VAT assessment on gratuitous equipment provision and intracommunity supplies partially upheld, with refund ordered for invalid portion

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. AG, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a solicitat anularea în totalitate a Deciziei nr. 176 din 16 iunie 2015, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014, în ce priveşte TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 12.014.966 RON; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014 (Anexa nr. 3) emisă în temeiul constatărilor care fac obiectul Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 noiembrie 2014 (Anexa nr. 4) de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Activitatea de inspecţie fiscală, în ce priveşte TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 12.014.966 RON; constatarea aspectului că reclamanta beneficiază de dreptul de a-i fi rambursată TVA în sumă de 12.014.966 RON, ca urmare a exonerării reclamantei de plata TVA în sumă de 12.014.966 RON; obligarea pârâtei DGRFP Bucureşti (sau a oricărui organ fiscal care ar fi competent) la rambursarea către A. a TVA în sumă de 12.014.966 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare în mod nelegal.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 221 din 31 ianuarie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea, a anulat Decizia nr. 176 din 16 iunie 2015 privind soluţionarea contestaţiei, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014, în ceea ce priveşte TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 12.014.966 de RON şi a obligat pârâta DGRFP Bucureşti la rambursarea către reclamantă a TVA în valoare de 12.014.966 de RON.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că, în mod eronat, au susţinut organele fiscale că este lipsită de relevanţă în speţă împrejurarea că matriţele puse la dispoziţia terţilor de către reclamantă sunt folosite exclusiv în scopul producerii de piese necesare producţiei de automobile a reclamantei. Din contră, Curtea a reţinut că această împrejurare este de maximă relevanţă, atestând că activele reclamantei, chiar puse la dispoziţia terţilor furnizori de piese pentru utilizare gratuită, continuă să fie utilizate exclusiv în scopul desfăşurării activităţii economice a reclamantei, motiv pentru care operaţiunile în cauză nu pot fi asimilate prestării de servicii efectuate cu plată, taxabile din punct de vedere al TVA. Curtea a mai reţinut că eventualul beneficiu acordat terţilor are o importanţă secundară comparativ cu necesităţile activităţii economice a reclamantei (a se vedea cauza C-258/95, Julius Fillibeck Sohne GmBH & co. Kg împotriva Finanzanmt Neustadt, în care s-a pus problema dacă serviciul de transport gratuit al salariaţilor unui angajator reprezintă o prestare de servicii către sine).

Simpla punere la dispoziţie cu titlu gratuit de către reclamantă a utilajelor proprietatea sa furnizorilor de piese pentru a le servi în producţia pieselor destinate comercializării exclusiv către reclamantă nu este suficientă pentru a califica această operaţiune ca o prestare de servicii pentru sine, atât timp cât nu este îndeplinită şi a două cerinţă cumulativă care rezultă cu claritate din prevederile Directivei, aşa cum sunt interpretate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (a se vedea cauza C-258/95 sau cauza C-155/01 Cookies World Vertriebsgessellshaft mbH iL împotriva Finanzlandesdirektion fur Tirol), respectiv să fie o activitate care să nu privească operaţiunile sale economice, ci activităţi private.

S-a mai arătat că, problema care se pune este de a stabili în ce măsură scrisoarea de confirmare a mutării în altă ţară membră a U.E. emisă de destinatar, care face referire expresă la bunurile conţinute în cele două autofacturi de mai sus şi potrivit căreia acestea au fost mutate din România în Austria, respectiv Germania, face parte din categoria documentelor care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Curtea a observat că, spre deosebire de altă ipoteză (cea conţinută în dispoziţiile art. 4 alin. (4) din acelaşi Ordin, referitoare la scutirea serviciilor de transport), când, în cuprinsul actului administrativ, a fost folosită sintagma "documente specifice de transport" (acestea fiind detaliate documentele în funcţie de tipul de transport folosit), în ipoteza de la art. 10, terminologia utilizată a fost alta "documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru". Distincţia nu este una întâmplătoare, în cazul prevăzut de art. 10, accentul cazând pe dovada deplasării bunului din România într-o altă ţară membră a Uniunii (împrejurare relevantă, prin ea însăşi, din punctul de vedere al scutirii) spre deosebire de art. 4, în cazul căruia era esenţială dovedirea unui raport juridic de transport stricto sensu.

Prin urmare, Curtea a constatat că raţiunea "legii" nu a fost aceea de a limita documentele care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru la cele specifice de transport.

În aceste condiţii, Curtea a reţinut că scrisoarea de confirmare a mutării în altă ţară membră a U.E., reprezintă un document apt a satisface rigorile art. 10 din Ordin. În plus, forţa probantă a acestuia este întărită şi de prezumţia simplă pe care Curtea o trage din veridicitatea scrisorii cu privire la cel de-al treilea bun la care face referire (transportat din România în Maroc), în privinţa căruia, pe parcursul controlului fiscal, a fost prezentată declaraţia vamală de export.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva Sentinţei nr. 221 din 31 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

1. Prin recursul formulat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat admiterea recursului şi casarea sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi arătând, în esenţă, următoarele: - Instanţa de fond a reţinut ca motiv de nulitate a deciziei de soluţionare, împrejurarea că înlăturarea dispoziţiilor legale care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi aplicarea altor norme de drept a fost realizată cu depăşirea limitelor sesizării şi cu încălcarea dreptului de apărare al reclamantei.

Chiar dacă organele de inspecţie fiscală au încadrat operaţiunile efectuate de intimată ca fiind operaţiuni asimilate livrării de bunuri pentru care societatea avea obligaţia colectării TVA, organul de soluţionare a contestaţiei, în urma analizării cauzei sub toate aspectele, a reţinut că operaţiunile constând în punerea la dispoziţia unor terţe persoane juridice de echipamente/scule, fără plată, de către societate în scopul producerii de către acestea a pieselor necesare producţiei de autoturisme, se circumscriu prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc. , reprezentând operaţiuni asimilate prestării de servicii cu plată pentru care intimata avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată. Deşi încadrarea operaţiunilor efectuate de intimata este diferit stabilită de organele fiscale, (cea corectă fiind de prestare de servicii), intimata are aceeaşi obligaţie de a colecta TVA. Având în vedere aceste considerente, se susţine că în mod eronat instanţa de fond a reţinut acest motiv de nulitate a deciziei de soluţionare. - Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 11.896.280 RON, instanţa de fond reţine în mod eronat că, întrucât pentru perioada 2007 - 2010 textul din legea naţională a transpus incomplet şi incorect prevederile art. 26 alin. (1) lit. a) din Directiva TVA 2006/112/CE, înlătură de la aplicare norma naţională şi acordă efect direct prevederilor Directivei. Raţionamentul instanţei este nefondat, fiind de natura evidenţei că modificarea sau completarea unor dispoziţii legale au raţiunea de a îmbunătăţi şi armoniza textul legal faţă de necesităţile societăţii şi nu de a stabili că prevederile iniţiale au fost incorecte.

Potrivit legislaţiei fiscale privind taxa pe valoarea adăugată, operaţiunile asimilate prestărilor de servicii efectuate cu plată se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă având obligaţia să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă, baza de impozitare pentru prestările de servicii efectuate în interiorul ţării, în speţă pentru operaţiunile prevăzute la art. 129 alin. (4) din C. fisc. , fiind constituită din "suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii", în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

- Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 118.686 RON, instanţa de fond a reţinut în mod eronat că scrisoarea de confirmare a mutării în altă ţară membră a UE reprezintă un document apt a satisface rigorile art. 10 din OMFP nr. 2222/2006, respectiv document care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru. În realitate, această scrisoare nu constituie un document care să facă dovada că bunurile care au făcut obiectul facturilor emise către beneficiarii intracomunitari au părăsit teritoriul României, astfel cum prevăd dispoziţiile legale în materie.

Se arată că anterior înregistrării în scopuri de TVA, respectiv în luna aprilie 2013, intimata a efectuat două livrări intracomunitare de bunuri înregistrate în evidenţa contabilă ca livrări intracomunitare de bunuri scutite de taxă pe valoarea adăugată, în temeiul cu art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. După înregistrarea în scopuri de TVA, intimata a emis autofactura nr. x din 23 decembrie 2013 către A. Germania - DE 812526315 şi autofactura nr. x din 23 decembrie 2013 către A. Austria -ATU 46448802, pe care le-a declarat în decontul de TVA şi Declaraţia 390 aferente lunii noiembrie 2013.

Ca urmare a verificării efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata nu a făcut dovada că bunurile au părăsit teritoriul ţării, astfel că au fost încălcate prevederile art. 10 alin. (1) lit. a) - c) din OMFP nr. 2222/2006.

2. Prin recursul formulat Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat admiterea recursului şi casarea sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi arătând, în esenţă, următoarele: -Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 118.686 RON se arată că anterior înregistrării în scopuri de TVA, respectiv în luna aprilie 2013, reclamanta a efectuat două livrări intracomunitare de bunuri înregistrate în evidenţa contabilă ca livrări intracomunitare de bunuri scutite de taxă pe valoarea adăugată, în temeiul art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar după înregistrarea în scopuri de TVA a emis autofactura nr. x din 23 decembrie 2013 către A. Germania - DE 812526315 şi autofactura nr. x din 23 decembrie 2013 către A. Austria - ATU 46448802, pe care le-a declarat în decontul de TVA şi Declaraţia 390 aferente lunii noiembrie 2013.

Conform acestor prevederi legale se reţine că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

- Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 11.896.280 RON se arată că A. AG a comandat şi achiziţionat echipamente/scule din ţară şi din UE, pe care, în calitate de proprietar, le-a pus la dispoziţie, fără plată, unor terţe persoane juridice române în scopul producerii de către acestea de componente pentru cutiile de viteză pentru automobile, echipamentele/sculele rămânând în proprietatea A. AG pe toată perioada de exploatare. Operaţiunea care a făcut obiectul impunerii în cauză a reprezentat-o punerea la dispoziţie de echipamente/scule, cu titlu gratuit, în vederea producţiei de piese auto.

Prin urmare, operaţiunile efectuate în această perioadă de A. AG, constând în punerea la dispoziţia unor terţe persoane juridice de echipamente/scule, fără plată, în scopul producerii de către acestea a pieselor necesare producţiei de autoturisme, se circumscriu prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc. , reprezentând aşadar operaţiuni asimilate prestării de servicii cu plată, pentru care A. AG avea obligaţia să colecteze taxă pe valoarea adăugată.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata a solicitat respingerea ca nemotivat şi nefondat a recursului declarat, cu consecinţa menţinerii ca legală a Sentinţei nr. 221 din 31 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti prin care instanţa de fond a admis acţiunea formulată, arătând, în esenţă, că argumentaţia recurentei contravine prevederilor menţionate în legislaţia comunitară în materie de TVA, precum şi principiilor generale de drept care stau la baza sistemului comun de TVA existent la nivelul UE, printre care se numără principiul atribuirii venitului fiscal statului membru în care are loc consumul final, principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii TVA, care se adresează tuturor Statelor Membre ale UE.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă A. AG a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 176 din 16 iunie 2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014 emisă de DGRFP Bucureşti, în ce priveşte TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 12.014.966 RON.

Prima instanţă, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a admis acţiunea, a anulat Decizia nr. 176 din 16 iunie 2015 privind soluţionarea contestaţiei, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014, în ceea ce priveşte TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 12.014.966 de RON şi a obligat pârâta DGRFP Bucureşti la rambursarea către reclamantă a TVA în valoare de 12.014.966 de RON.

Pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti au formulat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Întrucât criticile formulate sunt comune, acestea vor fi analizate împreună.

Potrivit motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive sunt parţial incidente, după cum vom arăta în continuare. Astfel, recurenta-reclamantă A. AG este o persoană juridică stabilită în Germania, al cărei principal obiect de activitate îl reprezintă producţia de autovehicule marca x. Din punct de vedere al TVA, A. este o persoană impozabilă stabilită şi înregistrată în Germania sub codul de TVA x, fiind de asemenea înregistrată în scopuri de TVA şi în România sub numărul x.

În perioada noiembrie 2013 - martie 2014, intimata A. a achiziţionat matriţe/echipamente de producţie de la diferite societăţi, persoane juridice stabilite şi înregistrate în scopuri de TVA în România, în vederea realizării activităţii sale economice, respectiv producţia de autovehicule. După ce a devenit proprietara matriţelor/echipamentelor prin achiziţie, A. a pus cu titlu gratuit la dispoziţia furnizorilor echipamentele, în punctele acestora de producţie, în vederea producerii de către furnizori de piese (bunuri din perspectiva terminologiei TVA) destinate producţiei auto ce erau vândute (livrate din punctul de vedere al terminologiei de TVA) exclusiv către A., piesele/bunurile fiind transportate în afara României, în timp ce matriţele/echipamentele de producţie au rămas pe teritoriul naţional al României.

Cu alte cuvinte, piesele auto produse de către furnizori, prin utilizarea utilajelor/echipamentelor de producţie proprietatea A., aflate în punctele de producţie ale furnizorilor, au fost utilizate de către intimată în vederea desfăşurării activităţii sale economice prin încorporarea ulterioară a acestora în autovehiculele comercializate de către A..

De asemenea, intimata a efectuat livrări intracomunitare de bunuri către codul său de înregistrare în scopuri de TVA din Germania, respectiv Austria.

În perioada 12 mai - 12 noiembrie 2014 intimata a fost supusă unei inspecţii fiscale ce s-a finalizat cu Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 19 noiembrie 2014 pe baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014 prin care a fost aprobată rambursarea TVA în sumă de 31.387.684 RON şi s-a stabilit TVA suplimentară de colectat în suma de 12.050.937 RON.

Din total TVA în cuantum de 12.050.937 RON stabilită în mod suplimentar ca fiind de colectat, intimata-reclamantă a contestat legalitatea stabilirii de TVA suplimentară de colectat în sumă de 12.014.966 RON, contestaţia fiind respinsă prin Decizia nr. 176 din 16 iunie 2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Răspunzând punctual criticilor formulate de recurente, se constată că prima susţinere a acestora se referă la faptul că instanţa de fond a reţinut ca motiv de nulitate a deciziei de soluţionare, împrejurarea că înlăturarea dispoziţiilor legale care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi aplicarea altor norme de drept a fost realizată cu depăşirea limitelor sesizării şi cu încălcarea dreptului de apărare al reclamantei.

Potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. (1) din C. proc. fisc. , forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate: "În soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării."

Prima instanţă a reţinut că, deşi actul de impunere fiscală a avut la bază interpretarea şi aplicarea prevederilor art. 128 din C. fisc. (relative la livrarea de bunuri), organul de soluţionare a contestaţiei a respins contestaţia reclamantei, înlăturând de la aplicare dispoziţiile anterior menţionate, recalificând situaţia de fapt şi reţinând incidenţa dispoziţiilor art. 129 din C. fisc. (relative la prestarea de servicii).

Este adevărat că soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, însă, în cauză, intimata-reclamantă nu a contestat situaţia de fapt reţinută, fiind formulate critici cu privire la încadrarea în dispoziţiile dreptului fiscal a stării de fapt reţinute şi a aprecierii organelor fiscale asupra obligaţiei sale de colectare a taxei pe valoarea adăugată.

În controlul exercitat asupra actelor administrative deduse judecăţii, instanţa de contencios administrativ are de verificat conformitatea acestora cu legea şi respectarea, în conduita autorităţilor emitente, a justului echilibru între dreptul subiectiv sau interesul legitim privat pretins vătămat şi interesul public pe care autorităţile publice sunt chemate să îl ocrotească. Numai în măsura în care probele cauzei conduc către concluzia ruperii acestui just echilibru, printr-o exercitare abuzivă, excesivă a dreptului de apreciere a autorităţilor publice, se poate vorbi despre un exces de putere în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 sau despre o deturnare a scopului legii.

Or, în cauza de faţă nu se poate reţine o încălcare a dreptului de apărare, de vreme ce partea are acces la instanţa de judecată în două grade de jurisdicţie, iar vătămarea pretins produsă părţii a putut fi înlăturată fără a fi necesară desfiinţarea actului administrativ pentru această cauză de nulitate.

Pentru aceste considerente, se constată fondată critica recurentelor cu privire la reţinerea, de către prima instanţă, a acestui motiv de nulitate a deciziei de soluţionare.

Cea de a doua critică a recurentelor se referă la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 11.896.280 RON, susţinându-se că operaţiunile efectuate în perioada noiembrie 2013 - martie 2014 de A. AG, constând în punerea la dispoziţia unor terţe persoane juridice de echipamente/scule, fără plată, în scopul producerii de către acestea a pieselor necesare producţiei de autoturisme, se circumscriu prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc. , reprezentând aşadar operaţiuni asimilate prestării de servicii cu plată, pentru care A. AG avea obligaţia să colecteze taxă pe valoarea adăugată.

Problema de drept ce trebuie analizată este dacă operaţiunile constând în punerea la dispoziţia unor terţe persoane juridice de echipamente/scule, fără plată, în scopul producerii de către acestea a pieselor necesare producţiei proprii, impun obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată.

Este necesar a vedea evoluţia dispoziţiilor legale naţionale incidente în comparaţie cu dispoziţiile unionale în materie de taxă pe valoarea adăugată, ţinând seama că potrivit art. 148 alin. (2) din Constituţia României:

"Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare." Curtea de Justiţie a Uniunii Europene statuat că "în toate cazurile în care dispoziţiile unei directive apar, din punctul de vedere al conţinutului lor, ca fiind necondiţionate şi suficient de precise, aceste dispoziţii pot fi invocate, în absenţa unor măsuri de transpunere în termenul stabilit, împotriva oricărei dispoziţii de drept intern neconforme cu directiva sau dacă sunt de natură să definească drepturi pe care particularii pot sa le invoce împotriva Statului" (spre exemplu, Cauza C 8/81, Becker v. Finanzamt Munster - Innenstadt).

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc. în forma în vigoare în perioada 1 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2010:

"Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial".

De asemenea, conform art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc. , în forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2011, în urma modificărilor aduse textului prin O.U.G. nr. 117/2010:

"Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial,,.

Pe de altă parte, art. 26 alin. a) din Directiva TVA 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată (intrată în vigoare la 1 ianuarie 2007) stipulează că "Fiecare dintre următoarele tranzacţii este considerată o prestare de servicii efectuată cu plată: (a) utilizarea în folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite în cadrul unei activităţi economice de către persoanele impozabile sau de către personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora în alte scopuri decât pentru desfăşurarea activităţii sale, atunci când TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial,,.

În practica sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că pentru a fi în prezenţa unei prestări de servicii către sine, nu este suficientă existenţa caracterului gratuit la punerii la dispoziţie a matriţelor cu privire la care s-a dedus anterior TVA, ci e obligatoriu ca, în mod cumulativ, să fie îndeplinită şi a doua condiţie, respectiv ca punerea la dispoziţie să aibă loc în alte scopuri decât realizarea activităţii economice (cauzele C-155/01 Cookies World Vertriebsgessellshaft Gmbh împotriva Finanzlandesdirektion fur Tirol şi C-258/95 Julius Fillibeck Sohne GmbH & Co. Kg. Împotriva Finanzanmt Neustadt).

Aşa fiind, în mod corect prima instanţă a reţinut că activele reclamantei, chiar puse la dispoziţia terţilor furnizori de piese pentru utilizare gratuită, continuă să fie utilizate exclusiv în scopul desfăşurării activităţii economice a reclamantei, motiv pentru care operaţiunile în cauză nu pot fi asimilate prestării de servicii efectuate cu plată, taxabile din punct de vedere al TVA. critica recurentei fiind nefondată. De altfel, în mod corect s-a reţinut şi faptul că atunci când este sesizată cu un litigiu a cărui soluţionare depinde într-o măsură determinantă de interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor dintr-o directivă, instanţa naţională trebuie să aibă în vedere şi să aplice întocmai principiile enunţate în jurisprudenţa CJUE prin care a fost soluţionat conflictul dintre prevederile directivei europene şi normele de transpunere, principii care operează în sensul aplicării dispoziţiilor directivei cu înlăturarea normelor interne contrare.

În aceste condiţii, critica recurentelor apare ca nefondată.

Ultima critică a recurentelor se referă la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 118.686 RON, susţinându-se că în temeiul art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

În cauză, organele de control au respins scutirea de TVA aplicată susţinându-se că intimata-reclamantă nu ar fi prezentat documente care să ateste ca bunurile au fost transportate din România în alte state membre. Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , secţiunea Scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate:

"(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia:

1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi;

2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform prevederilor art. 1522;"

În alin. (3) al aceluiaşi articol se arată că: "(3) Prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă."

În aplicarea acestui din urmă text de lege, au fost adoptate dispoziţiile art. 10 din Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 2222/2006, potrivit cărora "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din C. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

Dispoziţiile normative mai sus citate nu reclamă un anumit tip de document, părţile fiind libere să aleagă orice modalitate de transport, esenţial fiind însă să se probeze că marfa nu a fost livrată doar scriptic, ci a fost efectiv deplasată în interiorul Uniunii Europene.

În acest sens este şi Decizia CJUE în cauza C-409/04, prin care s-a statuat că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară de bunuri nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

În cauză, intimata-reclamantă a prezentat documente care atestă expedierea bunurilor din România şi recepţia fizică a bunurilor de către beneficiarii din Germania şi Austria, însă nu a depus niciun document de transport care să ateste că bunurile au părăsit efectiv teritoriul naţional.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva Sentinţei nr. 221 din 31 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, va casa în parte sentinţa recurată şi rejudecând cauza: va respinge acţiunea formulată de reclamanta A. AG, în contradictoriu cu pârâtele de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi va menţine Decizia nr. 176 din 16 iunie 2015 privind soluţionarea contestaţiei şi Decizia de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014 cu privire la suma de 118.686 RON TVA stabilită suplimentar.

Se vor menţine în rest dispoziţiile sentinţei, faţă de soluţia anulării Deciziei nr. 176 din 16 iunie 2015 privind soluţionarea contestaţiei, a Deciziei de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014, în ceea ce priveşte TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 11.896.280 RON cu obligarea pârâtei DGRFP Bucureşti la rambursarea către reclamantă a TVA în valoare de 11.896.280 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva Sentinţei nr. 221 din 31 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. AG, în contradictoriu cu pârâtele de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi menţine Decizia nr. 176 din 16 iunie 2015 privind soluţionarea contestaţiei şi Decizia de impunere nr. x din 19 noiembrie 2014 cu privire la suma de 118.686 RON TVA stabilită suplimentar.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 04 iulie 2019.

GGC - LM