Suspension of tax assessment enforcement: appeal allowed and lower court decision quashed for failure to meet cumulative conditions

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, la data de 12 septembrie 2018, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecţie Fiscală, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare nr. x din 10 august 2018 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 10 august 2018 până la data pronunţării unei soluţii definitive cu privire la acţiunea în contencios administrativ pe care o va promova împotriva actului atacat.

2. Soluţia primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 3859 din 1 octombrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea de chemare în judecată, a suspendat, în parte, executarea Deciziei de impunere nr. x din 10 august 2018 pentru suma totală de 14.775.445 RON, până la pronunţarea instanţei de fond asupra acţiunii privind anularea acesteia.

În temeiul art. 14 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 554/2004, în cazul în care reclamanta nu introduce acţiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept şi fără nicio formalitate.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă învederează faptul că instanţa de fond a făcut aplicarea greşită a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, cu ocazia analizării îndeplinirii condiţiilor cumulative, şi anume, existenţa unui caz bine justificat şi dovedirea producerii unei pagube iminente.

Deşi instanţa de judecată are doar posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenţei dreptului, în realitate s-au analizat veritabile apărări care privesc fondul cauzei, cum ar fi: erori de calcul comise de organul fiscal cu ocazia calculului impozitelor; susţineri privind caracterul contradictoriu al concluziilor privitoare la calificarea serviciilor prestate de societatea B. SPRL Belgia; contradicţii existente între calificarea dată de DGAMC serviciilor prestate în baza contractelor GSA încheiate de A. cu societăţile B. SPRL Belgia, C. S.R.L. şi D. şi situaţia de fapt prezentată; susţineri privind caracterul eronat al interpretării disp. art. 7 alin. (1) pct. 28 lit. d) din vechiul Codul fiscal şi ale disp. art. 7 pct. 36 alin. (1) lit. d) din noul Codul fiscal.

Astfel, eventuala neclaritate privind faptul că organele de inspecţie fiscală ar fi constatat în mod contradictoriu că serviciile contractate cu cele trei societăţi includ servicii de call center, promovare, marketing, prospectare a pieţei, etc., în condiţiile în care tot recurenta-pârâtă arată că serviciile prestate în virtutea celor trei contracte constituie servicii de intermediere, nu constituie o contradicţie între constatările organelor de inspecţie fiscală, ci doar o recalificare a tuturor serviciilor contractate ca fiind, de fapt, servicii de intermediere.

Instanţa de fond îşi însuşeşte mecanic argumentul reclamantei, în sensul că "impozitul este aproximativ de două ori mai mare decât suma ce ar fi fost datorată" şi că în acest mod s-au săvârşit erori de calcul, astfel că se impun a fi verificate susţinerile reclamantei.

Fără a stabili împrejurări legate de starea de fapt şi de drept de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, cum ar fi impus o cercetare sumată a dreptului, proprie procedurii suspendării, instanţa de fond a admis veritabile motive de nelegalitate invocate de reclamant, fără a se efectua cercetări în acest sens.

Recurenta-pârâtă susţine că argumentele privind interpretarea dispoziţiilor legale nu pot fi analizate decât în contextul dosarului de fond.

Cât priveşte cea de-a doua condiţie prevăzută de disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, prevenirea unei pagube iminente, în mod greşit instanţa de fond consideră că este îndeplinită ca urmare a cuantumului ridicat al obligaţiei de plată suplimentare de 14.775.445 RON, plus accesorii de aproximativ 4.000.000 RON.

De asemenea, modul de organizare al activităţii economice a societăţii şi de gestionare a resurselor umane şi materiale nu pot constitui motive în justificarea existenţei pagubei iminente, deoarece suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 10 august 2018 nu garantează că problemele manageriale şi de lichidităţi vor dispărea.

4. Prin întâmpinare, intimata-reclamantă solicită respingerea recursului ca nefondat, reiterând faptul că motivele prezentate de societate nu constituie apărări de fond, cât timp ele vizează erori de calcul şi inconsecvenţe de raţionament ale organului fiscal

Stabilirea unui impozit de aproape două ori mai mare se datorează unor grave erori de calcul, la analizarea contractelor încheiate cu societatea B.

Pentru contractul încheiat cu societatea C. Italia, recurenta-pârâtă a inclus în baza de impozitare venituri care nu sunt impozabile în România.

De asemenea, inconsecvenţele de raţionament ale ANAF în privinţa calificării juridice a serviciilor prestate de B. se circumscriu unor veritabile indicii de nelegalitate ale deciziei de impunere, aceeaşi situaţie existând şi datorită greşitei calificări a serviciilor prestate de B., C. şi D., în virtutea contactelor de agent general de vânzări.

Îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat este dovedită şi de ignorarea unor dispoziţii legale exprese privitoare la calificarea motoarelor de aeronave.

În privinţa pagubei iminente, intimata-reclamantă arată că instanţa de fond nu a reţinut cuantumul ridicat al obligaţiilor fiscale, ca fiind un criteriu pentru îndeplinirea condiţiei, ci lipsirea de lichidităţi a societăţii pentru acoperirea cheltuielilor curente, ce va conduce la sistarea activităţii şi la declanşarea procedurii insolvenţei.

În fine, intimata-reclamantă arată că prima instanţă nu a reţinut că modul de organizare a activităţii economice şi de gestionare a resurselor societăţii ar releva îndeplinirea condiţiei pagubei iminente.

Intimata-reclamantă, la primul termen de judecată în calea de atac a recursului, solicită respingerea recursului ca lipsit de interes, în privinţa măsurii suspendării executării deciziei de impunere pentru suma de 6.722.326 RON cu titlu de impozit pentru redevenţele plătite de societate în executarea unor contracte de leasing de motoare de aeronave şi ca nefondat, în ceea ce priveşte măsura suspendării executării obligaţiei pentru suma de 8.053.119 RON cu titlu de impozit pentru veniturile din comisioanele plătite către B., D. şi C.

Intimata-reclamantă depune la dosar Decizia nr. x din 13 martie 2019 privind soluţionarea contestaţiei prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 8.053.119 RON şi desfiinţarea parţială a deciziei de impunere pentru suma de 6.722.326 RON şi reanalizarea situaţiei de fapt de către organele fiscale.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analiza motivelor de casare

Prealabil expunerii argumentelor ce vor conduce la pronunţarea hotărârii în recurs, se va reţine că suma ce a rămas în discuţie, după soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale este următoarea:

- 195.613 RON, impozit pe veniturile obţinute din România de persoane nerezidente;

- 7.857.506 RON impozit pe veniturile din comisioane obţinute din România de persoane juridice nerezidente provenite din plăţile aferente contractelor de agent general de vânzări încheiate cu B. SPRL Belgia, C. S.R.L. Italia, D. Cipru şi contractului comercial încheiat cu B. SPRL Belgia.

Suma totală rămasă este în cuantum de 8.053.119 RON, Înalta Curte apreciind că reducerea obligaţiei fiscale datorată desfiinţării parţiale a deciziei de impunere nu conduce la o admitere a excepţiei lipsei de interes a recursului (pentru suma de 6.722.326), atâta timp cât interesul subzistă pentru clarificarea îndeplinirii condiţiilor pentru suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 10 august 2018, ce reprezintă obiectul acţiunii introductive.

Cu privire la suma de 6.756.395 RON, reprezentând impozitul pentru comisioanele plătite către B. SPRL Belgia, instanţa de fond a reţinut că intimata-pârâtă a stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe veniturile nerezidenţilor în cuantum de 10.536.592 RON pentru comisioanele plătite B., în intervalul 1 iulie 2013 - 31 decembrie 2016, fiind stabilită o bază de impozitare de 65.853.699 RON.

Instanţa de fond a reţinut că organele fiscale au recalificat remuneraţia plătită de societate în baza a două contracte încheiate cu B. ca fiind comision pentru servicii de intermediere pentru care se datorează impozit pe venitul nerezidenţilor, dar în urma acceptării parţiale a argumentelor prezentate de reclamantă, din suma de 10.536.592 RON s-au scăzut 3.780.197 RON, rămânând de plată 6.756.395 RON.

Prima instanţă a apreciat că argumentele din cadrul acţiunii introductive, conform cărora impozitul este de aproximativ două ori mai mare decât suma ce ar fi fost datorată dacă intimata-pârâtă ar fi calculat impozitul prin aplicarea procentului de impozit de 16% la baza de impozitare care este prevăzută în anexa la Raportul de inspecţie fiscală, respectiv baza de impozitare aferentă contractului comercial din anexa 79 (suma de 23.019.512 RON) şi baza de impozitare aferentă contractului GSA din anexa 35 (suma de 62.420.428 RON), sunt de natură să contureze o îndoială serioasă, în sensul disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, cu privire la actele administrative contestate.

În consecinţă, judecătorul fondului a arătat că se impun a fi verificate susţinerile reclamantei, potrivit cărora după diminuarea creanţelor fiscale ca urmare a explicaţiilor din cadrul discuţiei finale şi punctului de vedere depus de societate, intimata-pârâtă nu a mai calculat corect bazele de impozitare pentru sumele râmase în decizia de impunere, ceea ce a condus la erori de calcul şi stabilirea unui impozit de aproape două ori mai mare decât suma ce ar fi trebuit să fie achitată.

Potrivit disp. art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, prin cazuri bine justificate se înţeleg "acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ".

Instanţa de fond a considerat că o împrejurare legată de starea de fapt ce ar fi de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ ar fi o pretinsă eroare de calcul invocată de intimata-reclamantă.

Eroarea de calcul, în accepţiunea judecătorului primei instanţe, urmează însă să fie analizată şi verificată cu prilejul pronunţării unei hotărâri judecătoreşti asupra fondului pricinii.

Faţă de acestea, Înalta Curte observă că împrejurarea invocată nu poate fi descifrată cu ocazia examinării sumare a aparenţei dreptului, ci doar dacă se cercetează îndeplinirea condiţiilor de legalitate a actului administrativ fiscal atacat.

În ceea ce priveşte suma de 538.103 RON, reprezentând impozitul pe comisioanele plătite către C. S.R.L. Italia, instanţa de fond a reţinut că se impune a se verifica dacă într-adevăr, aşa cum a învederat reclamanta DGAMC a inclus în baza de impozitare şi venituri care nu sunt impozabile în România, nefiind realizate în România.

Această obligaţie revine instanţei învestite cu soluţionarea pe fond a acţiunii, care va verifica dacă sumele indicate în cuprinsul facturilor indicate reprezintă venituri obţinute de C. pe teritoriul Italiei şi plătite de un rezident al acestui stat şi dacă aceste venituri sunt impozabile în Italia şi nu în România.

Înalta Curte reţine astfel că nu este îndeplinită condiţia existenţei unui caz bine justificat, deoarece nu s-au prezentat argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal atacat.

Instanţa de fond nu a reuşit să aprecieze necesitatea luării măsurii suspendării întemeiată pe disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, doar în baza susţinerilor şi probelor administrate, acestea nu au reuşit să ofere suficiente indicii care să conducă la aparenţa de nelegalitate a actului, judecătorul fondului trimiţând la elucidarea cauzei numai cu ocazia soluţionării pe fond.

Referitor la îndeplinirea condiţiei prevenirii unei pagube iminente, faţă de debitul mare în cuantum de 14.775.445 RON, datoriile societăţii de 431.411.467 RON ce vor deveni scadente în termene care nu depăşesc un an, disponibilul existent de numai 21.614.006,62 RON şi pierderile din anii 2016, 2017 de 121.804.041 RON, respectiv 149.884.955 RON, prima instanţă a considerat că este îndeplinită şi această ipoteză prevăzută de disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată.

Înalta Curte reaminteşte că art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată stipulează că cele două condiţii ce conduc la suspendarea executării actului administrativ să fie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea uneia dintre acestea conduce la respingerea cererii.

În speţă, după cum se poate observa din cele menţionate anterior, condiţia existenţei cazului bine justificat nu este îndeplinită, iar această împrejurare va conduce la neîndeplinirea cumulativă a ipotezelor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată.

Cât priveşte îndeplinirea celei de-a doua condiţii, se va constata că suma datorată de intimata-reclamantă a fost redusă la 8.053.119 RON, iar până la pronunţarea prezentei decizii nu s-au confirmat cele susţinute de intimata-reclamantă şi prima instanţă, respectiv blocarea activităţii societăţii, iar în calea de atac a recursului nu s-a mai depus nicio dovadă în acest sens.

Faţă de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, urmează să se admită recursul, să se caseze sentinţa atacată şi, în rejudecare să se dispună respingerea cererii de suspendare ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei nr. 3859 din 1 octombrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând, respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.A., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 12 septembrie 2019.

GGC - MM