Tax prescription, transfer pricing comparability, and interim suspension of fiscal assessment execution

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună: suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din data de 23 august 2018, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum total de 6.931.860 RON, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare pe care o va promova împotriva acestor acte administrative fiscale; suspendarea executării dispoziţiei de măsuri nr. 34 din 27 iulie 2018 emisă de organele fiscale în timpul inspecţiei fiscale, prin care se dispune în sarcina contribuabilului depunerea de declaraţii rectificative D101 "Declaraţia privind impozitul pe profit", pentru anii fiscali 2016 şi 2017.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4289 pronunţată în data de 23 octombrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei de interes, a respins cererea privind pe reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, pentru Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Bucureşti, ca neîntemeiată, dispunând totodată restituirea cauţiunilor consemnate, în cuantum de 20.431,86 RON, conform recipisei de consemnare B. nr. x din data de 2 octombrie 2018 şi de 1.000 RON, conform recipisei de consemnare B. nr. x/1 din 2 octombrie 2018.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a prezentat situaţia de fapt şi a arătat, cu privire la cazul bine justificat, că sub aspectul intervenirii prescripţiei fiscale pentru anul 2011 au fost încălcate prevederile art. 91 alin. (1) şi alin. (2), art. 23 alin. (1) şi art. 13 alin. (6) din vechiul C. proc. fisc. , dar şi art. 16 alin. (1) şi art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

În această privinţă, instanţa realizează o veritabilă analiză în fond a momentului începerii curgerii termenului de prescripţie pentru anul 2011, iar concluziile la care ajunge asimilează "constituirea bazei de impunere" de momentul depunerii declaraţiei fiscale pentru impozitul pe profit, concluzii nelegale, în totală contradicţie cu art. 91 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 23 alin. (1) din C. proc. fisc. .

Această problematică a momentului constituirii bazei de impozitare a făcut obiectul unor ample dezbateri şi dezlegări jurisprudenţiale, ajungând să genereze confuzii de interpretare şi o practică neunitară, care au fost recunoscute chiar de legiuitor prin expunerea de motive a noului C. proc. fisc. . Simpla recunoaştere din partea legiuitorului cu privire la neclaritatea acestui concept şi la existenţa unei practici neunitare a organelor fiscale cu privire la momentul curgerii termenului de prescripţie, coroborate cu principiul in dubio contra fiscum (art. 13 alin. (6) C. proc. fisc. ) potrivit căruia orice dubiu în aplicarea legii ar trebui interpretat în favoarea contribuabililor, dovedesc existenţa unei îndoieli serioase în privinţa legalităţii stabilirii de către organele fiscale a obligaţiilor fiscale pentru anul 2011, care ar justifica suspendarea executării acestor debite fiscale până când intervenirea prescripţiei va fi clarificată definitiv de către o instanţă de judecată, cu ocazia soluţionării fondului cauzei.

Caracterul nelegal al concluziei instanţei de fond poate fi lesne dedus, fără o analiză în fond a cauzei, din împrejurarea că momentul constituirii bazei impozabile şi, respectiv, al datorării impozitului pe profit se naşte potrivit legii, iar nu se determină prin raportare la conduita contribuabilului, care poate depune sau nu declaraţia privind impozitul pe profit. Dacă s-ar da curs interpretării instanţei ar însemna că, în situaţia în care contribuabilul nu ar depune niciodată Declaraţia 101 pentru impozitul pe profit, baza de impozitare nu s-ar constitui niciodată şi, ca atare, termenul de prescripţie nu ar începe să curgă niciodată, asemenea dreptului organului fiscal de a stabili impozitul, care nu s-ar naşte vreodată în lipsa unei declaraţii.

Apreciază recurenta că prin depunerea declaraţiei fiscale un contribuabil doar declară impozitul pe profit a cărui bază a fost deja constituită, prin efectul legii fiscale, la finalul anului fiscal pentru care se referă. Potrivit art. 16 alin. (1) coroborat cu art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, perioada fiscală pentru impozitul pe profit (în care se constituie baza de impunere) este anul fiscal (calendaristic). Baza de impunere a impozitului pe profit se constituie la finalul anului fiscal pentru care acesta se datorează - la 31 decembrie, urmând ca aceasta să fie declarată la data de 25 martie a anului următor celui pentru care se datorează impozitul pe profit. Pe cale de consecinţă, faptul declarării şi stabilirii impozitului pe profit nu poate avea loc ulterior constituirii bazei de impunere, în lipsa acesteia neexistând însuşi obiectul de declarat.

Aparenţa de legalitate a impunerii realizate de organele fiscale este înlăturată şi prin raportare la jurisprudenţa în această privinţă pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Decizia nr. 951/2014, Decizia nr. 2103/2017, ataşată la cererea de suspendare, pe care instanţa nu a avut-o în vedere.

În concluzie, impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2011 s-a născut la data de XX.XX.2011, iar nu în 2012, cum în mod nelegal conchide instanţa de fond, existând o îndoială serioasă cu privire la dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale pentru 2011 în anul 2017, când a fost derulată inspecţia fiscală.

Un alt aspect de vădită nelegalitate, care denotă necesitatea suspendării executării Dispoziţiei de măsuri, vizează împrejurarea că aceasta a fost emisă înainte de finalizarea inspecţiei fiscale. Recurenta nu a contestat îndreptăţirea, de plano, a organelor fiscale de a stabili măsuri în timpul inspecţiei fiscale, ci a invocat împrejurarea că nu toate măsurile pot fi dispuse în timpul controlului, ci numai unele dintre ele, care, prin natura şi efectele pe care le produc, nu au efecte fiscale şi care trebuie dispuse numai la finalizarea controlului.

În raport cu disp. art. 131 din C. proc. fisc. şi disp. pct. 2 din Anexa nr. 2 la Ordinul nr. 3833 din 29 decembrie 2015, se reţine că măsurile care vizează sau influenţează stabilirea unor obligaţii fiscale, prin depunerea de declaraţii rectificative, nu poate fi dispusă decât ca urmare a finalizării inspecţiei fiscale, în baza unei decizii de impunere şi a unui raport de inspecţie fiscală, deoarece soluţia contrară ar conduce la situaţia absurdă în care contribuabilul să fie obligat la depunerea unor declaraţii rectificative şi la stabilirea unor obligaţii fiscale în timpul inspecţiei, deşi acestea ar putea să nu fie ulterior confirmate, în tot sau în parte, prin raportul de inspecţie fiscală, ca urmare a finalizării constatărilor.

Drept urmare, în timpul inspecţiei fiscale se pot dispune numai acele măsuri care vizează corectarea unor declaraţii informative sau erori contabile, măsuri care nu au impact fiscal asupra contribuabilului, în timp ce acele măsuri care sunt fundamentate şi au în vedere înseşi constatările inspecţiei fiscale referitoare la cuantumul obligaţiilor fiscale datorate la bugetul de stat nu pot fi dispuse decât la finalizarea inspecţiei fiscale.

Or, prin Dispoziţia de măsuri s-a dispus în sarcina societăţii obligaţia de a depune declaraţii rectificative referitoare la impozitul pe profit aferent anilor fiscali 2016 şi 2017, respectiv de a nu prelua pierderea fiscală din anii precedenţi, în valoare de 62.773.810 RON, în 2016 şi 2017 - constatări cu privire la fondul obligaţiilor fiscale datorate de societate la bugetul de stat în perioada verificată şi care nu puteau fi dispuse decât odată cu raportul de inspecţie fiscală.

Dispoziţia de măsuri a fost întocmită anterior finalizării inspecţiei, chiar dacă aceasta conţinea constatări referitoare la nivelul ajustărilor dispuse şi a pierderii diminuate de organele fiscale constituind, în fapt, o antepronunţare a organelor fiscale cu privire la obligaţiile fiscale ce le va datora.

Legătura directă şi nemijlocită a Dispoziţiei de măsuri de Raportul de inspecţie fiscală şi, deci, maniera vădit nelegală de întocmire a acesteia este dovedită fără echivoc de împrejurarea că, între timp, organele fiscale au dispus suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale formulate împotriva Dispoziţiei de măsuri, până la soluţionarea contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere.

A mai fost invocată nelegalitatea sentinţei prin raportare la constatările instanţei de fond referitoare la gravele erori care au stat la baza ajustărilor extrem de ridicate realizate de organele fiscale, cu referire la încălcarea prevederilor art. 14 alin. (2) şi art. 73 din vechiul C. proc. fisc. şi a dispoziţiilor para. 4.13, Capitolul IV din Ghidul OCDE.

S-a arătat în cererea de recurs că lipseşte orice temei legal în tot cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală care să justifice refacerea studiului de comparabilitate din Dosarul preţurilor de transfer prezentat de societate, sens în care au fost invocate dispoziţiile para. 4.13, Capitolul IV din Ghidul OCDE, art. 14 şi art. 73 din C. proc. fisc. .

Organele fiscale doar au afirmat existenţa unor pretinse deficienţe a comparabilelor identificate de societate şi au procedat mecanic la invalidarea şi înlocuirea studiului de comparabilitate întocmit de societate cu propriul studiu, fără a indica în concret dispoziţia legală care să fi fost efectiv încălcată de societate şi care să justifice constatarea că lipsa funcţiilor similare sau asemănătoare, caracterul diferit al eşantioanelor, lipsa capturii de ecran etc, este de natură să conducă la invalidarea studiului de comparabilitate efectuat de A. SRL, pe motiv că acesta nu ar fi reflectat principiul valorii de piaţă.

Pe calea prezentului recurs nu critică legalitatea deciziei organelor fiscale de refacere a studiului de comparabilitate, prin raportare la temeinicia sau legalitatea în fond a constatărilor organelor fiscale, după cum conchide în mod greşit prima instanţă, ci doar invocă îndoiala serioasă cu privire la legalitatea măsurii de re-analizare a dosarului preţurilor de transfer şi de refacere a comparabilelor faţă de lipsa vreunei constatări referitoare la încălcarea unei dispoziţii legale de către A. SRL şi care să justifice re-analizarea studiului.

Cât timp organele fiscale au constatat că societatea a prezentat dosarul preţurilor de transfer valabil şi complet întocmit, invalidarea studiului pe baza unor simple constatări de fapt şi fără niciun temei de drept adus în sprijinul acestei abordări a organelor fiscale contravine flagrant dispoziţiilor legale sus menţionate şi nu se circumscrie situaţiei de excepţie prevăzute de OCDE, în acest sens fiind invocată şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Decizia civilă nr. 2158 din 30 iunie 2016.

Realizarea unor ajustări de o asemenea magnitudine, fără a invoca nici măcar un singur temei, nu justifică aparenţa de legalitate a Deciziei de impunere.

O altă critică adusă sentinţei vizează: eroarea gravă a organelor fiscale cu privire la veniturile pe care le înregistrau A. BV şi A. Inc din tranzacţiile derulate prin Platforma A.; confuzia cu privire la modelul de afaceri al Grupului A.; considerarea greşită a acestor două companii ca fiind vânzători când, în realitate, îndeplineau rolul unor agenţi, vânzătorii fiind companiile terţe care tranzacţionau pe Platformă.

A. BV şi A. Inc nu sunt producătoare de software, deci doar intermediază vânzarea de astfel de produse şi, prin urmare, nu pot înregistra venituri din vânzarea unor produse software, ci doar venituri din intermedierea tranzacţiilor pe Platforma deţinută de Societate. Acestea realizează activităţi în legătură cu punerea le dispoziţia terţilor a Platformei A. pentru ca aceştia să poată vinde produsele în mod direct clienţilor săi finali, iar în cadrul acestei activităţi comerciale, A. BV şi A. Inc au rolul de agenţi (interfaţă cu vânzătorii de software din Europa, respectiv, SUA) pentru care percep doar comisioane de 7% - 8% care se aplică asupra veniturilor înregistrate de vânzătorii de software care tranzacţionează pe Platforma A.

Astfel, eroarea gravă a organelor fiscale nu reprezintă altceva decât rezultatul exclusiv al manierei simpliste şi mecanice în care au înţeles să analizeze activitatea comercială a societăţii şi a companiilor din grup, în legătură cu care nu au sesizat evidenta discrepanţă, care poate fi verificată şi constatată la o simplă analiză sumară a cauzei între, pe de o parte, constatarea că cele două companii intermediază vânzările de produse software în cadrul Platformei de către companii terţe, iar pe de altă parte, constatarea că cele două companii ar înregistra veniturile din vânzarea de produse software realizată de companiile terţe, deşi aceste vânzări erau doar intermediate de acestea.

Recurenta a prezentat consecinţele acestei erori evidente a organelor fiscale, care au denaturat rezultatul reanalizării analizei de comparabilitate: calificarea greşită a A. BV şi A. Inc ca având profil de vânzători, iar nu profil de agent; prezumarea eronată că acele comparabile identificate de societate în Dosarul preţurilor de transfer vizau, în fapt, vânzători în contractele identificate de A. SRL, iar nu agenţi licenţiaţi să intermedieze tranzacţii între părţi. Această prezumţie a condus la considerarea că orice procent de redevenţă identificat în cuprinsul contractelor comparabile ar trebui aplicat direct şi nemijlocit veniturilor din valoarea tranzacţionată prin Platformă, iar nu din valoarea comisionului. O altă consecinţă este determinarea unui interval inter - cuartilic stabilit prin raportare la valoarea unor venituri din comisioane (intervalul 2% - 4,25%, cu mediana de 2%) pe care aceştia le considerau în mod greşit ca fiind aferente volumelor, pe care le-au comparat cu volumele tranzacţiilor desfăşurate prin Platforma A.. În consecinţă, au ajustat redevenţa de 1% practicată de societate la 2%.

Organele fiscale au comparat în mod vădit eronat două categorii de preţuri de transfer diferite şi incomparabile, respectiv, preţuri de transfer practicate de societate prin raportare la comisioanele încasate în valoare totală de 94 milioane USD şi preţuri determinate prin raportare la volumele de vânzări efectuate prin Platformă de terţi, care erau evident mai mari, fiind în valoare de 1,3 miliarde USD.

A mai fost invocată nelegala alocare a veniturilor aferente unor servicii de management strategic către A. SRL, în lipsa oricăror temeiuri contractuale sau împrejurări de fapt care să justifice refacturarea cheltuielilor cu serviciile de management strategic către A. BV.

Cu toate că organele fiscale au constatat existenţa acestei alocări de costuri, au procedat la o alocare suplimentară către A. BV a cheltuielilor înregistrate de societate cu serviciile de management strategic prestat de A. Inc în mod eronat, întrucât, astfel cum se poate lesne observa din cuprinsul Contractului de servicii suport încheiat între A. SRL şi A. BV, serviciile suport prestate de societate în beneficiul A. BV cuprind doar servicii de asistenţă operaţională, servicii de asistenţă în vânzări, servicii de marketing, servicii financiare, servicii paralegale şi servicii de IT, iar nu servicii de management strategic care erau prestate de A. Inc în beneficiul societăţii şi A. BV, iar nu de societate.

Or, prin refacturarea cheltuielilor de management strategic în baza Contractului de servicii suport, organele fiscale realizează o ingerinţă nepermisă şi modifică în mod nejustificat înţelegerea contractuală a părţilor în privinţa serviciilor suport. Includerea serviciilor de management strategic în categoria serviciilor suport prestate de către societate este contrară acordului dintre părţi, dar şi realităţii economice a tranzacţiilor. Practic, prin această recunoaştere de venituri, organele fiscale au transformat societatea într-un prestator de servicii de management strategic în beneficiul A. BV, deşi asemenea servicii nu au fost prestate niciodată şi în legătură cu care societatea nu are nici personal specializat şi nici competenţe potrivit specificului activităţii derulate.

Exista, desigur, opţiunea organelor fiscale de a contesta deductibilitatea cheltuielilor înregistrate de societate cu serviciile de management strategic prestate în favoarea acesteia de către A. Inc, în situaţia în care aprecia că acestea nu ar fi fost în scopul obţinerii de venituri impozabile, însă în niciun caz organele fiscale nu sunt îndreptăţite să oblige contribuabilii să refactureze cheltuieli către entităţi care nu au beneficiat de niciun serviciu prin partea societăţii. Aceasta întrucât art. 6 şi 7 C. proc. fisc. instituie obligaţia în sarcina echipelor de inspecţie fiscală de a surprinde în mod fidel şi exact situaţia de fapt reală şi de a aplica, în mod corespunzător, legea fiscală şi în niciun caz nu permite organelor fiscale să stabilească sau să creeze operaţiuni economice (care nu au fost derulate în realitate) pentru a genera efecte fiscale artificiale, urmate de ajustări de venituri şi cheltuieli.

S-a mai susţinut în cererea de recurs că ajustarea realizată de echipa de inspecţie fiscală generează în mod direct şi nemijlocit o dublă impozitare la nivelul grupului A., prin supunerea aceleiaşi materii impozabile (veniturile aferente serviciilor de management) în mod subsecvent impozitării atât în România, cât şi în Olanda - în România pe calea Deciziei de impunere, în Olanda - întrucât A. BV a plătit un impozit pe profit în Olanda, fără ca la calculul acestuia să fie luate în considerare cheltuielile cu serviciile de management strategic. Deşi aceste consecinţe grave şi inechitabile pentru societate au fost aduse la cunoştinţa organelor de inspecţie fiscală pe calea punctului de vedere, acestea au fost în mod simplist înlăturate.

Procedurile amiabile de soluţionare a litigiilor fiscale la care face trimitere organul fiscal sunt, la acest moment, netranspuse în legislaţia naţională şi mai mult teoretice.

4. Apărările intimatei

Intimata pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, nefiind îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea 554/2004 pentru a se dispune suspendarea executării actelor administrative.

Recurenta - reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare solicitând admiterea recursului pentru motivele invocate în cererea de recurs.

II. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, faţă de următoarele considerente:

Prin decizia de impunere nr. x din data de 23 august 2018, emisă de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii - D.G.R.F.P. Bucureşti au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum de 6.931.860 RON.

Prin Dispoziţia de măsuri nr. 34/2018 s-a dispus în sarcina reclamantei depunerea de declaraţii rectificative D101 "Declaraţia privind impozitul pe profit" pentru anii fiscali 2016 şi 2017.

În mod corect instanţa de fond a apreciat că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, pentru a se dispune suspendarea executării acestor acte administrative. Potrivit acestui text de lege, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond." S-a constatat că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Referitor la această condiţie, Înalta Curte reţine că mare parte din argumentele invocate prin cererea de chemare în judecată nu puteau face obiectul analizei primei instanţe, faţă de împrejurarea că examinarea acestora ar fi presupus efectuarea unei analize exhaustive a normelor de drept incidente, operaţiune care ar depăşi limita verificărilor sumare, permis a fi efectuate în cadrul procedurii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Este vorba despre o analiză minuţioasă a tuturor elementelor de fapt şi de drept ce au stat la baza emiterii actelor administrative a căror executare se solicită a fi suspendată şi a probatoriului, ceea ce ar conduce la dezlegarea chiar pe fond a litigiului, iar nu despre o examinare a aparenţei de legalitate a respectivelor acte administrative. Or, astfel de analize sunt incompatibile cu limitele legale ale cadrului procesual trasat de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte are în vedere, în acest sens, următoarele aspecte de natură substanţial fiscală, apte, în opinia reclamantei, să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii deciziei de impunere şi a dispoziţiei de măsuri:

- ajustarea preţurilor de transfer este vădit nelegală, aspect căruia îi sunt subsumate următoarele critici:

- măsura refacerii studiului de comparabilitate este lipsită de fundament legal şi nu a fost motivată de către organele fiscale;

- constatările organelor de inspecţie fiscală se bazează pe o greşeală gravă cu privire la recunoaşterea contabilă a veniturilor A. BV în evidenţele sale;

- vădita nelegalitate în ceea ce priveşte ajustarea veniturilor privind serviciile suport. ANAF a făcut grave erori de calcul prin raportare la propriul raţionament de stabilire a ajustărilor.

- vădita nelegalitate a deciziei de impunere referitor la ajustarea cheltuielilor cu serviciile de management strategic. Constatările echipei de inspecţie fiscală conduc în mod direct şi nemijlocit la o dublă impozitare la nivelul grupului a acestor venituri, aspect căruia îi sunt subsumate următoarele critici:

- în mod eronat organele fiscale au ajustat venituri aferente unor servicii de management strategic care nu au făcut obiectul Contractului de servicii suport dintre A. SRL şi A. BV şi care nu au fost prestate de către societate;

- impunerea obligaţiei de refacturare către A. BV reprezentând servicii de management conduce la o dublă impozitare la nivelul grupului.

În mod corect prima instanţă a reţinut că stabilirea existenţei cazului bine justificat se poate realiza pe baza cercetării indiciilor de nelegalitate, fără ca instanţa să poată dezlega fondul pricinii în cadrul soluţionării cererii de suspendare a executării actului administrativ. Suspendarea executării actului administrativ constituie o situaţie de excepţie în cadrul căreia instanţa are numai posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenţei dreptului, întrucât nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

Pentru a se verifica susţinerile reclamantei cu privire la aspectele de natură substanţial fiscală este necesară, apreciază instanţa de fond, examinarea aprofundată a situaţiei de fapt şi de drept existente în cauză, ceea ce echivalează cu prejudecarea fondului.

În consecinţă, susţinerile din cererea de recurs care vizează aceste critici de nelegalitate a actelor administrative - obiect al cererii de suspendare a executării nu pot fi examinate de instanţa de control judiciar, din moment ce ele nu au putut fi analizate în primă instanţă, în cadrul procesual fixat de temeiul juridic pe care se întemeiază cererea de chemare în judecată, pentru considerentele arătate mai sus.

Referitor la celelalte critici aduse sentinţei recurate se constată că acestea privesc nereţinerea unor indicii de nelegalitate sub aspectul intervenirii prescripţiei fiscale pentru anul 2011 şi, respectiv, al emiterii Dispoziţiei de măsuri înainte de finalizarea inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte primul aspect, în cererea de chemare în judecată reclamanta a invocat disp. art. 23, art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 şi a susţinut că obligaţiile fiscale constând în impozitul pe profit stabilite suplimentar pentru anul 2011 s-au născut la data de XX.XX.2011, momentul constituirii bazei de impozitare, iar termenul de prescripţie pentru anul fiscal 2011 s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2017, anterior datei de începere a inspecţiei fiscale.

Instanţa de fond a făcut referire la aceste dispoziţii legale, precum şi la disp. art. 86 şi art. 87 din acelaşi act normativ, la disp. art. 16 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 35 alin. (1) din Codul fiscal apreciind că în cazul impozitului pe profit baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină prin declaraţia anuală de impozit pe profit. Creanţa fiscală s-a născut în anul 2012, societatea având obligaţia de a depune declaraţia 101 privind impozitul pe profit pe anul 2011.

Susţine recurenta că instanţa fondului realizează o veritabilă analiză în fond a momentului începerii curgerii termenului de prescripţie pentru anul 2011, însă Înalta Curte constată că în lipsa examinării cadrului normativ incident în privinţa prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, instanţa nu se putea pronunţa asupra acestui pretins indiciu de nelegalitate a deciziei de impunere.

Recurenta consideră eronată concluzia primei instanţe invocând faptul că problema constituirii bazei de impozitare a generat confuzii de interpretare şi o practică neunitară, recunoscute chiar de legiuitor prin expunerea de motive a noului C. proc. fisc. , precum şi faptul că momentul constituirii bazei impozabile şi, respectiv, al datorării impozitului pe profit se naşte potrivit legii şi nu se determină prin raportare la conduita contribuabilului.

Având în vedere obiectul cererii de chemare în judecată - suspendare executare act administrativ, nu revine instanţei de control judiciar sarcina de a tranşa divergenţa în discuţie, pentru a nu prejudeca fondul litigiului, dar la o analiză sumară a legalităţii deciziei de impunere, prin prisma cadrului legal aplicabil, se reţine că aparenţa de legalitate nu este afectată.

Astfel, potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Conform art. 23 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

În consecinţă, prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor momentului în care s-a constituit baza de impunere a obligaţiei fiscale.

Art. 35 alin. (1) din Codul fiscal stabileşte:

"Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit, până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare, cu excepţia contribuabililor prevăzuţi la art. 34 alin. (3), (4) şi (7), care depun declaraţia anuală de impozit pe profit până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor. În cursul anului fiscal, contribuabilii au obligaţia de a depune declaraţia de impunere până la termenul de plată al impozitului pe profit, inclusiv".

Conform art. 86 din O.G. nr. 92/2003:

"(...). Declaraţia fiscală întocmită potrivit art. 82 alin. (2) este asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, şi produce efectele juridice ale înştiinţării de plată de la data depunerii acesteia. (5) În situaţia în care legea nu prevede obligaţia de calculare a impozitului, declaraţia fiscală este asimilată unei decizii referitoare la baza de impunere".

Acesta este cadrul legal avut în vedere de prima instanţă atunci când a apreciat că în cazul impozitului pe profit baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină prin declaraţia anuală de impozit pe profit.

La invocarea indiciului de nelegalitate privind intervenirea prescripţiei fiscale pentru anul 2011 recurenta s-a raportat la disp. art. 23, art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, fără a ţine cont şi de disp. art. 86 din acelaşi act normativ în raport cu care instanţa de fond a reţinut că creanţa fiscală s-a născut în anul 2012, societatea având obligaţia de a depune declaraţia 101 privind impozitul pe profit pe anul 2011.

În cadrul criticii aduse sentinţei sub acest aspect, recurenta a invocat şi împrejurarea că prima instanţă nu a avut în vedere la pronunţarea soluţiei jurisprudenţa ÎCCJ - SCAF, depusă la dosar, şi nu a menţionat motivele pentru care dezlegările instanţei supreme nu ar fi clare sau incidente pentru a determina suspendarea executării actului de impunere.

Aceste susţineri nu pot constitui un argument în sensul soluţionării favorabile a prezentei căi de atac, în condiţiile în care jurisprudenţa nu constituie izvor de drept, hotărârile invocate de recurentă reprezentând decizii de speţă şi nu decizii pronunţate de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al ÎCCJ sau decizii date în soluţionarea recursurilor în interesul legii, obligatorii pentru instanţe. În consecinţă, instanţa nu avea obligaţia de a motiva în cuprinsul sentinţei recurate de ce nu ia în considerare la pronunţarea soluţiei argumentele expuse de instanţa supremă în hotărârile la care reclamanta a făcut trimitere în cererea de chemare în judecată.

În privinţa celui de-al doilea aspect, recurenta arată că nu a contestat îndreptăţirea, de plano, a organelor fiscale de a stabili măsuri în timpul inspecţiei fiscale, ci a invocat împrejurarea că nu toate măsurile pot fi dispuse în timpul controlului, ci numai unele dintre ele, care, prin natura şi efectele pe care le produc, nu au efecte fiscale şi care trebuie dispuse numai la finalizarea controlului.

Înalta Curte reţine că Anexa 2 la Ordinul A.N.A.F. nr. 3833/2015 pentru aprobarea formularului "Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală" prevede că formularul se întocmeşte în timpul sau ca urmare a finalizării unei inspecţii fiscale generale sau parţiale, a unui control inopinat sau a unei constatări la faţa locului, în cazul în care organele de inspecţie fiscală stabilesc măsuri în sarcina contribuabilului/plătitorului.

Aceste prevederi nu susţin distincţia pe care o face recurenta, aceea că nu toate măsurile pot fi dispuse în timpul controlului, ci numai unele dintre ele, care, prin natura şi efectele pe care le produc, nu au efecte fiscale şi care trebuie dispuse numai la finalizarea controlului. Prin urmare, susţinerea că în timpul inspecţiei fiscale se pot dispune numai acele măsuri care vizează corectarea unor declaraţii informative sau erori contabile, măsuri ce nu au un impact fiscal asupra contribuabilului, este lipsită de suport legal.

Cât priveşte argumentul că anexa sus menţionată stabileşte că în cuprinsul dispoziţiei de măsuri trebuie inserat actul în care se consemnează motivele de fapt care determină emiterea dispoziţiei, instanţa de recurs reţine că potrivit art. 1 din acest ordin, se aprobă modelul şi conţinutul formularului "Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală", prevăzut în anexa 1.

Conform art. 2 din ordin, instrucţiunile de completare a formularului prevăzut la art. 1 sunt prezentate în anexa nr. 2.

Pct. 2 din Anexa 1 la acest ordin prevede că dispoziţia va cuprinde date privind acţiunea de inspecţie fiscală/control "ca urmare a/în timpul acţiunii de inspecţie fiscală/control desfăşurată în perioada ... de către ... din cadrul ..., rezultând că şi în timpul acţiunii de inspecţie fiscală/control poate fi emisă o asemenea dispoziţie.

Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 27 iulie 2018 emisă de DGRFP Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii/Serviciul de Inspecţie Fiscală 2 respectă modelul stabilit şi are conţinutul menţionat în anexa 1, la pct. 2 din decizie - Date privind inspecţia fiscală precizându-se "ca urmare a inspecţiei fiscale în desfăşurare efectuate de către ...".

Câtă vreme reglementarea legală permite emiterea unei dispoziţii de măsuri şi în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, fără a reglementa distincţia invocată în cererea de recurs, nu se poate reţine existenţa unui caz bine justificat din această perspectivă.

Faţă de considerentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurentă, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 4289 din 23 octombrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 septembrie 2019.

GGC - LM