VAT and profit tax deductions denied for fraudulent supply chains; lower court annulment quashed and company's action dismissed

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a, civilă, de contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost modificată şi precizată, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 5400 din 30 iunie 2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi;

- Deciziei de impunere nr. x din 28 mai 2014 şi Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 28 mai 2014 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- Deciziei de calcul accesorii nr. 5188 din 10 iulie 2014;

- Deciziei de calcul accesorii nr. 228 din 14 ianuarie 2015;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a, civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 71 din 28 iunie 2016, a admis, în parte, acţiunea reclamantei, astfel cum a fost modificată şi precizată, în sensul că:

- a anulat, în parte, Decizia nr. 5400 din 30 iunie 2015, cu privire la modul de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28 mai 2014 şi a Deciziei nr. 5188 din 10 iulie 2014 doar în ceea ce priveşte accesoriile aferente impozitului pe profit şi TVA-ului în cuantum de 13.333 RON;

- a anulat Decizia de impunere nr. x din 28 mai 2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 28 mai 2014 ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală, pentru următoarele sume:

- 349.485 RON - impozit pe profit; 76.451 RON - dobânzi/majorări; 48.030 RON - penalităţi;

- 960.097 RON - TVA; 274.869 RON - dobânzi/majorări; 129.055 RON - penalităţi;

- a menţinut actele anterior arătate cu privire la sumele de:

- 36.228 RON - impozit profit; 2.563 RON - dobânzi/majorări; 1.342 RON - penalităţi;

- 54.346 RON - TVA; 4.491 RON - dobânzi/majorări; 2.450 RON - penalităţi.

- a anulat, în parte, Decizia de calcul accesorii nr. 5188 din 10 iulie 2014 numai cu privire la accesoriile în cuantum de 3.961 RON aferente impozitului pe profit şi 9.672 RON aferente TVA-ului;

- a respins capătul de cerere privind anularea Deciziei de calcul accesorii nr. 228 din 14 ianuarie 2015;

- a obligat pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 15.150 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, care a solicitat casarea, în parte, a acesteia, în sensul respingerii acţiunii reclamantei în totalitate.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv art. 11, art. 21 alin. (4) lit. f), art. 145 alin. (1) lit. a) şi (2) şi art. 146 alin. (1), art. 155 alin. (19) lit. d) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivului de casare anterior enunţat şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi insera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata SC A. SRL a depus întâmpinare în care a invocat excepţia nulităţii recursului, deoarece criticile prezentate în memoriul de recurs nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ. De asemenea, intimata susţine că recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău nu a făcut dovada calităţii de reprezentant al recurentei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi. În acelaşi timp, partea a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

4.2. Recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a formulat răspuns la întâmpinarea intimatei .

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1 Referitor la excepţia nulităţii recursului

Înalta Curte va respinge excepţia invocată de intimată, întrucât criticile prezentate în cadrul memoriului de recurs se circumscriu motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Intimata a invocat şi faptul că Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău nu poate declara, semna şi motiva recursul în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi.

Instanţa de control judiciar va respinge motivul de nulitate anterior arătat, având în vedere argumentele ce vor fi redate în continuare.

Conform prevederilor art. 80 alin. (3) C. proc. civ., părţile pot să stea în judecată printr-un reprezentant ales, în condiţiile legii, cu excepţia cazului în care legea impune prezenţa lor personală în faţa instanţei.

Potrivit dispoziţiilor art. 81 din acelaşi act normativ, orice acte procedurale de dispoziţie nu se pot face de reprezentant decât în baza unui mandat special.

În speţa de faţă, cerinţa impusă de norma anterior redată este îndeplinită: la dosar recurs se află adresa nr. x prin care Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a mandatat Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău "să întreprindă toate actele procedurale care se impun, până la soluţionarea definitivă sau irevocabilă, după caz, exercitând toate căile de atac pentru apărarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, chemat în nume propriu şi/sau în calitate de reprezentant al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală".

5.2. Consideraţii generale

Controlul de legalitate declanşat de intimata-reclamantă, în condiţiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. , vizează:

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 28 mai 2014 şi Decizia de impunere nr. x din 28 mai 2014 prin care Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală a stabilit faptul că intimata-reclamantă a dedus nelegal suma de 1.014.443 RON, dar şi că sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit cheltuielile în sumă totală de 2.691.956 RON;

- Deciziei nr. 5188 din 10 iulie 2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău prin care au fost stabilite accesorii pentru plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor venituri ale bugetului general consolidat în sumă de 13.428 RON;

- Deciziei nr. 228 din 14 ianuarie 2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău prin care au fost stabilite accesorii pentru plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor venituri ale bugetului general consolidat în sumă de 69.014 RON;

- Deciziei nr. 5400/ din 30 iunie 2015 prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a respins contestaţia administrativă formulată împotriva actelor de impunere anterior nominalizate.

Prima instanţă a admis, în parte, acţiunea reclamantei, a anulat, în parte, actele administrative contestate, după cum s-a prezentat la pct. 2 din prezenta decizie.

Înalta Curte nu împărtăşeşte soluţia judecătorului fondului, deoarece a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor normative incidente în cauză.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine, la rândul său, aplicabilitatea în speţa de faţă a dispoziţiilor art. 11 alin. (1), art. 134 alin. (1) şi (2), art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b) C. fisc. , însă nu va proceda la redarea conţinutului acestora, întrucât au fost citate în sentinţa atacată.

Instanţa de control judiciar va avea în vedere la fundamentarea soluţiei prevederile incidente din Directiva 2006/112/CE, dar şi dezlegările date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-80 şi C-141/11, în cauza C-324/11, precum şi în cauza C-277/14, nominalizate în sentinţa recurată de judecătorul fondului cauzei.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar şi la apărările intimatei din cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

5.3. Diferenţa de TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 1.014.443 RON şi accesoriile aferente acesteia în sumă totală de 410.865 RON

5.3.1. În ceea ce priveşte TVA nedeductibilă în sumă de 228.000 RON, aferentă unui imobil achiziţionat de intimată de la SC B. SRL Bacău

Organele de inspecţie fiscală au constatat că tranzacţia nu a fost declarată în decontul de TVA şi în declaraţia cod 394 aferentă lunii aprilie 2012 şi nici pentru o perioadă ulterioară.

Prima instanţă a infirmat soluţia administrativă, având în vedere următoarele considerente:

- reclamanta, în calitate de cumpărătoare, şi-a îndeplinit obligaţiile declarative prevăzute de lege;

- imobilul a fost achiziţionat cu sume provenind din împrumuturi bancare şi este utilizat efectiv de către reclamantă, în scopul realizării operaţiunilor taxabile, iar spaţiul excedentar este închiriat;

- chiar dacă vânzătoarea imobilului, aflată în relaţii de afiliere cu societatea cumpărătoare, nu şi-a îndeplinit obligaţiile legale privind operaţiunea de vânzare, nu poate fi vorba despre existenţa unui circuit fictiv, în scopul eludării legislaţiei fiscale.

Recurenta a apreciat că soluţia instanţei este nelegală, întrucât prin tranzacţia analizată s-a produs o fraudă în domeniul TVA, în raport de aspectele ce vor fi redate în continuare:

- vânzătoarea imobilului a fraudat bugetul general consolidat al statului, deoarece nu a colectat, nu a declarat şi nici nu a achitat taxa pe valoarea adăugată facturată către intimata cumpărătoare;

- la momentul realizării tranzacţiei, părţile din contractul de vânzare-cumpărare erau administrate de aceeaşi persoană; aceasta din urmă, imediat după realizarea vânzării, a cesionat firma şi, totodată, dreptul de administrare al acesteia către C. SRL (50% din acţiuni) şi D. SRL (50% din acţiuni) şi s-a retras din societate, fiind desemnat administrator al celor două societăţi dl. E., care a schimbat denumirea în SC F. SRL, precum şi sediul social al firmei din judeţul Bacău în judeţul Alba.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei.

În jurisprudenţa avută în vedere de judecătorul fondului cauzei la pronunţarea sentinţei atacate, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat în sensul că dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

Or, în speţa de faţă, se regăsesc astfel de factori obiectivi. Mai precis, în raport de principiul neutralităţii taxei pe valoarea adăugată, precum şi de obligaţiile care incumbă persoanelor impozabile în sfera TVA, vânzătoarea SC F. SRL avea obligaţia să colecteze, să declare şi să achite taxa pe valoarea adăugată facturată către societatea intimată. În cauză, nu s-a probat faptul că SC F. SRL şi-a îndeplinit aceste obligaţii legale. Mai mult decât atât, este de observat faptul că, la momentul realizării convenţiei de vânzare-cumpărare, dl. G. era administrator atât la societatea intimată cât şi la SC B. SRL Acesta a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacţiei şi, ulterior, a cesionat societatea comercială ce ar fi avut obligaţia colectării TVA-ului; totodată, a procedat şi la schimbarea denumirii societăţii vânzătoare din SC B. SRL în SC F. SRL Toate aceste elemente demonstrează faptul că societatea intimată (prin administratorul său) ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia bunului imobil participă la o tranzacţie conexată cu o fraudă în domeniul taxei pe valoarea adăugată. Faţă de această situaţie, aspectele avute în vedere de prima instanţă nu prezintă nicio relevanţă juridică. Prin urmare, în mod corect organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 228.000 RON, aferentă imobilului achiziţionat de intimată de la SC B. SRL Bacău. şi a calculat accesorii la suma în discuţie.

5.3.2. În ceea ce priveşte TVA nedeductibilă aferentă achiziţiilor pentru care instanţa de fond a anulat decizia de impunere contestată în cauză

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 28 mai 2014 s-a reţinut faptul că intimata, în perioada 1 ianuarie 2010 - 30 noiembrie 2013, a achiziţionat materii prime, materiale, obiecte de inventar de la următorii furnizori:

- SC H. SRL Bacău - mărfuri în valoare totală de 367.937 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 88.304 RON;

- SC I. SRL Ilfov (fosta SC H. SRL Bacău) - mărfuri în valoare totală de 412.000 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 98.880 RON;

- SC J. SA - mărfuri în valoare totală de 23.246 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 5.578 RON;

- SC K. SRL - mărfuri în valoare totală de 571.597 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 137.177 RON.

- SC L. SRL - mărfuri în valoare totală de 256.142 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 61.474 RON;

- SC M. SRL - mărfuri în valoare totală de 1.152.052 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 276.240 RON;

- SC N. SRL - mărfuri în valoare totală de 268.517 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 64.444 RON.

Organul fiscal a menţionat faptul că societăţile furnizoare au achiziţionat aceste bunuri de la furnizori care erau inactivi, radiaţi la data tranzacţiilor sau care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative.

Prima instanţă a arătat că aceste împrejurări creează aparenţa existenţei, în amonte, a unui circuit economic pentru eludarea legislaţiei fiscale, constituit din participanţii la acest circuit, respectiv din societăţile în amonte furnizorilor reclamantei. De asemenea, administratorul societăţii reclamante este şi administratorul societăţilor SC B. SRL, SC N. SRL, SC M. SRL, furnizori ai reclamantei. Însă, atâta timp cât nu s-a dovedit că aceste societăţi ştiau că participă la un circuit fiscal fraudulos sau ar fi trebuit să ştie acest lucru, împrejurarea că furnizorii acestora nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative sau au efectuat operaţiuni comerciale deşi erau inactive sau radiate, nu prezintă importanţă pe subiectul analizat. Aceste împrejurări, chiar şi în condiţiile de afiliere cu reclamanta, nu puteau fi reţinute ca o prezumţie care să dovedească participarea reclamantei la circuitul fraudulos constituit în amonte. Totodată, instanţa de fond a precizat şi faptul că, din raportul de expertiză efectuat în cauză, rezultă împrejurarea că toate livrările pentru care s-a exercitat dreptul de deducere au fost utilizate de reclamantă în realizarea obiectului său de activitate, mărfurile achiziţionate fiind generatoare de venituri pentru parte. Chiar dacă furnizorii reclamantei au constituit un circuit fraudulos de eludare a dispoziţiilor legale referitoare la TVA, o astfel de situaţie, în lipsa unor elemente obiective aduse de organul fiscal, nu poate fi opusă reclamantei.

Recurenta a apreciat că soluţia instanţei este nelegală, întrucât pentru achiziţiile în discuţie nu se face dovada originii lor, a circuitului legal al bunurilor şi, implicit, a exigibilităţii taxei în amonte la furnizori. În opinia sa, instanţa de fond nu a ţinut seama de prevederile art. 145 alin. (1) lit. a) şi (2) din C. fisc. , precum şi de cele ale art. 46 din Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene care instituie principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.

În cadrul întâmpinării depuse la dosar, intimata a subliniat că instanţa de fond a constatat în mod temeinic faptul că nu există elemente obiective care pot conduce la concluzia participării sale la fraudă. Mai mult decât atât, împrejurarea că unele dintre societăţile în discuţie sunt afiliate nu poate fi asimilată elementelor obiective, având în vedere faptul că şi aceste societăţi au cumpărat la rândul lor mărfurile de la alţi furnizori care şi-au îndeplinit obligaţiile de declarare. În plus de aceasta, intimata a precizat că, pe lanţul în amonte, la furnizorii furnizorilor săi s-au produs neregularităţile invocate de către organul fiscal şi nu avea posibilitatea de a verifica dacă au fost nereguli şi mai mult nici legea nu impune efectuarea unor astfel de verificări.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei.

În raport de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. (forma în vigoare în perioada de referinţă), pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă bunurilor care au fost sau urmează a fi livrate, trebuie îndeplinite cumulativ două condiţii:

- achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile;

- deţinerea unei facturi care să cuprindă elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc.

Din actele dosarului rezultă că achiziţiile efectuate de intimată de la furnizorul SC M. SRL, în perioada octombrie 2012 - iulie 2013, sunt în valoare totală de 1.353.692 RON, din care TVA deductibilă în sumă de 262.005 RON. În prima declaraţie aferentă lunii octombrie 2012, SC M. SRL declară doar livrări către intimată, fără să declare şi achiziţii. În perioada noiembrie - decembrie 2012, SC M. SRL declară achiziţii efectuate în principal de la SC O. SRL, ai cărei furnizori nu declară livrări către aceasta. Achiziţiile efectuate de intimată de la furnizorul SC N. SRL, în perioada octombrie 2011 - august 2013, sunt în valoare totală de 308.231 RON, din care TVA deductibilă în sumă de 59.658 RON. Organul de inspecţie fiscală a constatat faptul că bunurile achiziţionate de SC N. SRL ce au fost livrate către intimată au fost declarate ca fiind efectuate, în principal, de la SC M. SRL, care a declarat achiziţii de la furnizori care nu declară livrări către aceasta. După cum a arătat şi prima instanţă, administratorul societăţii intimate este şi administratorul SC N. SRL şi SC M. SRL În atare situaţie, societatea intimată (prin administratorul său) ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia bunului imobil participă la o tranzacţie conexată cu o fraudă în domeniul taxei pe valoarea adăugată.

Bunurile achiziţionate de SC I. SRL Ilfov (fosta SC H. SRL Bacău), SC K. SRL, SC J. SA, SC L. SRL, ce au fost livrate către societatea intimată, au fost declarate ca provenind de la societăţi inactive, radiate sau care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative.

Potrivit dispoziţiilor art. 17 alin. (2) lit. A) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, furnizorul trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă, în sensul art. 4 alin. (1) şi (2) din aceeaşi Directivă. (sn). Potrivit articolului anterior enunţat, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară activităţi economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităţilor respective. Or, devreme ce furnizorii mai sus menţionaţi erau declaraţi inactivi anterior emiterii facturilor fiscale, rezultă că aceştia nu desfăşurau activităţi economice, pentru a putea fi încadraţi în categoria furnizorilor. Prin urmare, în mod corect organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere pentru TVA.

5.4. Referitor la impozitul pe profit

Organul de inspecţie fiscală a stabilit diferenţa de impozit pe profit în sumă de 430.713 RON, întrucât a considerat că nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit stabilit pentru perioada 1 ianuarie 2010 - 30 septembrie 2013, cheltuieli în sumă totală de 2.691.956 RON, reprezentând:

- 2.268.762 RON - cheltuieli înregistrate în baza documentelor contabile privind achiziţia de materii prime, materiale, obiecte de inventar şi mijloace fixe de la diverşi furnizori, anterior nominalizaţi;

- 232.975 RON - cheltuieli privind amortizarea mijloacelor fixe achiziţionate de la SC I. SRL Ilfov;

- 186.332 RON - cheltuieli privind amortizarea unui imobil achiziţionat de la SC B. SRL;

- 32 RON - aferentă facturii nr. x din 13 aprilie 2012 emisă de SC P. SRL, societate radiată începând cu data de 31 ianuarie 2012;

- 1.060 RON - aferentă facturii nr. x din 8 iunie 2013 emisă de SC Q. SRL, societate declarată inactivă;

- 1.897 RON - cheltuieli privind amenzi şi penalităţi.

Prima instanţă a infirmat, parţial, soluţia administrativă, deoarece a considerat că obligaţiile fiscale, reprezentând: 349.485 RON - impozit pe profit, 76.451 RON - dobânzi/majorări şi 48.030 RON - penalităţi au fost stabilite cu încălcarea dispoziţiilor legale, având în vedere următoarele considerente:

- pentru justificarea cheltuielilor efectuate, reclamanta a făcut dovada înregistrărilor în contabilitate cu facturile emise de furnizorii săi şi de vânzătorul imobilului, aşa cum rezultă din expertiza efectuate în cauză;

- facturile emise de SC H. SRL Bacău, SC I. SRL Ilfov, SC J. SA, SC L. SRL, SC K. SRL, SC M. SRL, SC N. SRL şi SC B. SRL au calitatea de documente justificative, acestea fiind emise pentru operaţiuni economice efectuate de emitenţi şi conţin toate elementele pentru a face dovada cheltuielilor efectuate de reclamantă; din expertiza efectuată în cauză rezultă realitatea operaţiunilor comerciale efectuate de reclamantă cu aceste societăţi, precum şi utilizarea bunurilor cumpărate de reclamantă în scopul realizării veniturilor impozabile.

Recurenta a apreciat că soluţia instanţei este nelegală, întrucât intimata a declarat surse de aprovizionare suspecte prin aceea că provenienţa iniţială a bunurilor achiziţionate nu poate fi reconstituită. În raport de aceste aspecte, se conturează caracterul fals şi fictiv al întocmirii şi declarării facturilor înregistrate ca intrări, emise de partenerii intimatei, cu scopul de a participa la tranzacţii fictive în lanţ şi la crearea de circuite economice disimulate prin întocmirea de documente fiscale de vânzări succesive.

Din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri emise de diverşi furnizori, completată cu datele obligatorii prevăzute de legiuitor (aspect de formă), ci trebuie demonstrată realitatea operaţiunilor înscrise în aceste facturi (aspect de fond).

Or, în speţa de faţă, facturile în discuţie nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 155 alin. (19) lit. d) C. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei.

Dispoziţiile normative relevante pe subiectul analizat sunt următoarele:

- Art. 19 alin. (1) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare."

- Art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din acelaşi act normativ:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (...)

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...)

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor."

- Art. 155 alin. (1) şi (5) C. fisc. :

"(1) Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) şi (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.(...)

(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura;

d) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu este stabilit în România şi şi-a desemnat un reprezentant fiscal, dacă acesta din urmă este persoana obligată la plata taxei;

e) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz;

f) numele şi adresa cumpărătorului, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, în cazul în care cumpărătorul este înregistrat, conform art. 153, precum şi adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile, în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. d);

g) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, în cazul în care cealaltă parte contractantă nu este stabilită în România şi şi-a desemnat un reprezentant fiscal în România, în cazul în care reprezentantul fiscal este persoană obligată la plata taxei;

h) codul de înregistrare în scopuri de TVA furnizat de client prestatorului, pentru serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) lit. c) - f), lit. h) pct. 2 şi lit. i);

i) codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru, în cazul operaţiunii prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a);

j) codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care furnizorul s-a identificat în alt stat membru şi sub care a efectuat achiziţia intracomunitară în România, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, prevăzut la art. 153 sau *1531, al cumpărătorului, în cazul aplicării art. 126 alin. (4) lit. b);

k) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute la art. *1251 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;

m) baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operaţiune netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum şi rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ;

n) indicarea, în funcţie de cotele taxei, a taxei colectate şi a sumei totale a taxei colectate, exprimate în RON, sau a următoarelor menţiuni:

1. în cazul în care nu se datorează taxa, o menţiune referitoare la prevederile aplicabile din acest titlu sau din Directiva a 6-a, ori menţiunile "scutit cu drept de deducere", "scutit fără drept de deducere", "neimpozabilă în România" sau, după caz, "neinclus în baza de impozitare"

2. în cazul în care taxa se datorează de beneficiar în condiţiile art. 150 alin. (1) lit. b) - d) şi g) sau ale art. 160, o menţiune la prevederile prezentului titlu sau ale Directivei a 6-a ori menţiunea "taxare inversă"

o) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeaşi operaţiune;

p) orice altă menţiune cerută de acest titlu."

Potrivit pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de documente justificative care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementarilor contabile în vigoare."

De asemenea, în raport de prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, "orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ."

Faţă de dispoziţiile normative anterior citate, pentru ca sumele înregistrate în conturile de cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil trebuie să aibă la bază documente justificative, întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune.

În cauza dedusă judecăţii, contrar celor menţionate de prima instanţă, se constată că provenienţa iniţială a bunurilor nu poate fi reconstituită, iar facturile de achiziţii nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate documente justificative care să facă dovada efectuării operaţiunilor şi, de asemenea, provenienţei legale a bunurilor.

5.5. Referitor la Decizia nr. 5188 din 10 iulie 2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău

Prin această Decizie au fost stabilite accesorii pentru plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor venituri ale bugetului general consolidat în sumă de 13.428 RON.

Prima instanţă a anulat Decizia în discuţie numai cu privire la accesoriile în cuantum de 3.961 RON, aferente impozitului pe profit, şi 9.672 RON, aferente TVA, deoarece a apreciat că acestea se cuvin doar în raport cu obligaţiile principale din Decizia de impunere contestată ce au fost menţinute ca fiind legale, conform principiului accesoriul urmează principalul.

Recurenta a arătat că soluţia este greşită, pentru că instanţa, anulând în totalitate accesoriile, a procedat ca şi cum obligaţiile fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere ar fi fost anulate în totalitate. În plus de aceasta, la momentul emiterii Deciziei nr. 5188 din 10 iulie 2014, intimata nu obţinuse suspendarea executării actului de impunere.

Instanţa de control judiciar apreciază că se impune menţinerea Deciziei nr. 5188/10 iulie 2014, în condiţiile în care a stabilit legalitatea debitului principal nominalizat în Decizia de impunere contestată.

5.6. Referitor la cheltuielile de judecată

Instanţa de fond a obligat pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 15.150 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, apreciind că acestea au contribuţie comună la efectuarea de către reclamantă a acestor cheltuieli.

Recurenta a arătat că instanţa a interpretat şi aplicat greşit prevederile art. 453 alin. (1) şi art. 451 alin. (1) C. proc. civ. În opinia sa, nu datorează onorariul plătit de intimată pentru expertul parte, întrucât acesta nu intră în costurile procesului, nefiind realizate în interesul cauzei. În plus de aceasta, instanţa nu a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei.

În raport de soluţia pronunţată în cauză cu privire la actele administrative fiscale deduse judecăţii, recurentele nu pot fi obligate la plata cheltuielilor de judecată către societatea intimată.

În consecinţă, instanţa de control judiciar apreciază că este fondat motivul de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va respinge acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de SC A. SRL.

Admite recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, împotriva Sentinţei nr. 71/2016 din 28 iunie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând cauza:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 iulie 2019.

GGC - LM