Denial of VAT deduction and expense deductibility based on supplier non-compliance without proof of taxpayer knowledge of fraud.

Şedinţa publică din data de 13 septembrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Finanţelor Publice Prahova, solicitând anularea deciziei nr. 309 din 16.02.2016 şi, în parte, a deciziei de impunere nr. x/3.09.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/3.09.2015, emise de pârâte, pentru sumele de 343.187 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent perioadei 1.01.2010-31.12.2014 şi 715.706 RON reprezentând TVA suplimentar de plată calculat pentru aceeaşi perioadă, cu dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 9 din 25 ianuarie 2017 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2016 s-a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agentia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ploieşti şi s-a anulat, în parte, decizia nr. 309 din 16.02.2016 emisă de D.GR.F.P. Ploieşti, Decizia de impunere nr. x/3.09.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/3.09.2015, ambele emise de către AJFP Prahova - în ceea ce priveşte impozit pe profit în sumă de 334.463 RON, cu dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 256.306 RON, precum şi TVA de 509.445 RON, cu dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 320.814 RON.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţei a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ploieşti criticând hotărârea atacată ca nelegală, prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pentru următoarele considerente:

Astfel, instanţa de fond a reţinut că "punctul de vedere al organelor fiscale se fundamentează, practic, doar pe o prezumţie de rea-credinţă a reclamantei" invocând jurisprudenţa CJUE, concluzie total greşită, întrucât organele de inspecţie fiscală au reţinut că intimata-reclamantă a înregistrat în evidenţa contabila achiziţii de mărfuri în baza facturilor emise de furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, respectiv S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., întrucât nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative, nu au avut salariaţi, fiind în imposibilitatea justificării realităţii tranzacţiilor cuprinse în facturile emise de aceştia.

Din analiza tranzacţiilor efectuate de intimata-reclamantă prin prisma dispoziţiilor art. 6, art. 7 alin. (2) si art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, realitatea operaţiunilor înscrise în facturi nu poate fi justificată, pentru tranzacţiile efectuate existând suspiciuni asupra realităţii şi legalităţii acestora, astfel că aceste facturi nu îndeplinesc calitatea de document justificativ potrivit dispoziţiilor legii contabilităţii, consecinţa fiscală a acestor deficiente fiind încadrarea ca nedeductibile fiscal a unor cheltuieli, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 precum şi, neacordarea dreptului de deducere asupra TVA, înscrisă în facturi.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea; or, în cazul de faţă, dacă tranzacţiile nu sunt în concordanţă cu realitatea, nici documentele (facturile) în baza cărora societatea contestatoare a înregistrat în contabilitate nu sunt în concordanţă cu realitatea, şi în consecinţă nu au calitatea de document justificativ.

Referitor la acordarea deductibilităţii TVA, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri emise de diverşi furnizori (aspect de formă), ci trebuie demonstrată şi realitatea operaţiunilor înscrise în aceste facturi (aspect de fond), principiul prevalentei substanţei asupra formei constituind un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri.

In mod greşit apreciază instanţa de fond că intimata-reclamantă este absolvită de răspundere pentru înregistrarea în evidenţa contabilă a societăţii a facturilor emise de furnizorii de bunuri cu un comportament fiscal inadecvat, întrucât răspunderea pentru corecta întocmire a acestor documente justificative este solidară, incluzând atât furnizorul, cât şi cumpărătorul, aşa cum se prevede art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Potrivit jurisprudenţei europene (Cazul C-255/02 - Halifax & others), orice artificiu (cum este emiterea unei facturi fără a avea loc şi tranzacţia înscrisă în factură) care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită (în acest sens fiind şi hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele C-285/2011 şi Cauza C-285/2011).

Cazuistica prezentată mai sus se circumscrie şi deciziei emise de Curtea Europeană de Justiţie în dosarele C-439/04 şi C-440/04 (cauzele conexate Axei Kittel şi Recolta Recycling) care stipulează că "în cazul în care se constată că, având în vedere factori obiectivi, livrarea de bunuri este efectuată către o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o tranzacţie în legătură cu fraudarea taxei pe valoarea adăugată, revine în competenţa autorităţilor naţionale să refuze dreptul de deducere persoanei impozabile cumpărătoare".

Mai mult, prin decizia Curţii Europene de Justiţie Bonik Eood - C 285/11 pct. 39 se arată că "o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa participă la o acţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ui trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de acesta în aval (a se vedea în acest sens hotărârile citate anterior KITTEL şi RECOLTA RECYCLING, pct. 56).

În schimb dacă, ţinând cont de factorii obiectivi se poate constata că livrarea este efectuată către o persoană impozabilă, care a ştiut sau putea să cunoască faptul că, prin această achiziţie, a participat la o operaţiune legată de fraudarea TVA, este de datoria instanţei naţionale să refuze persoanei impozabile dreptul de deducere (cauzele conexate - C-80/11, C-142/11) - pct. 46 s-a stabilit:

"Astfel o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxate efectuate de aceasta în aval",

Astfel, având în vedere comportamentul fiscal inadecvat al societăţilor comerciale mai sus menţionate, societăţi de tip "fantomă", care nu funcţionează şi nici nu îşi conduc evidenţa contabilă la sediile declarate, nu au angajaţi, nu deţin active, nu depun declaraţii la organele fiscale iar administratorii se sustrag controlului, precum si faptul ca au relaţii comerciale cu societăţi cu un comportament fiscal inadecvat iar pentru administratorii a două dintre societăţile furnizoare a fost formulată sesizare penală, ceea ce denotă caracterul fictiv al operaţiunilor.

A formulat, de asemenea, recurs şi pârâta Agentia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în considerarea aceluiaşi motiv de nelegalitate al hotărârii atacate - art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ. - susţinând, în esenţă, următoarele:

Potrivit raportului de expertiză efectuat în cauză s-a apreciat existenţa dreptului de deducere al reclamantei şi a cheltuielilor doar din perspectiva existenţei facturilor fiscale înregistrate în evidenţa contabilă, nesupunând analizei comportamentul fiscal al furnizorilor; or, stabilirea unui anumit regim fiscal se face pe baza analizei situaţiei juridice în ansamblul său, ţinându-se cont de întregul circuit economic, fără ca prin aceasta să se prezume o rea voinţă a contribuabilului sau o atragere a răspunderii acestuia exclusiv pentru neregularităţi identificate la cocontractanţi.

Mai mult decât atât, cerinţa art. 155 lit. d) din Codul fiscal nu se rezumă la aspectul formal, ci include şi aspectul substanţial, al concordanţei cu realitatea a datelor înscrise în facturi, substanţa trebuind să prevaleze formei.

Comportamentul inadecvat al furnizorilor a îndreptăţit organele fiscale să aplice dispoziţiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal, care permit acestora să stabilească operaţiunea economică sau să o recalifice, aprecierea globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt determinând organele fiscale să concluzioneze că reclamanta nu poate beneficia de drept de deducere. Verificarea şi controlul legalităţii actelor cu incidenţă fiscală ale operatorului economic controlat este chiar de esenţa unei inspecţii fiscale întrucât în caz contrar s-ar ajunge la situaţia ca inspecţia fiscală să consemneze numai ceea ce operatorul în cauză îi pune la dispoziţie, fără a avea nici o putere de decizie şi apreciere asupra actelor controlate.

În privinţa dreptului de deducere a TVA, în deplină concordanţă cu practica constantă a Curţii de Justiţie, s-a statuat că, în situaţii ca cea dedusă judecăţii, autorităţile naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă, raportat la factori obiectivi, se stabileşte că acesta este invocat fraudulos sau abuziv, nefiind indiferentă calificarea prestaţiilor efectuate în funcţie de înscrisurile existente în evidenţele furnizorilor. Lipsa dovezilor privind efectuarea prestaţiilor atrage invariabil lipsa caracterului de operaţiuni economice impozabile.

Instanţa de fond a ignorat faptul că, în speţă, împrejurarea că utilizatorii facturilor erau societăţi active la data emiterii acestora nu este de natură să producă consecinţe juridice întrucât legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate şi a taxei pe valoarea adăugată, de justificarea acestora prin documente legal întocmite, care să reflecte realitatea prestării de către emitent a tranzacţiilor în cauză.

Instanţa de fond nu a ţinut seama de faptul că analiza indicatorilor privind resursele materiale, tehnice şi umane proprii ale unităţilor necesare îndeplinirii clauzelor contractuale, a relevat faptul că:

- S.C. B. S.R.L. nu a avut salariaţi, nu deţinea active imobilizate iar activele circulante constau doar în creanţe şi disponibilităţi, deci nu deţinea stocuri (materiale, producţie în curs de execuţie, produse finite), utilaje sau echipamente. Or, conform clauzelor contractuale, S.C. B. S.R.L. asigura pentru intimata-reclamanta forţa de muncă, sculele şi utilajele necesare executării lucrărilor;

- S.C. C. S.R.L., care potrivit clauzelor contractuale închiriază intimatei reclamante utilaje, scule cu personal deservent, utilaj vidanjare, utilaj pompare ape uzate, nu a avut salariaţi, nu deţinea în patrimoniu utilaje sau echipamente proprii posibil a fi închiriate;

- S.C. D. S.R.L., care potrivit contractului de prestări servicii se obliga să execute lucrări de săpătură manuală, taluzat, fasonat, montat armătură, procurat şi întins nisip, procurat şi compactat balast, turnat beton, executat cofrag, nu a avut salariaţi, nu a deţinut active circulante, utilaje sau echipamente tehnologice iar cifra de afaceri aferentă anului 2010 a fost mult inferioară sumelor facturate către intimată.

Este evident că, în aceste condiţii, documentele prezentate la control nu au justificat realitatea prestării serviciilor de către furnizori pentru S.C. A. S.R.L., cu consecinţe asupra tratamentului fiscal al sumelor înregistrate în contabilitate în baza acestora. Nu au putut fi ignorate declaraţiile administratorului societăţii în sensul că nu poate indica locaţia în care au fost prestate serviciile, personalul care le-a prestat, numărul de ore lucrate şi perioada în care au fost prestate, toate aceste elemente ignorate de către instanţa de fond, conduc spre o singură concluzie, şi anume că realitatea operaţiunilor înscrise în facturi nu a fost justificată iar facturile nu îndeplinesc calitatea de document justificativ în înţelesul Legii contabilităţii nr. 82/1991 (notele de recepţie şi constatare diferenţe, bonul de consum nefiind astfel de documente).

Instanţa de fond a concluzionat, prin ignorarea tuturor acestor elemente, că organele fiscale nu au făcut dovada implicării intimatei-reclamante în sensul că aceasta a cunoscut sau ar fi putut şi trebuit să cunoască împrejurarea că, în legătură cu tranzacţiile efectuate cu societăţile menţionate, a fost implicată într-o fraudă privind TVA.

Însăşi Instanţa Supremă a statuat constant în jurisprudenţa sa că, în cazul în care s-au prezentat ca documente justificative, la facturile fiscale, situaţii de lucrări semnate de beneficiari şi de antreprenor, care cuprind sintetic contravaloarea totală a costurilor legate de materiale, manoperă, exprimate în euro, pentru un obiectiv, acestea nu îndeplinesc condiţiile de documente justificative precum situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie sau alte documente care să ateste stadiul de realizare şi recepţia serviciilor şi lucrărilor prestate, prin care să se facă dovada că prestaţiile sunt reale.

Sistemul comun al TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă TVA care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când se dovedeşte că serviciul nu a fost efectiv prestat de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceştia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe şi de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă.

În aceste condiţii, concluzia instanţei de fond potrivit căreia punctul de vedere al organelor fiscale a fost fundamentat practic doar pe o prezumţie de rea-credinţă a reclamantei, este esenţialmente greşit, neţinând seama de faptul că nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală, intimata-reclamantă avea posibilitatea consultării datelor oficiale de pe site-ul Ministerului de Finanţe, referitoare la cei trei furnizori ai săi, o sumară analiză fiind suficientă pentru a identifica indiciile care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli, respectiv că aceştia nu dispuneau de mijloace materiale, tehnice şi umane necesare prestării/livrării de servicii şi bunuri.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în principal, anularea recursurilor şi, în subsidiar, respingerea acestora ca neîntemeiate, pentru următoarele considerente:

Deşi ambele recurente indică ca temei de drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivarea recursului nu face nicio referire la normele de drept drept material pe care instanţa de fond le-ar fi încălcat sau aplicat greşit.

Recurenta DGRFP critica soluţia instanţei de fond considerând, în mod neîntemeiat că motivarea hotărârii atacate se sprijină "exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuata în cauză"; însă, hotărârea atacată cuprinde o motivare amplă a soluţiei prin analiza întregului material probator şi nu doar a expertizei. În motivarea hotărârii, se reţin atât concluziile expertizei fiscal-contabile dar şi o analiză a documentelor aflate la dosarul cauzei, convingerea judecătorului că, prin raportare la documentele depuse chiar de către pârâte, acestea nu au dovedit că societatea ar fi cunoscut sau ar fi putut/trebuit să cunoască comportamentul fiscal al furnizorilor. Mai mult, judecătorul nu contrazice inspecţia fiscală în privinţa dovezilor privind comportamentul furnizorilor, însă retine, în mod corect, că acest comportament a apărut ulterior relaţiilor comerciale derulate cu aceşti furnizori.

De asemenea, judecătorul fondului a apelat la decizii ale CJUE, invocându-le pentru a arăta că sarcina de a proba reaua-credinţă a contribuabilului revenea organelor fiscale, indicând că practica constantă a Curţii a statuat că revine organului fiscal sarcina de a proba "dincolo de orice dubiu rezonabil că, în mod obiectiv, persoana care solicită dreptul de deducere ştia sau ar fi trebuit să ştie că participă la un mecanism fraudulos" (Cauza C18/13 Maks Pen, redată în motivarea hotărârii - fila x).

Analiza comportamentului fiscal al furnizorilor şi mai ales posibilitatea de a cunoaşte un asemenea comportament trebuia făcută prin raportare la momentul efectuării tranzacţiilor sau chiar anterior contractării şi nu la momentul inspecţiei fiscale şi cu invocarea unor nereguli, în ceea ce-i priveşte pe aceşti furnizori, plasate din punct de vedere cronologic, ulterior perioadei contractuale.

Mai mult, recurentele nu au invocat în niciun moment lipsa documentelor justificative care să dovedească prestaţiile furnizorilor. Nu există nicio dovadă că tranzacţiile nu ar fi fost reale sau legale, iar suspiciunile organelor fiscale nu sunt suficiente pentru înlăturarea unor documente emanate de la furnizori şi care îndeplinesc condiţiile legale, art. 6 Codul de procedură fiscală impunând ca inspecţia fiscală să adopte soluţia legală "întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză ".

Şi, nu în ultimul rând, dispoziţiile art. 6 din Legea contabilităţii nu sunt aplicabile speţei întrucât acestea stabilesc o răspundere solidară a beneficiarului pentru documentele justificative emise de furnizorii săi, însă în speţă, toate documentele justificative prezentate îndeplineau condiţiile formale cerute de lege pentru considerarea lor ca atare.

II. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 22 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 13 septembrie 2019.

III. Soluţia instanţei de recurs

Argumente de fapt şi de drept relevante

Organele fiscale au făcut referire la achiziţiile efectuate de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., faţă de care au reţinut, în esenţă, că nu şi-au respectat obligaţiile declarative, vizând TVA, că nu au depus situaţii financiare, că nu au avut angajaţi pentru anumite perioade, că nu funcţionează la sediul declarat, respectiv că sunt în procedura de insolvenţă, motiv pentru care facturile emise de către acestea nu pot fi considerate documente justificative. S-a mai reţinut că reclamanta a achiziţionat în anii 2012 şi 2014 două imobile în Mamaia, jud. Constanţa, pentru care nu a depus documente justificative din care să rezulte că acestea au fost folosite în activitatea economică a societăţii, motiv pentru care TVA aferentă acestora nu este deductibilă.

Curtea a reţinut că situaţia de fapt a fost reliefată şi de către expertul contabil în cadrul expertizei efectuate în cauză, diferite fiind doar punctele de vedere ale reclamantei, expertului contabil şi expertului consilier, pe de o parte, şi ale organelor fiscale pe de alta, referitoare la deductibilitatea cheltuielilor rezultate din tranzacţiile efectuate cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L..

Astfel, experţii contabili au apreciat ca fiind corect punctul de vedere al reclamantei vizând faptul că tranzacţiile efectuate de reclamantă cu S.C. B. S.R.L. s-au situat în perioada mai 2010- iulie 2011, cele cu S.C. C. S.R.L. în perioada august 2011- octombrie 2012, iar cele cu S.C. D. S.R.L. în perioada august 2010- noiembrie 2010, că facturile emise în cadrul acestora au fost legal completate şi au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei, că ele au avut la bază documente justificative (contracte de subantrepriză şi situaţii de lucrări acceptate, precum şi că aceste trei societăţi comerciale funcţionau legal la momentul tranzacţiilor respective.

Astfel, S.C. B. S.R.L. a depus ultima declaraţie la organele fiscale la data de 11.03.2013, ultimul bilanţ contabil fiind cel al anului 2010 cu termen de depunere 30.05.2011, a fost declarată inactivă la data de 4.04.2012, dată la care i-a fost anulată înregistrarea în scop de T.V.A.; or, este evident că toate aceste momente se situează ulterior finalizării tranzacţiilor cu reclamanta (iulie 2011).

De asemenea, S.C. C. S.R.L. a depus ultima declaraţie la organele fiscale în 1.02.2016, ultimul bilanţ contabil fiind depus pentru anul 2012, cu termen de depunere 30.05.2013, a fost declarată inactivă la data de 0.03.2015, iar în data de 1.08.2014 i-a fost anulată înregistrare în scop de TVA, fiind este evident că toate aceste momente se situează ulterior finalizării tranzacţiilor cu reclamantă (octombrie 2012).

Cât priveşte S.C. D. S.R.L., aceasta a depus ultima declaraţie fiscală la 11.03.2013, ultimul bilanţ contabil depus fiind cel al anului 2010, cu termen de depunere 30.05.2011 şi a fost declarată inactivă la data de 23.08.2012 - toate momentele precizate fiind ulterioare finalizării relaţiilor comerciale cu reclamanta (noiembrie 2010).

Expertul contabil a mai reţinut că toate cheltuielile aferente tranzacţiilor comerciale efectuate cu aceste trei societăţi comerciale au la bază documente justificative, nominalizate în cuprinsul raportului de expertiză, că facturile îndeplinesc cerinţele dispoziţiilor art. 155 din Codul fiscal pentru a fi considerate documente justificative, precum şi că ele au fost corect înregistrate în contabilitatea reclamantei.

Expertul contabil şi cel consilier au apreciat că, la momentul efectuării tranzacţiilor comerciale cu societăţile comerciale amintite, acestea din urmă îşi îndeplineau obligaţiile fiscale declarative, că lucrările/bunurile/serviciile achiziţionate de la acestea au fost folosite şi incluse în operaţiunile taxabile ale reclamantei, precum şi că nu există în Codul fiscal reglementat termenul de "comportament neadecvat", experţii făcând referire la jurisprudenţa CJUE (cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Mahageben kft şi David) vizând împrejurarea că administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului să verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi că era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operaţiunilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă.

Organele fiscale au susţinut în esenţă că reclamanta a înregistrat în contabilitate facturile aferente tranzacţiilor efectuate cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., tranzacţii pentru care există suspiciuni asupra realităţii şi legalităţii lor, facturile aferente acestora neîndeplinind calitatea de document justificativ, conform art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 82/1991, precum şi că facturile respective produc reclamantei un dublu avantaj fiscal, respectiv deminarea bazei de impozitare a impozitului pe profit şi deducerea TVA, în condiţiile în care furnizorul care a colectat-o nu a virat-o la bugetul de stat, cu referire la jurisprudenţa CJUE (Cauza C-255/02, Halifax & others, Cauza C-285/2011, Cauzele conexate C-439/04şi C+440/04 Axel Kittel şi Recolta Recycling, Cauzele conexate C/80/11 şi C-142/11 Mahageben - David).

Însă Curtea a constatat că în jurisprudenţa sa constantă, inclusiv în cea invocată de pârâţi, CJUE a statuat la nivel de principiu că nu poate fi refuzat dreptul de deducere a TVA decât dacă se dovedeşte de către organul fiscal că persoana impozabilă care solicită exercitarea acestui drept a ştiut sau trebuia să ştie că, prin tranzacţia respectivă, a participat la o operaţiune legată de fraudarea TVA (aspect precizat de DGRFP Ploieşti în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, fila x)

Or, pârâtele nu au administrat nicio probă din care să rezulte îndeplinirea condiţiei subliniate, respectiv faptul că reclamanta a cunoscut sau ar fi putut şi trebuit să cunoască împrejurarea că, în legătură cu tranzacţiile efectuate cu cele trei societăţi comerciale amintite, a fost implicată într-o fraudă privind TVA.

Pe cale de consecinţă, Curtea apreciază că nu pot fi primite aprecierile şi concluzia organelor fiscale referitoare la tranzacţiile desfăşurate de reclamantă cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., motiv pentru care în mod eronat s-a stabilit în sarcina S.C. A. impozit pe profit şi TVA suplimentare de plată, cu accesorii aferente.

Cât priveşte impozitul pe profit şi TVA aferente celor două achiziţii de imobile, Curtea a reţinut că, în cadrul actelor administrativ fiscale contestate s-a consemnat faptul că reclamanta a încheiat în cursul anilor 2012 şi 2014 două contracte de vânzare cumpărare (nr. x/2012 încheiat cu S.C. E. S.R.L. şi nr. 55/2014 încheiat cu S.C. F. SRL) prin care a achiziţionat două apartamente situate în Mamaia, jud. Constanţa, pentru care nu a depus însă documente justificative, prin care să facă dovada că aceste imobile au fost utilizate în activitatea sa economică, respectiv în scopul efectuării de operaţii taxabile.

Cu privire la acest aspect, expertul contabil şi cel consilier au apreciat că opinia organelor fiscale este corectă, întrucât reclamanta nu a făcut dovada, prin documente justificative, a utilizării acestor imobile în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile, respectiv că imobilele au fost utilizate, ca locuinţe de serviciu, pentru cazarea personalului propriu necesar desfăşurării de lucrări în localitatea Năvodari, nefiind astfel îndeplinite dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. l) şi art. 24 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal pentru deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu acestea şi a TVA aferent. Eeperţii contabili au stabilit că reclamanta datorează impozit pe profit în sumă de 8725 RON, cu 1465 RON dobânzi de întârziere şi 841 RON penalităţi de întârziere aferente, precum şi TVA de 206.261 RON, cu 46.576 RON dobânzi de întârziere şi 21.848 RON penalităţi de întârziere aferente.

2. Analiza motivelor de casare

Ţinută fiind să se pronunţe cu prioritate asupra excepţiei nulităţii recursurilor promovate în cauză, invocată în cauză de reclamantul - intimat S.C. A. S.R.L., în raport de prevederile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că aceasta este nefondată, în condiţiile în care cererile de recurs conţin suficiente elemente care să constituie motive de recurs şi care să facă posibilă exercitarea controlului judiciar.

Sunt astfel, făcute referiri la textile legale apreciate ca fiind încălcate - art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, în recursul pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ploieşti şi, respectiv, art. 11 alin. (1) Codul fiscal în recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - precum şi la jurisprudenţa comunitară care în opinia recurentelor ar fi fost nesocotită.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciind că excepţia invocată de reclamanta-intimată este nefondată, va dispune respingerea acesteia, potrivit art. 248 alin. (1) şi (5) C. proc. civ., urmând a trece la cercetarea motivului de recurs avut în vedere de către pârâte.

După cum rezultă din cuprinsul celor două recursuri formulate în cauză, prin raportare la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., este criticat caracterul deductibil al cheltuielilor reclamantei, rezultate din tranzacţiile efectuate cu cele trei societăţi, S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L..

În aceste condiţii, Înalta Curte reţine că obligaţiile de plată suplimentare au fost stabilite în sarcina reclamantei în considerarea caracterului fictiv al unor operaţiuni economice desfăşurate de către reclamantă, apreciere emisă de către organul de control fiscal în considerarea constatărilor cuprinse în R.I.F.

Recurenta Administraţia Finanţelor Publice Prahova a susţinut că din analiza tranzacţiilor efectuate de intimata-reclamantă prin prisma dispoziţiilor art. 6, art. 7 alin. (2) si art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, realitatea operaţiunilor înscrise în facturi nu poate fi justificată, pentru tranzacţiile efectuate existând suspiciuni asupra realităţii si legalităţii acestora, astfel ca aceste facturi nu îndeplinesc calitatea de document justificativ potrivit dispoziţiilor legii contabilităţii, consecinţa fiscală a acestor deficiente fiind încadrarea ca nedeductibile fiscal a unor cheltuieli, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 precum şi, neacordarea dreptului de deducere asupra TVA, înscrisă în facturi.

În cauză, în vederea stabilirii realităţii tranzacţiilor şi deci pentru determinarea legalităţii obligaţiilor de plată stabilite de către pârâtă s-a dispus efectuarea unei expertize de specialitate ale cărei concluzii au stabilit (obiectivul nr. 3, dosar fond) că achiziţiile realizate de către reclamantă au fost consemnate în înscrisuri (facturi), serviciile/lucrările/bunurile achiziţionate de reclamantă în baza facturilor în cauză au fost corect înregistrate şi declarate cheltuielile efectuate cu societăţile comerciale precitate, facturile cuprinzând elementele necesare pentru a îndeplini cerinţa de document justificativ (obiectivul nr. 4, dosar fond).

Expertul a apreciat că facturile emise cuprind menţiunile obligatorii cuprinse în Legea nr. 82/1991 şi Ordinul M.F. nr. 3055/2009, aspect care, coroborat cu cele menţionate anterior referitoare la efectivitatea tranzacţiilor, permit concluzia că înscrisurile ce consemnează transferul dreptului de proprietate (facturile) au calitatea de documente justificative şi îşi produc toate consecinţele legale, inclusiv cele referitoare la dreptul de deducere T.V.A.

În aceeaşi măsură, sunt nefondate susţinerile recurentei A.J.F.P. Prahova, potrivit cărora răspunderea pentru corecta întocmire a acestor documente justificative este solidară, incluzând atât furnizorul, cât şi cumpărătorul, aşa cum se prevede art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991. Aceasta întrucât, pe de o parte, reclamanta prin modul de derulare a activităţilor economice nu avea motive pentru care să aprecieze conduita partenerilor comerciali ca neconformă, întrucât între părţi erau încheiate contracte, facturile emise de către cei trei furnizori şi situaţiile de lucrări erau corect întocmite, semnate şi ştampilate şi plăţile au fost efectuate prin bancă (obiectivul nr. 8, dosar fond); şi, pe de altă parte, serviciile/lucrările/bunurile achiziţionate de către reclamantă au fost folosite şi incluse în serviciile/livrările către alţi clienţi (obiectivul nr. 7, dosar fond).

În aceste condiţii, întrucât organele fiscale nu au fost în măsură să justifice împrejurarea că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţiile sale participă la o tranzacţie în legătură cu fraudarea TVA; nu se poate susţine, cu suficient temei, că tranzacţiile reclamantei ar avea un caracter fictiv, cu atât mai mult cu cât la momentul derulării tranzacţiilor, în perioada de referinţă avută în vedere de către organele fiscale, societăţile furnizoare erau înregistrate ca active, fiind declarate inactive într-un moment ulterior derulării tranzacţiilor comerciale în cauză, astfel încât, la epoca acestora, erau societăţi comerciale active şi din perspectiva formalităţilor legale necesare.

De asemenea, jurisprudenţa CJUE în materie, permite o concluzie similară raportat la circumstanţele cauzei, în ceea ce priveşte acordarea dreptului de deducere care se impune a fi apreciat prin prisma unor factori obiectivi.

Astfel, relevantă este Hotărârea din 21.06.2012 a CJUE în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, al cărei dispozitiv statuează:,,1. Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 şi articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

2. Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat".

Referitor la recursul formulat de către pârâta Agentia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, s-a susţinut - raportat la împrejurarea că hotărârea atacată ar fi împărtăşit, în integralitate, concluziile raportului de expertiză - că în considerentele sentinţei, instanţa de fond s-ar fi rezumat la o înşiruire de fapte şi argumente, fără a răspunde în fapt şi în drept la toate pretenţiile formulate de către părţi, pentru a conduce, în mod logic şi convingător la soluţia din dispozitiv.

Înalta Curte apreciază însă că motivarea hotărârii este coerentă, clară şi lipsită de ambiguităţi şi de contradicţii, permiţând urmărirea unui raţionament care a condus judecătorul la aceasta. De asemenea, motivarea răspunde pretenţiilor părţilor însă, obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. Întinderea acestei obligaţii poate varia în funcţie de natura hotărârii.

În conformitate cu jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului (Boldea împotriva României din 15 februarie 2007, paragraful 29; Van den Hurk împotriva Olandei din 19 aprilie 1994, paragraful 61), întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanţă, precum şi de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinale şi de practicile diferite privind prezentarea şi redactarea sentinţelor şi hotărârilor în diferite state. Pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate.

În ceea ce priveşte conţinutul său, hotărârea judecătorească cuprinde examinarea chestiunilor în fapt şi în drept aflate la baza controversei, fiind apreciată valoarea probantă a elementelor ce ar putea avea utilitate pentru soluţionarea litigiului; şi, mai mult este făcută o aplicare justă a regulilor de drept naţional şi european.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., recurenta a susţinut, în esenţă, că motivarea sentinţei atacate are la bază concluziile raportului de expertiză, instanţa de fond omiţând să analizeze şi comportamentul fiscal al furnizorilor.

Or, aceste susţineri nu pot apreciate ca întemeiate, în condiţiile în care prima instanţă a avut în vedere perioada de activitate a acestor furnizori, fiind făcute referiri concrete la data declarării ca inactivi a acestora, aspect relevant în cauză; şi, mai mult, a avut în vedere că pârâtele nu au fost în măsură să răstoarne prezumţia de bună credinţă a reclamantei cu privire la situaţia fiscală a partenerilor comerciali situaţi în amonte. Or, dovedind realitatea tranzacţiilor în substanţialitatea lor, fără a se limita la o verificare formală a acestora, instanţa de fond a făcut, aşadar, un control de legalitate al actelor administrativ fiscale prin prisma stării de fapt aşa cum aceasta a fost probată, luând în considerare şi concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză în baza aceluiaşi material probator.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este întemeiat, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat şi la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursurile declarate de pârâte, păstrând hotărârea atacată ca legală şi temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor, invocată de către intimata- reclamantă S.C. A. S.R.L. Prahova, prin întâmpinare, ca nefondată.

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE PRAHOVA şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI împotriva sentinţei nr. 9 din 25 ianuarie 2017, a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 septembrie 2019.