Suspension of tax assessment: limits of "well-justified case" to evident illegality, excluding merits arguments and complex proof

Şedinţa publică din data de 12 septembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 31.05.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, suspendarea Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2015, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 72 din 21 iunie 2018, Curtea de Apel Bacău a respins cererea de suspendare, ca nefondată.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, pe fond, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actelor administrative atacate.

A susţinut recurenta-reclamantă că hotărârea instanţei de fond este nelegală, pentru că, prin acţiune, a arătat faptul că pârâta nu a motivat de ce a reţinut că sunt contribuabili inactivi, în condiţiile în care colaboratorii săi erau activi.

Textele de lege reţinute de pârâtă au fost contrazise de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene care a statuat, în octombrie 2018, prin Decizia finală din Cauza C-101/16, că dreptul de deducere a TVA plătit de o firmă ce a prestat servicii achiziţionate de la un contribuabil declarat inactiv şi radiat din registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA nu poate fi refuzat.

Dispoziţiile reţinute de către pârâtă nu au fost declarate neconstituţionale, însă CJUE a statuat că nu pot fi reţinut dispoziţiile legale pe care şi-a întemeiat actul administrativ pârâta.

În cauză, partenerii contractuali erau activi la momentul derulării relaţiilor contractuale, ulterior devenind inactivi, iar organele de control au recalculat toate datoriile, fără a ţine cont de acest aspect.

Astfel, aceste argumente pot sta la baza dovedirii aparenţei de nelegalitate şi cazului bine justificat, prin asimilarea cu cele reţinute de instanţa de judecată referitor la declararea ca neconstituţională a unei dispoziţii legale.

A doua problemă a fost relaţia contabilă/financiară cu S.C. B. şi a contestat faptul că nu s-a motivat în niciun fel de ce s-a imputat suma reprezentând TVA aferentă facturii nr. x/30.11.2013 emise pentru S.C. B. cu specificaţia stornare factură nr. x/28.11.2013, fără să se ţină cont de factura de stornare.

A treia problemă este referitoare la cheltuielile cu combustibilul, neacceptate la deducere. Organul de inspecţie nu a prezentat un calcul clar şi precis al consumurilor de combustibil considerate nedeductibile fiscal, nemotivându-şi în niciun fel cele consemnate în actul administrativ.

Nu au fost solicitate societăţii informaţii privind modalitatea de aprovizionare cu combusitibil şi de alimentare a utilajelor aflate în teren la locurile în care se prestează activitatea, punctele de lucru fiind total diferite de locul unde se afla sediul societăţii.

În acest context, a criticat faptul că toate argumentele reţinute de pârâtă nu sunt motivate în niciun fel, ci doar luate scheletic informaţii din diferite documente fără să fie coroborate cu toate documentele.

Astfel, sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, privind cazul bine justificat.

Referitor la paguba iminentă, a arătat recurenta-reclamantă că este îndeplinită şi această condiţie, punerea în executare a actelor ducând la încetarea activităţii societăţii.

A precizat faptul că are 50 de angajaţi, iar activitatea societăţii s-a desfăşurat doar cu fonduri de la stat sau fonduri europene, asigurându-se întotdeauna o transparenţă totală în privinţa modului de desfăşurare a activităţii şi a fondurilor acesteia.

Nu a avut niciodată întârzieri la plata cu privire la impozitele ce le-a datorat, nu a primit nicio somaţie din partea intimatei, întrucât a fost de bună-credinţă şi întotdeauna şi-a achitat datoriile.

Aşadar, paguba iminentă este evidentă în condiţiile în care s-ar desfiinţa o societatea cu 50 de angajaţi, care are o activitate transparentă şi prosperă. A contractat mai multe linii de credit în vederea achiziţionării unor utilaje necesare efectuării construcţiilor pentru contractele aflate în derulare, încheiate în urma unor proceduri de achiziţie publică.

În continuarea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a prezentat motive de nelegalitate privind anularea actelor contestate, precizând că acestea sunt argumente şi pentru cazul bine justificat.

Astfel, a apreciat, în esenţă, că impunerea obligaţiilor fiscale suplimentare a fost contrară probelor care demonstrau realitatea operaţiunilor, că a fost sancţionată pentru fapta altuia şi că autoritatea fiscală ar fi trebuit să dovedească frauda. De asemenea, pasivitatea ANAF a fost transferată artificial în sarcina sa iar inspectorii fiscali au încălcat normele de procedură fiscală.

3. Apărările intimatelor-pârâte

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

4. Decizia instanţei de recurs

Înalta Curte constată că nu se impune casarea hotărârii recurate prin prisma motivelor de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., reţinând în acest sens, în acord cu instanţa de fond, că analiza sumară a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la actele a căror suspendare s-a solicitat în cauză nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură respectivul act, în cazul particular supus evaluării.

4.1. Verificând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. şi explică în mod convingător soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a reţinut, în final, că cererea de suspendare nu îndeplineşte condiţiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004 prevede în art. 14 şi 15 atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiţiei existenţei unui caz bine justificat şi a iminenţei unei pagube, conform definiţiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din acelaşi act normativ.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

4.2. Pe de altă parte, din dispoziţiile art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepţională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Îndeplinirea celor două condiţii este verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanţă.

Va putea fi suspendată executarea unui act administrativ unilateral numai în situaţia în care instanţa va constata îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea prevenirii unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În jurisprudenţa sa (cu titlu de exemplu, deciziile nr. 737/2012, nr. 514/2013 şi nr. 3019/2015), Înalta Curte a reţinut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind, exempli gratia, emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare) etc.

4.3. În prezenta cauză nu se regăseşte niciuna din aceste "împrejurări vădite", argumentele recurentei-reclamante neavând capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ.

Înalta Curte reţine că nu este suficient ca reclamanta să afirme existenţa unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, evidente, care fără o cercetare aprofundată să permită formarea unui dubiu asupra legalităţii actului.

Aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu uşurinţă la nivelul aparenţelor.

Susţinerile reclamantei din acţiune, reiterate în recurs, expuse la pct. 2 al prezentei decizii - constatările organului fiscal nesusţinute de probe, sancţionarea sa pentru fapta altuia, încălcarea unor dispoziţii legale, relaţia contabilă/financiară cu S.C. B. şi aspecte privind o factură fiscală stornată, cheltuieli de combustibil apreciate eronat a fi nedeductibile, încălcarea normelor de procedură fiscală de către organul fiscal - reprezintă veritabile critici de nelegalitate care se analizează în cadrul acţiunii în anulare, ce nu pot fi subsumate condiţiei cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raţionament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care priveşte examinarea legalităţii.

De asemenea, aceste aspecte se referă exclusiv la actele administrativ-fiscale contestate, fără ca recurenta să se refere şi să combată în niciun fel cele reţinute de prima instanţă.

4.4. Criticile recurentei-reclamante excedează analizei instanţei şi nu sunt capabile să dovedească îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat. Verificarea acestor aspecte presupune administrarea unui probatoriu complex, chiar cu expertiză tehnică judiciară.

Or, în cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenţei unor indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanţă nu li se pot pretinde amploarea şi profunzimea probelor şi raţionamentelor pe care se fundamentează o soluţie pronunţată cu privire la acţiunea în anularea actului.

4.5. În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, constatarea faptului că nu este îndeplinită condiţia referitoare la cazul bine justificat în sensul în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, face de prisos analiza condiţiei prevenirii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ş) din aceeaşi lege, atâta timp cât, aşa cum s-a arătat anterior, pentru a fi dispusă măsura provizorie de suspendare a executării actului administrativ, este necesară îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

Chiar dacă executarea actelor administrativ-fiscale contestate ar fi de natură a conduce la o perturbare previzibilă gravă a funcţionării societăţii, acest lucru are la bază acte administrative ce se bucură de prezumţia de legalitate, astfel că măsura respectivă are, la rândul său, caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerinţelor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

4.6. Soluţia instanţei de recurs

Toate considerentele expuse, converg către concluzia că soluţia pronunţată de instanţa de fond este legală, motiv pentru care recursul declarat în cauză va fi respins ca nefondat, potrivit art. 496 alin. (1) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de S.C. A. S.R.L. Târgu Neamţ împotriva Sentinţei din 72 din 21 iunie 2018 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 12 septembrie 2019.