurii de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale reglementată în codul de procedură fiscală constituie o condiţie de exercitare a dreptului la acţiune a cărei neîndeplinire atrage inadmisibilitatea acesteia, raportat la dispoziţiile art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Se constată că reclamanta a solicitat, prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 12 martie 2014, anularea deciziei de impunere fiscală nr. x/2013 şi a Deciziei nr. x/30.10.2013 de soluţionare a contestaţiei.

Prin decizia de impunere s-a stabilit în sarcina reclamantei plata sumei de 3.230.133 RON, reprezentând impozit pe profit în valoare de 1149762 RON, majorări de întârziere impozit pe profit în cuantum de 32.383 RON, penalităţi de întârziere impozit pe profit 75.949 RON, TVA în valoare 1.737.665 RON, majorări de întârziere TVA în valoare 71.139 RON şi penalităţi de întârziere TVA suma de 163.235 RON.

Anterior formulării cererii de chemare în judecată, reclamanta a formulat împotriva deciziei de impunere contestaţie administrativ fiscală, înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P. Galaţi. Prin Decizia nr. x din data de 30 octombrie 2013, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere F GL nr. x/07.07.2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite la inspecţia fiscală până la pronunţarea unei soluţii pe latură penală.

Prin sentinţa recurată, curtea de apel a admis acţiunea, fără a se pronunţa asupra excepţiei de inadmisibilitate invocată prin întâmpinare de recurentele-pârâte.

Înalta Curte reţine incidentă excepţia inadmisibilităţii acţiunii, excepţie invocată de pârâtă, care a susţinut că reclamanta nu a respectat prevederile art. 7 alin. (1) ale Legii nr. 554/2004 şi ale art. 218 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că la instanţa de contencios administrativ poate fi atacată doar decizia dată de organul fiscal competent în soluţionarea contestaţiei împotriva actului administrativ fiscal de impunere.

Titlul IX (art. 205 - 218) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ - fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluţionarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal - art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, în conformitate cu art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Deci, obiectul unei acţiuni în contencios administrativ-fiscal se limitează la atacarea deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor formulate în procedura prealabilă împotriva actelor administrativ fiscale, reglementată de art. 205 - 218 din Codul de procedură fiscală, ceea ce nu permite atacarea în mod direct a actelor administrativ fiscale de impunere.

În conformitate cu dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, instanţa este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii actelor premergătoare actului administrativ-fiscal contestat, însă doar cu ocazia unui eventual control de legalitate asupra deciziei de soluţionare a contestaţie pronunţate în condiţiile art. 209 - 210 din Codul de procedură fiscală.

Este adevărat că Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrative, însă normele instituite de Codul de procedură fiscală reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun.

Prevederile din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care fac parte din titlul IX intitulat "Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale" şi care prevăd posibilitatea atacării deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, au făcut obiect al controlului de constituţionalitate, iar prin deciziile pronunţate Curtea Constituţională a constatat, de fiecare dată, că acestea nu contravin art. 21 din Legea fundamentală.

Prin Decizia nr. x din 27 aprilie 2017 Curtea Constituţională a reţinut că "inadmisibilitatea formulării acţiunii în contencios administrativ, fără a se fi îndeplinit, în prealabil, procedura de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, este o instituţie procesuală pe deplin recunoscută şi cu largă răspândire în dreptul românesc, a cărei utilitate nu poate fi pusă la îndoială. Astfel, potrivit art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, care reprezintă dreptul comun în materia procedurii prealabile învestirii instanţelor de contencios administrativ, "Înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorităţii publice emitente sau autorităţii ierarhic superioare, dacă aceasta există, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia". Prin urmare, întreaga procedură instituită de titlul IX al Codului de procedură fiscală din 2003, cu denumirea Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale - nu reprezintă nimic altceva decât un caz special al procedurii reglementate, cu titlu general, în art. 7 din Legea nr. 554/2004."

De asemenea, prin Decizia nr. x din 31 martie 2015 a Curţii Constituţionale referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 218 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, s-au reţinut următoarele:

"În jurisprudenţa sa în materie, exemplu fiind Decizia nr. x din 23 octombrie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. x din 9 ianuarie 2013, Curtea a statuat că prevederile cuprinse în titlul IX al Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "reglementează proceduri de recurs administrativ, prin care se lasă posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora de a reveni asupra măsurilor luate. Asemenea proceduri, în care soluţionarea plângerilor şi a contestaţiilor este atribuită însuşi organului care a emis actul atacat sau organului ierarhic superior acestuia, nu întrunesc elementele definitorii ale activităţii de jurisdicţie - caracterizată prin soluţionarea de către un organ independent şi imparţial a litigiilor privind existenţa, întinderea sau exercitarea drepturilor subiective -, ele fiind specifice funcţiei administrative." De asemenea, prin Decizia nr. x din 27 noiembrie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. x din 26 ianuarie 2015, paragraful 20, Curtea Constituţională a constatat că "instituirea recursului prealabil sau graţios reprezintă o modalitate simplă, rapidă şi scutită de taxa de timbru, prin care persoana vătămată într-un drept al său de o autoritate publică are posibilitatea de a obţine recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului său legitim direct de la organul emitent. Se realizează astfel, pe de o parte, protecţia persoanei vătămate şi a administraţiei, iar, pe de altă parte, degrevarea instanţelor judecătoreşti de contencios administrativ de acele litigii care pot fi soluţionate pe cale administrativă, dându-se expresie principiului celerităţii. De asemenea, Curtea a reţinut că nicio dispoziţie constituţională nu interzice ca prin lege să se instituie o procedură administrativă prealabilă, fără caracter jurisdicţional, cum este, de exemplu, procedura recursului administrativ graţios sau a celui ierarhic. În plus, s-a arătat că dreptul de acces liber la justiţie nu este un drept absolut, el putând fi supus anumitor condiţionări. (…)

Referitor la modalitatea de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva unui act administrativ fiscal, prin Decizia nr. x din 12 februarie 2013, precitată, Curtea a reţinut că trebuie distins între mai multe ipoteze, după cum urmează: … b) O a doua ipoteză este aceea în care organul fiscal competent nu a soluţionat contestaţia în termenul legal prevăzut de art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, fără a exista vreun motiv de suspendare. Având în vedere prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum şi cele ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, Curtea a reţinut că această situaţie se circumscrie nesoluţionării în termenul legal a cererii de către organul fiscal. Într-o atare împrejurare, cel care se consideră lezat în drepturile sale prin lipsa actului administrativ fiscal se poate adresa instanţei de judecată pentru obligarea organului fiscal de a emite decizia de soluţionare a contestaţiei."

Prin acţiunea introductivă de instanţă, reclamanta a solicitat anularea două acte administrativ fiscal decizia referitoare la obligaţiile de plată şi accesorii şi decizia de suspendare a contestaţiei adresată organului fiscal.

Prin Decizia nr. x din 1 februarie 2011, Curtea Constituţională a statuat că, având în vedere dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum şi pe cele ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cel care se consideră lezat în drepturile sale prin lipsa actului administrativ fiscal se poate adresa instanţei de judecată pentru obligarea organului fiscal de a emite decizia de soluţionare a contestaţiei.

Înalta Curte constată că prin acţiunea introductivă de instanţă nu s-a formulat un capăt de cerere prin care să solicite obligarea pârâtelor la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale formulată împotriva actului administrativ-fiscal.

Reiterând, Înalta Curte precizează că obiectul unei acţiuni în contencios administrativ-fiscal se limitează la atacarea deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor formulate în procedura prealabilă împotriva actelor administrativ fiscale, reglementată de art. 205 - 218 din Codul de procedură fiscală, ceea ce nu permite atacarea în mod direct a actelor administrativ fiscale de impunere.

În speţă, procedura prealabilă a fost declanşată prin formularea contestaţiei împotriva actului administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere şi împotriva raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii lui, însă nu a fost finalizată prin emiterea unei decizii de fond a autorităţii fiscale competente, fiind suspendată soluţionarea contestaţiei prin Decizia nr. x/30.10.2013, astfel că instanţa nu poate proceda verificarea legalităţii şi temeiniciei celor două acte emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul ANAF - DGRFP Galaţi şi AJFP Galaţi.

Prin urmare, numai după ce procedura administrativă va fi epuizată, în măsura în care recurenta-reclamantă se va socoti vătămată de decizia autorităţii fiscale, argumentele sale referitoare la nelegalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală vor putea face obiectul unei evaluări a instanţei de judecată competente.

Este adevărat că Legea nr. 554/2004, invocată de intimata-reclamantă ca temei de drept al acţiunii, reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrative, însă normele instituite de Codul de procedură fiscală reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun.

Decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei, în speţă, are ca fundament legal prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea contestaţiei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Or, în cauză, aşa cum rezultă din actele dosarului, este îndeplinită condiţia formulării de către organele de inspecţie fiscală a unei sesizări adresate organelor penale .

Găsind fondat motivul de recurs prevăzut dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile recurentului-reclamant întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., nu vor mai fi analizate.

Faţă de aceste aspecte se constată că excepţia inadmisibilităţii este întemeiată, astfel că urmează a fi admis recursul pârâţilor Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, fără a mai fi necesară examinarea motivelor de recurs ce vizează netemeinicia hotărârii atacate pentru încălcarea regulilor de procedură şi a fondul pricinii.

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 coroborat cu art. 496 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ. şi cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va respinge acţiunea ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva Sentinţei nr. 273/2015 din 9 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând cauza:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL Galaţi, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi având ca obiect anulare act administrativ, ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 septembrie 2019.

GGC - OB