Suspension of tax assessment execution: insufficiency of merits-based arguments to establish well-justified case and imminent damage

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 27 noiembrie 2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. - administrată de B.- a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere suplimentară nr. x din 6 decembrie 2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova-Activitatea de inspecţie fiscală, în temeiul dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004 şi dispoziţiilor art. 278 din Codul de procedură fiscală, până la soluţionarea definitivă a cauzei ce constituie obiectul dosarului nr. x/2018 aflat în prezent pe rolul Curţii de Apel Craiova.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 542/2018, pronunţată în data de 6 decembrie 2018, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare şi a dispus restituirea cauţiunii în cuantum de 19.700 RON către reclamantă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs reclamanta şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Recurenta-reclamantă a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea cererii de suspendare a actului administrativ fiscal contestat.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

În mod greşit, prima instanţă a considerat că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, deşi organele de inspecţie fiscală nu au acordat deductibilitate pentru:

- provizioanele constituite la nivelul anului 2015, în cuantum de 12.364.631 RON, aplicând în mod eronat şi trunchiat prevederile art. 22 alin. (1) lit. j) din Codul fiscal;

- cheltuielile aferente achiziţiei de apă pentru anul 2010 - 2011, în sumă de 3.563.000 RON, de la C. Piatra-Olt, pe motiv ca societatea nu a deţinut documente justificative, ceea ce nu corespunde realităţii;

- serviciile de excavaţii şi transport, în sumă de 1.662.745 RON;

- lucrările executate regie proprie, în valoare de 357.670 RON, pe motiv că societatea nu a deţinut documente justificative, ceea ce nu se confirmă;

- cheltuielile cu reparaţiile concasorului, în valoare de 282.843 RON, deşi aceste au fost executate;

- cheltuielile pentru active biologice descărcate din gestiune.

De asemenea, recurenta a evidenţiat faptul că este eronată concluzia organelor fiscale în ceea ce priveşte penalităţile percepute C., în valoare de 447.670 RON, întrucât între aceasta din urmă şi societatea reclamantă a fost încheiat contractul nr. x din 1 septembrie 2015 în care se prevede modul de calcul al penalităţilor.

Recurenta precizează că a aprobat existenţa pagubei iminente, deoarece stabilirea de către organul fiscal în mod nelegal a unor datorii anterioare deschiderii procedurii insolvenţei determină încălcarea efectului suspensiv al încheierii prin care s-a dispus această măsură. Mai mult decât atât, prejudiciul material, viitor şi previzibil, este evident, în condiţiile în care organul fiscal s-a înscris la masa credală cu o anumită creanţă. În fine, recurenta apreciază că trebuie să se ţină seama şi de cuantumul foarte ridicat al creanţei aflate în discuţie.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident, în cadrul căruia a invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., şi a solicitat casarea sentinţei, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive, deoarece nu este emitenta actului de impunere a cărui suspendare se solicită în cauza de faţă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a formulat întâmpinare în care a invocat excepţia nulităţii recursului principal, întrucât motivele de nelegalitate pe care se întemeiază şi dezvoltarea lor nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ. De asemenea, partea a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Referitor la excepţia nulităţii recursului principal

Înalta Curte va respinge excepţia invocată de intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, întrucât criticile prezentate în cadrul recursului se circumscriu motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

5.2. Referitor la recursul principal

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinare, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat, Înalta Curte reţine următoarele:

Recurenta-reclamantă a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere suplimentare nr. x din 6 decembrie 2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituita la nivelul regiunii Craiova, în temeiul dispoziţiilor art. 14 şi art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, până la soluţionarea definitivă a cauzei ce constituie obiectul dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Prima instanţă a respins cererea de suspendare, având în vedere, în esenţă, argumentele juridice ce vor fi redate în continuare.

Reclamanta nu a probat îndeplinirea cumulativă a condiţiilor impuse de dispoziţiile art. 14 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, respectiv a existenţei cazului bine justificat şi a pagubei iminente.

Sintagma "caz bine justificat" presupune cercetarea indiciilor de nelegalitate, motiv pentru care instanţa a apreciat că, într-o cerere de suspendare, nu poate să dezlege fondul pricinii. Or, toate argumentele invocate de reclamantă antamează fondul cauzei, pentru rezolvarea cărora este necesară analiza temeinică a situaţiei de fapt şi a normelor de drept incidente, ceea ce ar determina prejudecarea fondului cauzei, iar nu analiza aparenţei de legalitate a actului administrativ fiscal contestat.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, Curtea a constatat că aceasta nici nu a fost motivată de către reclamantă, deoarece întreaga argumentaţie se referă doar la consecinţele executării amenzii în situaţia în care decizia ar fi pusă în executare.

Înalta Curte împărtăşeşte soluţia pronunţată de prima instanţă.

Conform art. 14 din Legea contenciosului administrativ (forma în vigoare la momentul sesizării instanţei), în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.

După cum se cunoaşte, suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există.

Mai este de observat că suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii: atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

În plus de aceasta, se impune a fi făcută precizarea, realizată şi de către prima instanţă, că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumţia de autenticitate (actul emană de la cine se afirmă că emană) şi pe prezumţia de veridicitate (actul exprimă ceea ce în mod real a decis autoritatea emitentă). De aici, rezultă principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este el însuşi titlu executoriu. Cu alte cuvinte, a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce este de neconceput într-o bună ordine juridică, într-un stat de drept şi o democraţie constituţională. Din acest motiv, suspendarea efectelor actelor administrative reprezintă o situaţie de excepţie, la care judecătorul de contencios administrativ poate să recurgă atunci când sunt îndeplinite condiţiile impuse de Legea nr. 554/2004.

De altfel, în cadrul activităţii de organizare a executării şi de executare în concret a legii, autorităţile publice emit acte juridice cu scopul de a modifica ordinea juridică existentă, folosind prerogative de putere publică, iar actele administrative se adresează persoanelor fizice sau juridice, care au obligaţia punerii lor în executare.

Cert este că trebuie asigurat un anumit echilibru în procesul executării din oficiu a actelor administrative, precum şi anumite garanţii de echitate pentru cetăţeni, întrucât activităţile administrative nu pot fi discreţionare în ceea ce priveşte alegerea formelor de executare.

În altă ordine de idei, din lecturarea dispoziţiilor normative anterior citate, rezultă că, pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: existenţa unui act administrativ, parcurgerea procedurii administrative prealabile prin care se solicită autorităţii publice revocarea actului administrativ (art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004) sau a unei acţiuni prin care se solicita anularea actului litigios (art. 15 din aceeaşi lege), prezenţa unui caz bine justificat şi prevenirea unei pagube iminente.

Aşadar, o primă cerinţă pentru a interveni această măsură excepţională de întrerupere a efectelor unui act administrativ este aceea de a fi în prezenţa unui asemenea act.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din actul normativ mai sus citat, prin noţiunea de act administrativ se înţelege actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.

În mod indiscutabil, Decizia de impunere dedusă judecăţii este un act administrativ unilateral cu caracter individual, având în vedere conţinutul său. Recurenta-reclamantă s-a adresat instanţei cu o cerere de chemare în judecată având ca obiect anularea Deciziei de impunere, aceasta formând obiectul dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

Înalta Curte apreciază, la rândul său, faptul că recurenta-reclamantă nu a expus nicio împrejurare legată de starea de fapt sau de drept de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ a cărui suspendare o solicită. Problema deductibilităţii unor cheltuieli privesc fondul cauzei şi nu pot argumenta existenţa cazului bine justificat.

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din legea în discuţie, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public. Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Putem aprecia că există urgenţă atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă şi imediată unui interes public, situaţiei reclamantului sau intereselor pe care acesta înţelege să le apere.

Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluţionarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuţie sunt de natură să justifice urgenţa. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătoreşti ce urmează a se pronunţa cu privire la cererea de anulare a actului.

În speţa de faţă, Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanţe, în sensul că nu este îndeplinită nici condiţia prevenirii pagubei iminente, impusă de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

Recurenta nu a aprobat faptul că organele fiscale au demarat executarea creanţei fiscale, iar o astfel de operaţiune juridică nu se poate realiza din perspectiva art. 75 din Legea nr. 85/2014, deoarece măsurile de executare silită pentru realizarea creanţelor asupra averii debitorului se suspendă de drept de la data deschiderii procedurii insolvenţei.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a interpretat şi aplicat corect prevederile art. 14 din Legea contenciosului administrativ, situaţie în raport cu care nu este fondat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

5.3. Referitor la recursul incident

Conform dispoziţiilor art. 474 C. proc. civ., apelul incident şi apelul provocat se depun de către intimat odată cu întâmpinarea la apelul principal, fiind aplicabile prevederile art. 4711 C. proc. civ.

Potrivit prevederilor art. 491 din acelaşi act normativ:

"(1) Recursul incident şi recursul provocat se poate exercita, în cazurile prevăzute la art. 472 şi 473, care se aplică în mod corespunzător; dispoziţiile art. 488 rămân aplicabile.

(2)Prevederile art. 474 se aplică în mod corespunzător."

Înalta Curte consideră că recursul incident promovat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este inadmisibil, în condiţiile în care partea nu a formulat şi întâmpinare în cauză.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte:

- va respinge excepţia nulităţii recursului principal;

- va respinge recursul principal, ca nefondat;

- va respinge recursul incident, ca inadmisibil.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului principal, invocată de intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar D. - Filiala Bucureşti împotriva Sentinţei civile nr. 542/2018 din 6 decembrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge, ca inadmisibil, recursul incident promovat de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 septembrie 2019.

GGC - MM