Tax Assessment Suspension: Sufficiency of Alleged Legal Errors to Overturn Presumption of Legality

Şedinţa publică din data de 12 septembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 03.08.2018, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice-Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/01.02.2018 până la soluţionarea pe fond a cererii de anulare a acesteia.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 117 din 8 octombrie 2018, Curtea de Apel Suceava a respins cererea de suspendare, ca nefondată.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., reclamantul a formulat recurs, solicitând casarea hotărârii cu consecinţa admiterii cererii de suspendare a Deciziei de impunere nr. x/01.02.2018.

Recurentul-reclamant a apreciat că hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În susţinerea căii de atac, recurentul a reiterat cele arătate prin acţiune, referitoare la faptul că Raportul de verificare fiscală nr. x/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018 şi Decizia de impunere A-VEF 515/01.02.2018 au fost întocmite în baza unui temei de drept care nu este incident în cauză. Activitatea de administrare a creanţelor fiscale sub forma stabilirii şi controlului în ceea ce-l priveşte a început încă din anul 2015, când în vigoare era O.G. nr. 92/2003. Organul de control în motivarea stabilirii impozitului pe venit a invocat, printre altele, art. 138 şi urm. Codul de procedură fiscală din 2015, intrat în vigoare la 01.01.2016.

A mai arătat recurentul că, în temeiul art. 138 şi urm. din Codul de procedură fiscală 2015, organul fiscal nu putea verifica situaţia personală fiscală pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, ci doar situaţia fiscală după intrarea sa în vigoare.

De asemenea, decizia de impunere contestată nu este motivată în fapt, potrivit art. 46 alin. (2) lit. e) Codul de procedură fiscală 2015, respectiv art. 43 alin. (2) lit. e) Codul de procedură fiscală 2003. În Raportul de verificare fiscală nr. x/22.01.2018, înregistrat sub nr. x/01.02.2018, motivarea în fapt a stabilirii impozitului pe venit suplimentar este mai detaliată, însă acest lucru nu poate suplini lipsa motivării în fapt a deciziei.

La întocmirea raportului de verificare şi a deciziei de impunere, verificările fiscale au fost efectuate prin încălcarea reglementărilor dreptului comunitar, respectiv Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date. Verificările efectuate de organul fiscal şi care vizau date cu caracter personal trebuiau să se circumscrie condiţionalităţilor prevăzute de legislaţia naţională şi cea europeană.

Organul fiscal în mod nelegal nu a luat în considerare sursele de venit indicate şi comunicate în timpul controlului, la un calcul sumar observându-se faptul că în perioada anterioară celei verificate a obţinut venituri de aproximativ 8.767.276 RON, din înscrisurile ataşate dovedinu-se în integralitate sursa de provenienţă a fondurilor utilizate.

A mai arătat recurentul-reclamant că, prin modalitatea de desfăşurare a verificării fiscale şi prin argumentele şi concluziile cuprinse în decizia de impunere şi raportul de verificare, au fost încălcate dispoziţiile art. 44 alin. (8) din Constituţia România şi art. 12 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, care statuează prezumţia de caracter licit a averii şi buna credinţă a contribuabilului.

Referitor la condiţia pagubei iminente, instanţa a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. ş) şi art. 14 din Legea nr. 554/2004 prin faptul că a respins argumentele sale privind paguba morală dar şi materială suferită prin indisponibilizare bunurilor mobile şi imobile precum şi a sumelor de bani pentru o perioadă îndelungată.

3. Apărările intimatei-pârâte

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, în principal, respingerea recursului ca lipsit de interes. În susţinerea excepţiei, a arătat că în dosarul de fond, nr. x/2018, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 138 din 5 decembrie 2018, a admis excepţiile invocate prin întâmpinare, a respins ca rămas fără obiect primul capăt de cerere şi a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/01.02.2018 şi a Raportului de verificare fiscală nr. x/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

4. Decizia instanţei de recurs

Înalta Curte constată că nu se impune casarea hotărârii recurate prin prisma motivelor de nelegalitate invocate de recurentul-reclamant, ce se pot încadra în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reţinând în acest sens, în acord cu instanţa de fond, că analiza sumară a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la actele a căror suspendare s-a solicitat în cauză nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură respectivul act, în cazul particular supus evaluării.

4.1. Preliminar, în ceea ce priveşte excepţia lipsei de interes a recursului invocată de intimata-pârâtă prin întâmpinare, Înalta Curte o apreciază a fi neîntemeiată. Aspectele invocate de intimată, privind soluţionarea acţiunii în anulare în sensul admiterii excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a deciziei de impunere şi a raportului de verificare fiscală, nu au relevanţă, de vreme ce soluţia instanţei de fond a avut în vedere faptul că organul fiscal nu a soluţionat pe fond contestaţia administrativă prealabilă, ci a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei reclamantului până la soluţionarea unei sesizări penale (Dosarul nr. x/2018 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava).

Prin urmare, recurentul-reclamant are interes în soluţionarea cererii de suspendare şi, implicit, în soluţionarea recursului, excepţia lipsei de interes urmând a fi respinsă.

4.2. Pe fondul căii de atac, verificând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. şi explică în mod convingător soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a reţinut, în final, că cererea de suspendare nu îndeplineşte condiţiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, prevede în art. 14 şi 15 atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu. Pentru suspendarea executării unui act administrativ, art. 14 impune îndeplinirea cumulativă a condiţiei existenţei unui caz bine justificat şi a iminenţei unei pagube, conform definiţiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din acelaşi act normativ.

4.3. Pe de altă parte, suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepţională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Îndeplinirea celor două condiţii este verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanţă.

Va putea fi suspendată executarea unui act administrativ unilateral numai în situaţia în care instanţa va constata îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea prevenirii unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În jurisprudenţa sa (cu titlu de exemplu, deciziile nr. 737/2012, nr. 514/2013 şi nr. 3019/2015), Înalta Curte a reţinut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind, exempli gratia, emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare) etc.

4.4. În prezenta cauză nu se regăseşte niciuna din aceste "împrejurări vădite", argumentele recurentului-reclamant neavând capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ.

Înalta Curte reţine că nu este suficient ca reclamantul să afirme existenţa unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, evidente, care fără o cercetare aprofundată să permită formarea unui dubiu asupra legalităţii actului.

Aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu uşurinţă la nivelul aparenţelor.

Or, în cauză, criticile reclamantului din acţiune, reiterate în recurs, expuse, pe scurt, la pct. 2 al prezentei decizii - modul de calcul al sumelor datorate, interpretarea şi aplicarea eronată a unor dispoziţii fiscale, greşita stabilire a situaţiei de fapt şi de drept prin actul contestat - reprezintă veritabile critici de nelegalitate care se analizează în cadrul acţiunii în anulare, ce nu pot fi subsumate condiţiei cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raţionament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care priveşte examinarea legalităţii.

4.5. Fără a relua considerentele primei instanţe, Înalta Curte constată că alegaţiile recurentului excedează analizei instanţei şi nu sunt capabile să dovedească îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, verificarea acestor aspecte presupunând administrarea unui probatoriu mai complex şi antamarea fondului legalităţii actului atacat.

Or, în cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenţei unor indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanţă nu li se pot pretinde amploarea şi profunzimea probelor şi raţionamentelor pe care se fundamentează o soluţie pronunţată cu privire la acţiunea în anularea actului.

4.6. În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, constatarea faptului că nu este îndeplinită condiţia referitoare la cazul bine justificat în sensul în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, face de prisos analiza condiţiei prevenirii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ş) din aceeaşi lege, atâta timp cât, aşa cum s-a arătat anterior, pentru a fi dispusă măsura provizorie de suspendare a executării actului administrativ, este necesară îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

Chiar dacă executarea actului administrativ-fiscal contestat ar fi de natură a-l prejudicia pe recurent, acest lucru are la bază un act ce se bucură de prezumţia de legalitate, astfel că măsura respectivă are, la rândul său, caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerinţelor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

4.7. Soluţia instanţei de recurs

Toate considerentele expuse, converg către concluzia că soluţia pronunţată de instanţa de fond este legală, motiv pentru care recursul declarat în cauză va fi respins ca nefondat, potrivit art. 496 alin. (1) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes invocată de intimata-pârâtă ANAF.

Respinge recursul formulat de A. împotriva sentinţei nr. 117 din 8 octombrie 2018 a Curţii de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 12 septembrie 2019.