Tax assessment: invalid suspension of administrative appeal for pending criminal case and violation of certainty of taxation due to unidentified invoice base.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal la 30 ianuarie 2015, reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei nr. 372 din 18 noiembrie 2014, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată de reclamantă, înregistrată sub nr. x din 3 iulie 2014;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 5 mai 2014, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 5 mai 2014;

- obligarea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiei din cadrul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la soluţionarea capetelor de cerere II.2 şi II.3 din contestaţia înregistrată sub nr. x 16 iunie 2014, formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 5 mai 2014, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 5 mai 2014;

- exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale stabilite cu titlu suplimentar, în cuantum total de 1.043.293 RON, după cum urmează:

(i) suma de 60.800 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 35.294 RON, şi suma de 91.200 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 54.000 RON rezultând din facturi de prestări servicii emise de un contribuabil inactiv, Societatea B. SRL;

(ii) suma de 72.877 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 92.254 RON, şi suma de 86.543 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 77.702 RON rezultând din facturi de prestări servicii construcţii emise de Societatea C. SRL (actual Societatea D. SRL);

(iii) suma de 28.249 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 22.569 RON, şi suma de 34.864 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 26.698 RON, rezultând din achiziţii efectuate în vederea desfăşurării activităţii economice;

(iv) suma de 14.980 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 15.877 RON, şi suma de 4.396 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 4.713 RON, în legătură cu cheltuielile efectuate cu personalul angajat;

(v) suma de 12.812 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 14.394 RON, în legătură cu cheltuielile efectuate cu achiziţionarea de materiale de construcţii;

(vi) suma de 78.251 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 99.405 RON, în legătură cu cheltuielile efectuate cu achiziţia de servicii de la Societatea E. SRL;

(vii) suma de 32.343 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 44.480 RON, în legătură cu cheltuielile efectuate pentru achiziţia de mijloace fixe;

(viii) suma de 24.000 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 14.592 RON, în legătură cu cheltuielile efectuate cu achiziţia de bunuri de la Societatea E. SRL;

(ix) sumele stabilite cu titlu de obligaţii fiscale accesorii, nemenţionate în cuprinsul actelor administrativ-fiscale, în legătură cu înregistrarea şi respectiv stornarea facturii nr. x 31 martie 2009, emisă de Societatea F. SRL

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 183 din 14 iulie 2016, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal:

(i) a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

(ii) a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 5 mai 2014, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 372 din 18 noiembrie 2014, emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru suma de 72.877 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 92.254 RON şi suma de 86.543 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, cu accesorii aferente în cuantum de 77.702 RON, rezultând din facturi de prestări servicii construcţii emise de Societatea C. SRL (actual Societatea D. SRL), precum şi pentru sumele reprezentând impozit pe profit şi TVA, cu accesoriile aferente, stabilite de organul fiscal prin raportare la factura nr. x 30 mai 2008, emisă de G., factura nr. x din 3 septembrie 2008, emisă de Societatea H., facturile nr. x 31 ianuarie 2011, nr. x 31 ianuarie 2011, y din 7 martie 2011, nr. x din 9 martie 2011, nr. x din 9 martie 2011, emise de Societatea I. SRL, facturile nr. x 29 martie 2011 şi nr. y din 29 martie 2011, emise de Societatea J. SRL.

(iii) a exonerat reclamanta de plata sumelor indicate anterior;

(iv) a menţinut în rest dispoziţiile actelor administrative contestate;

(v) a respins în rest acţiunea;

(vi) a luat act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 183 din 14 iulie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta Societatea A. SRL, cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

3.1. Recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL a fost întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată şi, în consecinţă:

- anularea, în parte, ca netemeinică şi nelegală, a Deciziei nr. 372 din 18 noiembrie 2014, emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost soluţionată contestaţia înregistrată la Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara sub nr. x din 3 iulie 2014,

- anularea în parte, ca netemeinică şi nelegală, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 5 mai 2014, emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Activitatea de Inspecţie Fiscală, în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 5 mai 2014,

- obligarea intimatei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea capetelor de cerere II.2. şi II.3. din Contestaţia, înregistrată sub nr. x 16 iunie 2014, formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 5 mai 2014, emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Activitatea de Inspecţie Fiscală, în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-TM 246/05.05.

- exonerarea A. SRL de plata obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar, după cum urmează:

- 60.800 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 35.294 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 91.200 RON TVA stabilită suplimentar, 54.000 RON accesorii aferente TVA, rezultate din prestările de servicii ale Societăţii B. SRL;

- 28.249 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 22.569 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 34.864 RON TVA stabilită suplimentar, 26.698 RON accesorii aferente TVA, rezultate din achiziţiile efectuate în vederea desfăşurării activităţii economice, cu excepţia celor consemnate în factura nr. x 30 mai 2008 emisă de G. SRL, factura nr. x din 3 septembrie 2008 emisă de H. SRL, facturile nr. x 31 ianuarie 2011, x 31 ianuarie 2011, nr. x din 7 martie 2011, y din 9 martie 2011 şi x din 9 martie 2011 emise de I. SRL şi facturile nr. x 29 martie 2011 şi y din 29 martie 2011 emise de J. SRL;

- 14.980 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 15.877 RON aferente impozitului pe profit, 4.396 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, 4.713 RON accesorii aferente TVA, rezultate din cheltuielile efectuate cu personalul angajat;

- 12,812 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 14.394 RON accesorii aferente impozitului pe profit, rezultate din cheltuielile efectuate cu achiziţionarea de materiale de construcţii;

- 78.251 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 99.405 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 24.000 RON TVA, 32.867 RON accesorii aferente TVA, rezultate din cheltuielile efectuate cu achiziţia de servicii de la E. SRL;

- 32.343 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 44.480 RON accesorii aferente impozitului pe profit, rezultate din cheltuielile efectuate pentru achiziţia de mijloace fixe;

- sumele stabilite cu titlu de obligaţii fiscale accesorii, nemenţionate în cuprinsul actelor administrativ-fiscale, în legătură cu înregistrarea şi respectiv stornarea facturii. nr. x 31 martie 2009 emisă de F. SRL şi obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Un prim motiv de casare indicat de către recurenta-reclamantă este cel prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., arătându-se că hotărârea primei instanţe nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai străine de natura cauzei.

A susţinut recurenta A. că judecătorul fondului, motivând respingerea capetelor de cerere referitoare la anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi obligarea DGSC la soluţionarea pe fond a contestaţiei, a arătat că nu poate fi reţinut argumentul reclamantei în sensul că suma de 995.865 RON nu face obiectul niciunui dosar penal, deoarece vizează aceleaşi operaţiuni ca cele ce fac obiectul Sesizării penale nr. 2889 din 5 mai 2014, însă, concluzionând astfel, nu a justificat prin niciun argument înlăturarea susţinerilor reclamantei referitoare la faptul că suma respectivă este o corecţie, realizată în acord cu reglementările contabile.

În opinia recurentei-reclamante, sentinţa se întemeiază pe constatări incomplete cu privire la situaţia de fapt, iar argumentele că operaţiunile "par" sau "nu par" dintre cele la care se referă actele administrative fiscale contestate creează serioase dubii şi nu sunt de natură să justifice soluţia respingerii acestui capăt de cerere.

Referitor la considerentele pentru care instanţa de fond a decis respingerea capetelor de cerere referitoare la anularea în parte a celor două decizii şi exonerarea A. de plata obligaţiilor fiscale stabilite cu titlu suplimentar în cuantum total de 1.043.293 RON, au fost formulate următoarele critici:

a) Referitor la prestările de servicii ale Societăţii B. SRL (60.800 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 35.294 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 91.200 RON TVA stabilită suplimentar, 54.000 RON accesorii aferente TVA), referindu-se la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Cauza C277/14 PPUH Stehcemp), instanţa a reţinut doar că este competentă să efectueze verificări "dacă reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind TVA", însă din sentinţa recurată nu rezultă că s-a stabilit, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că A. ştia sau ar fi trebuit să ştie că B. SRL era inactivă.

b) Referitor la achiziţiile efectuate în vederea desfăşurării activităţii economice (28.249 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 22.569 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 34.864 RON TVA stabilită suplimentar, 26.698 RON accesorii aferente TVA), cu excepţia celor de la G. SRL, H. SRL, I. SRL şi J. SRL, instanţa a înlăturat în parte concluziile expertului tehnic judiciar, cu motivarea că nu toate lucrările au fost vizualizate de acesta;

c) Referitor la cheltuielile efectuate cu personalul angajat (14.980 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 15.877 RON aferente impozitului pe profit, 4.396 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, 4.713 RON accesorii aferente TVA), instanţa a respins cererea A. cu motivarea că reclamanta a depus numai înscrisurile anexate şi raportul de inspecţie fiscală, fără a depune şi ordine de deplasare, delegaţii, deconturi de cheltuieli sau contracte aferente, deşi ambele expertize judiciare (tehnică şi contabilă) susţin realitatea operaţiunilor şi faptul că documentele depuse dovedesc realitatea acestora;

d) Referitor la cheltuielile efectuate cu achiziţionarea de materiale de construcţii (12.812 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 14.394 RON accesorii aferente impozitului pe profit), instanţa, invocând prevederile art. 21 din Codul fiscal (2003) şi pct. 44 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, a respins capătul de cerere referitor la aceste obligaţii fiscale, înlăturând concluzia expertului, cu motivarea că înregistrarea în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil;

e) Referitor la cheltuielile efectuate cu achiziţia de servicii de la E. SRL (78.251 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 99.405 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 24.000 RON TVA, 32.867 RON accesorii aferente TVA) instanţa reţine că reclamanta a depus doar contractul, facturile, situaţiile privind decontările, dar nu a depus documente justificative vizate de dirigintele de şantier, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, ceea ce ar însemna că nu a fost dovedită realitatea operaţiunilor, fiind înlăturate concluziile expertizelor judiciare, cea tehnică pentru că "expertul constructor reia susţinerile reclamantei, analizând exclusiv documentele pe care aceasta i Ie-a pus la dispoziţie şi care se regăsesc şi la dosar depuse de reclamantă", iar cea contabilă fără nici o motivare.

f) Referitor la cheltuielile efectuate pentru achiziţia de mijloace fixe (32.343 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 44.480 RON accesorii aferente impozitului pe profit), instanţa a înlăturat, de asemenea, concluziile expertului contabil, fără o motivare corespunzătoare.

g) Referitor la sumele stabilite cu titlu de obligaţii fiscale accesorii în legătură cu înregistrarea şi respectiv stornarea facturii nr. x 31 martie 2009 emisa de F. SRL, instanţa a înlăturat concluziile expertizei judiciare contabile fără a motiva corespunzător, mai ales în privinţa opiniei expertului că accesoriile la impozitul pe profit aferent facturii x 31 martie 2009 se datorează până la data scadenţei impozitului pe profit aferent trim. I 2010, deoarece în anul 2009 societatea şi-a diminuat impozitul pe profit cu suma de 10.379 RON (172.983 x 16%), iar în ianuarie 2010, prin înregistrarea stornării facturii nr. x 31 martie 2009, societatea a achitat un impozit pe profit mai mare cu 10.379 RON decât cel cuvenit pentru profitul impozabil aferent trim. I 2010.

Consideră recurenta-reclamantă că, în situaţia în care aceste considerente nu răspund susţinerilor pe care le-a formulat în acţiune şi sunt în cea mai mare parte contrare concluziilor expertizelor judiciare administrate ca probe, motivarea sentinţei nu este corespunzătoare.

Apreciază recurenta-reclamantă că, în măsura în care s-ar fi constatat că nu sunt concludente rapoartele de expertiză tehnică şi contabilă, prima instanţă avea posibilitatea ca, din oficiu, să dispună experţilor să lămurească sau să completeze rapoartele, în acord cu prevederile art. 337 din C. proc. civ.

Un al doilea motiv de casare indicat ca temei de drept al recursului declarat de reclamanta A. îl reprezintă dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., incident în situaţia în care hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

a) Netemeinicia şi nelegalitatea suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 3.840.066 RON

Suspendarea soluţionării contestaţiei a fost dispusă pentru suma totală de 3.840.066 RON (din care 1.094.436 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 681.908 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 1.354.815 RON taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar şi 708.907 RON accesorii aferente taxei pe valoare adăugată).

În opinia recurentei-reclamante, soluţia suspendării soluţionării contestaţiei a fost dispusă în mod netemeinic şi nelegal în ceea ce priveşte suma de 995.865 RON rezultată din majorarea cheltuielilor, întrucât aceasta sumă nu are nicio legătură cu vreo cauză penală.

Pe de altă parte, prin Sentinţa nr. 199 din 16 decembrie 2015, pronunţată de Tribunalul Mehedinţi în dosarul penal nr. x 2013, a fost admisă în parte acţiunea civilă formulată de partea civilă Statul Român, reprezentat legal de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, iar A., în calitate de parte responsabilă civilmente, a fost obligată, în solidar cu mai mulţi inculpaţi, la plata sumei de 1.639.729,87 RON, cu titlu de prejudiciu cauzat bugetului de stat, sumă la care se vor adăuga şi obligaţiile fiscale accesorii, datorate potrivit Codului de procedură fiscală, începând cu data scadenţei şi până la momentul plăţii efective.

Susţine recurenta A. că, pentru diferenţa de sumă dintre cea pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei şi cea stabilită prin sentinţa penală, nu exista nicio împrejurare care să justifice suspendarea soluţionării contestaţiei.

Chiar şi pentru suma de 1.639.729,87 RON consideră Societatea A. că stabilirea acesteia s-a efectuat fără a fi analizate actele contabile şi rapoartele de expertiză efectuate în prezenta cauză, care demonstrează faptul că operaţiunile sunt reale.

S-a susţinut în recursul reclamantei că între A. şi administraţia fiscală există un diferend referitor la interpretarea şi aplicarea legislaţiei fiscale, iar sesizarea instanţelor penale nu are legătură cu soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere.

Astfel, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au stabilit deja, pe baza elementelor de fapt, că A. datorează creanţa stabilită suplimentar, în mod evident nu există niciun argument pentru care organul de soluţionare al contestaţiei ar fi împiedicat să aprecieze legalitatea şi temeinicia actelor administrative contestate.

Potrivit dispoziţiilor art. 108 din Codul de procedură fiscală (2003), organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, caz în care procedează la întocmirea unui proces-verbal, fiind incidente dispoziţiile art. 104 alin. (3), (4) şi (5) din C. proc. fisc. (2003) şi ale OPANAF nr. 467/2013, referitoare la suspendarea efectuării inspecţiei fiscale.

Astfel, arată recurenta-reclamantă că, în măsura în care existenţa/inexistenţa obligaţiilor fiscale ale societăţii ar fi depins în mod indisolubil de soluţionarea cauzei penale, organele fiscale de inspecţie ar fi trebuit să procedeze la suspendarea activităţii de inspecţie până la momentul la care organele penale/instanţele de judecată ar fi elucidat aspectele despre care se afirmă că au o înrâurire hotărâtoare asupra stabilirii situaţiei fiscale reale a societăţii verificate.

Argumentul organului de soluţionare privind prioritatea soluţionării laturii penale este infirmat de jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului în această privinţă, în cauza Lucky Dev c. Suediei şi, mai recent, în cauza Lungu şi alţii c. României.

Prin Hotărârea pronunţată la 21 octombrie 2014, în cauza Lungu şi alţii c. României, CEDO a reţinut existenţa unei violări a art. 6 paragraful 1 din Convenţie în cazul în care o hotărâre a instanţei de contencios administrativ, definitivă, este infirmată de o hotărâre ulterioară adoptată de o altă instanţă, în baza constatărilor efectuate în cadrul activităţii de urmărire penală desfăşurată în paralel cu litigiul fiscal.

Susţine recurenta-reclamantă că, în pofida dispoziţiilor codului de procedură fiscală şi jurisprudenţei CEDO prezentată mai sus, organul de soluţionare a contestaţiei a ales să transfere toată responsabilitatea în privinţa efectuării verificărilor în sarcina organelor penale, organele fiscale nefăcând nimic altceva decât să se dezică de obligaţiile care le revin cu ocazia efectuării inspecţiei fiscale, pe parcursul căreia trebuie să analizeze nu numai conformitatea financiar-fiscală a documentelor întocmite de contribuabil, dar şi toate elementele de fapt, operaţiunile care fundamentează întocmirea acestor acte.

În consecinţă, susţine recurenta-reclamantă că organul de soluţionare a făcut în cauză o greşită aplicare a disp. art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. (2003).

A mai arătat recurenta A. că este netemeinică şi nelegală măsura suspendării soluţionării contestaţiei şi în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în legătură cu tranzacţiile desfăşurate de A. cu K. SRL, L. SRL, M. SRL, N. SRL ŞI B. SRL.

În referire la obligaţiile suplimentare de plată stabilite în mod nelegal în sarcina A. şi pentru care contestaţia a fost soluţionată pe fond în procedura administrativă, susţine recurenta-reclamantă că a depus la dosarul instanţei de fond un tabel în care a evidenţiat denumirea societăţilor partenere şi codul de identificare fiscală al acestora, numerele şi data facturilor, sumele facturate cu şi fără TVA, cuantumul TVA şi cuantumul taxei refuzat la deducere prin actele administrative-fiscale contestate, legătura dintre operaţiune şi cauzele penale invocate de organele fiscale, explicaţii privind fiecare tranzacţie, învederând, totodată, că rapoartele de expertiză judiciară întocmite în prezenta cauză susţin argumentele expuse de A. în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

a) Referitor la prestările de servicii ale B. SRL (60.800 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 35.294 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 91.200 RON TVA stabilită suplimentar, 54.000 RON accesorii aferente TVA), arată recurenta-reclamantă că, la data de 20 iunie 2010, a verificat starea B. SRL pe un site de specialitate, iar în urma verificărilor nu au rezultat indicii care să ridice suspiciuni privind activitatea acestei societăţi.

Organele fiscale au refuzat dreptul de deducere, atât în ceea ce priveşte impozitul pe profit, cât şi în ceea ce priveşte TVA aferent facturilor nr. x 27 august 2010 şi y din 30 august 2010 emise de către B. SRL, cu motivarea că facturile au fost emise în luna august 2010, ulterior datei la care prestatorul a fost declarat contribuabil inactiv.

Arată recurenta A. că a pus la dispoziţia organelor fiscale, fiind depuse şi la dosarul instanţei de fond, toate documentele necesare din care să rezulte legitimitatea tranzacţiilor (contracte de subantrepriză, devizele de ofertă întocmite de B. SRL, procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor), însă nu au fost luate în consideraţie, judecătorul fondului stabilind că, faţă de considerentele hotărârii CJUE pronunţate în Cauza C-277/14 PPUH Stehcemp, instanţa este competentă să efectueze verificări "dacă reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind TVA", iar reclamanta era obligată să fi făcut verificări la înregistrarea în contabilitate a facturilor în cauză, situaţie în care, prin consultarea listei contribuabililor inactivi, ar fi constatat că la poziţia 564 se regăseşte şi B. SRL

Expertiza contabilă judiciară administrată în cauză (obiectivul nr. 11 şi răspunsul la obiecţiuni) a relevat că, la data încheierii contractului nr. x din 3 iunie 2010, B. SRL avea cod de înregistrare în scopuri de TVA valid şi nu era declarată inactivă, însă la data încheierii contractelor nr. x din 3 august 2010 şi nr. y din 3 august 2010, B. SRL nu mai avea cod de înregistrare în scopuri de TVA valid, fiind înscrisă în Registrul contribuabililor inactivi prin O.P.A.N.A.F. nr. 2130 din 2 iulie 2010, iar lista contribuabililor inactivi (828 de contribuabili) a fost afişată pe pagina de internet a MFP - portalul ANAF la 6 iulie 2010.

A. a prezentat echipei de inspecţie fiscală contractele de antrepriză şi/sau de subantrepriză, serviciile achiziţionate au fost incluse în situaţiile de lucrări întocmite, la terminarea lucrărilor au fost întocmite procese-verbale de recepţie, aceste valori fiind facturate parţial potrivit situaţiilor de lucrări întocmite către beneficiari, ceea ce confirmă realizarea lucrărilor (pag. 12/48 din RIF).

În opinia recurentei-reclamante, nici organele fiscale emitente ale actelor administrative fiscale, nici instanţa de fond nu au ţinut seama de interpretarea pe care a dat-o Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-277/14 PPUH Stehcemp, prin care s-a stabilit că dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat numai pentru motivul că factura a fost emisă de un furnizor inactiv/inexistent, statuând în această hotărâre că "dispoziţiile celei de a şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxă pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere."

Nici din decizia de impunere, nici din decizia de soluţionare a contestaţiei, nici din sentinţa recurată nu rezultă că s-a stabilit, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că A. ştia sau ar fi trebuit să ştie că B. SRL era inactivă.

b) Referitor la achiziţiile efectuate în vederea desfăşurării activităţii economice (28.249 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 22.569 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 34.864 RON TVA stabilită suplimentar, 26.698 RON accesorii aferente TVA), cu excepţia celor consemnate în factura nr. x 30 mai 2008 emisă de G. SRL, factura nr. x din 3 septembrie 2008 emisă de H. SRL, facturile nr. x 31 ianuarie 2011, y din 31 ianuarie 2011, z din 7 martie 2011, nr. x din 9 martie 2011 şi y din 9 martie 2011 emise de I. SRL şi facturile nr. x 29 martie 2011 şi y din 29 martie 2011 emise de J. SRL.

A menţionat recurenta-reclamantă că organele de inspecţie fiscală au reţinut că A. a înregistrat în contabilitate un număr de 43 de facturi, reprezentând achiziţii de bunuri (diverse materiale de construcţie, obiecte sanitare, mobilier ş.a.) pentru care nu ar fi probat că au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

Instanţa de fond a respins acţiunea în privinţa acestor facturi (cu excepţia celor emise de G. SRL, H. SRL, I. SRL şi J. SRL), cu motivarea că acestea fie nu au fost avute în vedere de organul fiscal la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare, fie lucrările nu au fost vizualizate de către expert.

Susţine recurenta-reclamantă că, atât organele fiscale, cât şi instanţa de fond au omis că A. are ca obiect de activitate "construcţii", motiv pentru care a arătat că aceste cheltuieli cu diferitele materiale de construcţii folosite în activitatea societăţii sunt eligibile pentru a fi considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit şi taxei pe valoarea adăugată.

De altfel, susţine recurenta-reclamantă că expertiza contabilă administrată în cauză (obiectivul nr. 13) consideră cheltuielile în sumă de 176.557 RON ca deductibile, la fel ca şi TVA în sumă de 37.324,91 RON, pentru că facturile analizate se încadrează în obiectul de activitate al societăţii şi în tipul de lucrări executate de aceasta, facturile au fost puse la dispoziţia organelor de control, bunurile achiziţionate au fost recepţionate, s-au întocmit bonuri de consum, sunt individualizate ca număr şi conţinut în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, fiind astfel deductibile cheltuielile în cauză, atât la calculul impozitului pe profit, cât şi al TVA.

c) Referitor la cheltuielile efectuate cu personalul angajat (14.980 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 15.877 RON aferente impozitului pe profit, 4.396 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, 4.713 RON accesorii aferente TVA), a menţionat recurenta A. că, prin actele administrative fiscale contestate, nu s-a acordat deductibilitate cheltuielilor suportate de către contribuabilul verificat pentru cazarea personalului (93.626 RON) în vederea executării mai multor lucrări de construcţii contractate, motivat de împrejurarea că nu au fost prezentate "documente că aceste cheltuieli sunt aferente personalului angajat, (...) deconturi de cheltuieli, contracte aferente, etc.".

Instanţa de fond, însuşindu-şi argumentele organelor fiscale, a respins acţiunea în privinţa acestor obligaţii fiscale, înlăturând concluziile experţilor (contabil şi tehnic) şi motivând, în esenţă, că înscrisurile depuse, prin ele însele, nu au calitatea de documente justificative şi nu fac dovada că respectivele cheltuieli sunt aferente personalului angajat, în lipsa ordinelor de deplasare şi a decontului de cheltuieli.

Învederează recurenta-reclamantă că a pus la dispoziţia organelor fiscale şi a depus la dosarul instanţei de fond statele de plată şi situaţii privind cazarea personalului în perioada 2007 - 2009, cu care face dovada că avea personal angajat în vederea executării lucrărilor de construcţii respective, iar astfel cum a constatat şi expertul contabil desemnat în cauză, în răspunsul la obiectivul nr. 14, pentru executarea unor lucrări din jud. Arad, A. a încheiat contracte de subantrepriză cu firme care dispuneau de muncitori proprii, obligându-se prin contract să îi cazeze (d.ex. O., P.), documentele prezentate de A. fiind suficiente, în opinia recurentei, pentru a demonstra că respectivele cheltuieli au fost efectuate în interesul activităţii societăţii, în legătură cu cazarea personalului utilizat la executarea lucrărilor de construcţii contractate în judeţul Arad, fiind deductibile potrivit prevederilor 21 lit. e) din Codul fiscal (2003) şi pct. 27 din normele metodologice referitoare la art. 21 lit. e) în vigoare la data efectuării cheltuielilor, întrucât lucrările executate au condus ulterior la obţinerea de venituri impozabile şi la colectarea de TVA.

d) Referitor la cheltuielile efectuate cu achiziţionarea de materiale de construcţii (12.812 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 14.394 RON accesorii aferente impozitului pe profit)

Organele fiscale au stabilit obligaţiile fiscale sus-menţionate în sarcina A., reţinând că aceasta ar fi înregistrat suma de 80.073 RON ca şi cheltuială deductibilă în anii 2008 şi 2009, suma reprezentând achiziţii de materiale din anii precedenţi de la diferite societăţi comerciale, cum ar fi Q. SRL, R. SRL, H. SRL, etc, achiziţii consemnate în 35 de facturi fiscale.

Deşi în RIF s-a menţionat că "situaţia centralizată a documentelor care au stat la baza celor expuse anterior este prezentată în Anexa nr. 3", nu se pot identifica cele 35 de facturi despre care se face vorbire şi nu se pot identifica furnizorii. Această problemă nu a fost clarificată nici în decizia de impunere, nici în decizia de soluţionare a contestaţiei, astfel că, în lipsa unei anexe care să indice facturile incriminate şi în prezenţa doar a unei situaţii centralizatoare care nu permite identificarea facturilor, nu se poate şti care sunt cheltuielile considerate nedeductibile, fiind astfel lipsită recurenta-reclamantă de posibilitatea de a se apăra împotriva acestor simple afirmaţii.

Instanţa de fond, invocând prevederile art. 21 din C. fisc. (2003) şi pct. 44 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, a respins capătul de cerere referitor la aceste obligaţii fiscale, înlăturând concluzia expertului, cu motivarea că înregistrarea în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, iar reclamanta datorează impozit pe profit şi accesoriile aferente calculate de organul fiscal, deoarece nu a depus declaraţie rectificativă pentru anul fiscal în care au fost emise facturile.

Expertiza contabilă administrată în prezenta cauză (obiectivul nr. 15) a concluzionat că este nulă consecinţa fiscală a înregistrării în 2008, respectiv 2011 de cheltuieli aferente anilor fiscali precedenţi (chiar şi în cazul în care nu a fost depusă declaraţie rectificativă) şi că A. nu datorează impozit pe profit în sumă de 12.812 RON şi accesoriile aferente în sumă de 14.394 RON, întrucât organul de inspecţie fiscală recunoaşte că achiziţiile reprezintă cheltuieli deductibile şi că societatea avea dreptul să rectifice calculul impozitului pe profit dintr-un an anterior, iar prin rectificarea calculului impozitului pe profit în anii anteriori (2007, respectiv 2010), achiziţiile efectuate cu aceste facturi ar fi mărit valoarea cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă a anilor respectivi, pe cale de consecinţă s-ar fi diminuat profitul impozabil şi, implicit, impozitul pe profit, prin urmare considerându-le nedeductibile în anul 2008, respectiv 2011, consecinţa fiscală este nulă.

e) Referitor la cheltuielile efectuate cu achiziţia de servicii de la E. SRL (78.251 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 99.405 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 24.000 RON TVA, 32.867 RON accesorii aferente TVA), consideră recurenta-reclamantă că suma totală de 489.067,23 RON, aferentă celor trei facturi emise de E. SRL, reprezintă cheltuială deductibilă la determinarea impozitului pe profit, întrucât, prin adresa nr. x 24 octombrie 2013 E. SRL a pus la dispoziţia organelor fiscale documentele care atestă relaţia contractuala cu A., iar aceasta din urmă a comunicat organelor fiscale toate documentele solicitate la verificarea încrucişată -facturile fiscale, contractele de lucrări, devizele ofertă, situaţiile de lucrări întocmite în vederea decontării respectivelor lucrări şi procesele-verbale de recepţie.

Din analiza documentelor depuse se poate constata, în opinia recurentei-reclamante, că lucrările nu prezintă un grad ridicat de complexitate şi că nu necesită intervenţie umană, ele fiind executate mecanizat cu utilaje de construcţii pentru realizarea terasamentelor, iar în acest context, nu are relevanţă susţinerea organelor fiscale că în perioada controlată societatea prestatoare E. SRL avea doar 2 - 3 salariaţi, serviciile de săpătură fiind realizate numai cu utilaje mecanizate de construcţii.

În plus, susţine recurenta A. că, prin Adresa nr. x 21 octombrie 2013, a solicitat organelor fiscale să efectueze cercetări la faţa locului pentru a stabili realitatea operaţiunilor derulate atât cu clienţii, cât şi cu furnizorii societăţii, solicitare căreia nu i s-a dat curs.

Consideră recurenta-reclamantă că sunt aplicabile în cauză, datorită identităţii de situaţii, argumentele pe care este motivată hotărârea CJUE în cauza C-142/11 Peter David punctul 50, în care Curtea a stabilit că "(...) art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a), art. 220 pct. 1 şi art. 226 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA pe care îl datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii".

Expertiza judiciară contabilă administrată în prezenta cauză (obiectivul nr. 16) a relevat că, în perioada 2007 - 2010, A. a înregistrat în evidenţa contabilă în contul 628 "cheltuieli cu alte servicii executate de terţi", 3 facturi de achiziţie prestări servicii în construcţii: factura nr. x 16 martie 2007, în sumă de 201.000 RON, factura nr. x 16 martie 2007, în valoare de 120.000 RON şi factura nr. x 29 decembrie 2009, în valoare de 168.067 RON plus TVA, iar prestările din facturile nr. x 16 martie 2007 în sumă de 201.000 RON şi nr. x 16 martie 2007 în valoare de 120.000 RON sunt dovedite de A. prin contractul de prestării servicii nr. x 26 februarie 2007, situaţii de lucrări a căror valoare este de 321.000 RON, contractul nr. x 22.02.2005, situaţiile de lucrări şi procesul-verbal de recepţie, astfel că este deductibilă fiscal cheltuiala de 321.000 RON, întrucât se circumscrie prevederilor pct. 48 lit. m) din Normele Metodologice de aplicare a art. 21 alin. (1) din C. fisc. (2003).

În referire la factura nr. x 29 decembrie 2009, susţine recurenta-reclamantă că iniţial a înregistrat pe cheltuieli întreaga valoare a lucrării executate pentru sine, iar ulterior a recalificat obiectul prestaţiei în imobilizări.

Deşi anularea cheltuielii cu valoarea integrală a lucrării este corectă, actele administrative fiscale contestate sunt greşite, deoarece organele fiscale trebuiau să ia în seamă, pentru fiecare an fiscal, valoarea cheltuielii cu amortizarea acelui mijloc fix, ceea ce nu au făcut.

În acest sens, expertiza judiciară contabilă a conchis că A. a înregistrat eronat pe cheltuieli în decembrie 2009 întreaga valoare a lucrării executate, iar în ianuarie 2013 societatea se corectează, stornează suma de 168.067,23 RON de pe cheltuiala pe seama rezultatului reportat şi înregistrează corect în evidenţele contabile la mijloace fixe, de asemenea înregistrează cheltuiala cu amortizarea pentru perioada 1 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2012, în suma de 25.210,08 tot pe seama rezultatului reportat.

Tot expertiza contabilă a stabilit că societatea avea dreptul să înregistreze pe cheltuială amortizarea pentru perioada 2010 - 2012, iar accesoriile să fie calculate până la data corecţiei, adică 25 aprilie 2013 şi nu până la 3 octombrie 2013, ţinându-se seama de corecţiile înregistrate în contabilitate, impozitul datorat se diminuează cu 4.033 RON (25210.08 x 16%), iar accesoriile cu 2.570 RON în total 6.603 RON.

În privinţa TVA refuzată la deducere, pentru că livrarea bunurilor nu ar fi fost efectuată până la încetarea contractului, arară recurenta-reclamantă că a anexat acţiunii introductive documentele ce au stat la baza relaţiei dintre A. şi E. SRL - contractul nr. x 29 iulie 2010, actul adiţional din 2 august 2010, factura nr. x 29 iulie 2010 precum şi extrase din înregistrările contabile privind această operaţiune, iar în contractul încheiat între părţi este precizat în clar obiectul contractului, achiziţiile se încadrează în lucrările executate de reclamantă conform obiectului de activitate, iar prin actul adiţional din data de 2 august 2010 se decalează contractul cu 36 de luni, adică 29 iulie 2013, deci în afara perioadei verificate.

Prin urmare, consideră recurenta-reclamantă că i-au fost în mod greşit refuzate de la deducere cheltuielile privind prestările de servicii în sumă de 489.067 RON, iar suma de 216.248 RON (impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente) i-a fost imputată Societăţii A. neîntemeiat.

f) Referitor la cheltuielile efectuate pentru achiziţia de mijloace fixe (32.343 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 44.480 RON accesorii aferente impozitului pe profit)

Organele fiscale au stabilit în sarcina A. obligaţiile fiscale menţionate mai sus invocând că în anul 2008 au fost achiziţionate în baza a 5 facturi o serie de mijloace fixe, cu o valoare mai mare de 1.500 RON şi cu o durată de utilizare ce depăşeşte un an, care au fost înregistrate direct în conturile de cheltuieli. Baza legală invocată de către organele fiscale ca temei în drept al actelor administrative fiscale contestate este art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) şi alin. (11) din C. fisc. (2003).

Instanţa de fond a reţinut că, în speţă, sunt incidente prevederile art. 24 din C. fisc. (2003), motiv pentru care a înlăturat concluziile expertului contabil, apreciind că în mod corect organul fiscal a stabilit că, prin deducerea sumei de 202.142 RON, aferentă cheltuielilor cu mijloace fixe, au fost încălcate prevederile art. 24 alin. (1) din cod, precum şi că nu pot fi reţinute nici susţinerile reclamantei cu privire la faptul că mijloacele fixe (containere birou, schelă, sterilizatoare apă, popi metalici) au fost achiziţionate în vederea unor lucrări de construcţii şi au fost incluse în valoarea lucrărilor executate, dreptul de proprietate al acestora fiind transferat, deoarece reclamanta nu ar fi anexat documente justificative privind transferul dreptului de proprietate şi realizarea unor venituri impozabile din vânzarea acestora.

Menţionează recurenta-reclamantă că în decizia de soluţionare a contestaţiei nu sunt enumerate facturile care au fost reconsiderate de către organul de inspecţie fiscală, însă consideră contribuabilul verificat că, în speţă, este vorba de factura nr. x din 9 ianuarie 2008. prin care a achiziţionat containere birou, factura nr. x 21 februarie 2008, prin care a achiziţionat containere birou, factura nr. x 30 mai 2008 prin care au fost achiziţionate 5 sterilizatoare de apă, precum şi factura nr. x 25 octombrie 2008, prin care a fost achiziţionată o schelă.

În referire la aceste bunuri, arată A. că ele au fost utilizate în cadrul organizării de şantiere, care constituie un element de calcul din deviz şi reprezintă cheltuielile făcute de către constructor cu amenajarea unor locuri de depozitare de materiale, cazare pentru muncitori, etc, iar suma respectivă este recuperată prin factură, devenind şi venit. În această situaţie, containerele fiind cheltuială de organizare de şantier (în locul barăcilor din lemn) cheltuiala se poate deduce şi este neutră din punct de vedere fiscal, fiind compensată cu un venit de aceeaşi sumă.

Consideră recurenta-reclamantă că abordarea în privinţa modului de deducere a cheltuielilor suportate de către A. cu bunurile în cauză este eronată.

Cu titlu preliminar, menţionează societatea litigantă că limita inferioară a valorii de intrare a mijloacelor fixe, prevăzută la art. 3 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, în forma în vigoare la data achiziţionării bunurilor menţionate mai sus, era în cuantum de 1.800 RON şi nu în cuantum de 1.500 RON, aşa cum în mod greşit a reţinut organul de inspecţie fiscală în cuprinsul RIF.

Apoi, în justificarea soluţiei argumentate de către organele fiscale şi de către instanţa de fond fiscal, arată recurenta A. că sunt invocate prevederile art. 24 alin. (1) din C. fisc. (2003), fără să se ţină seama de ansamblul prevederilor acestui articol care reglementează regimul fiscal al amortizării.

Astfel, din punct de vedere fiscal, un mijloc fix devine amortizabil dacă îndeplineşte cumulativ cele trei condiţii prevăzute la art. 24 alin. (2) din C. fisc. (2003):

"este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative",

"are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului",

"are o durată normală de utilizare mai mare de un an".

În condiţiile în care bunurile menţionate mai sus au fost achiziţionate de A. în vederea realizării unor lucrări de construcţii şi au fost incluse în valoarea lucrărilor executate, dreptul de proprietate asupra acestora a fost transferat.

Pe cale de consecinţă, susţine recurenta-reclamantă că în mod netemeinic organul de inspecţie fiscală a considerat că suma de 202.142 RON, reprezentând valoarea de achiziţie a unor bunuri utilizate în lucrările de construcţie executate de A. nu reprezintă cheltuieli deductibile directe.

Expertiza judiciară contabilă administrată în cauză (obiectivul nr. 17) a relevat că achiziţiile au constat în (a) 2 buc. container de birou, factura x din 9 ianuarie 2008, în valoare de 10.991,50 * 2 = 21.983 RON, (b) 6 buc. container de birou, valoare 6 * 11.196,60 RON şi 4 buc. cabină poartă, valoare 3.110,16 * 4 = 12.440,64 RON cu factura x 21 februarie 2008, în valoare totală de 79.620,24 RON, (c) 5 buc. sterilizatoare apă, factura nr. x 30 mai 2008, valoare 5 * 3.293 = 16.465 RON, (d) 1 buc. schelă, factura nr. x 25 octombrie 2008, în valoare de 12.269,24 RON, (e) 1500 buc. popi metalici, factura x din 9 mai 2008 în valoare de 71.805 RON + TVA, achiziţii ce pot fi incluse în categoria lucrărilor de organizare de şantier, iar în situaţiile de lucrări există poziţie separată pentru recuperarea acestora, achiziţiile individualizate mai sus au tratament fiscal diferit, cele menţionate la lit. (a) - (d) se încadrează la mijloace fixe, societatea ar fi trebuit sa le înregistreze ca atare şi valoarea lor (130.337,48 RON) să fie recuperată pe seama amortizării, iar cele de la (e) se încadrează la obiecte de inventar, valoarea lor putând fi inclusă pe cheltuieli integral la darea lor în folosinţă. S-a mai constatat prin raportul de expertiză că organul de inspecţie fiscală nu a ţinut seama că, în fapt, societatea, prin factura x din 9 mai 2008 în valoare de 71.805 RON + TVA a achiziţionat un număr de 1.500 buc "popi metalici" la preţul de 47,87 RON + TVA şi nu o singură bucată în valoare de 71.805 RON + TVA şi a aplicat eronat prevederile legale când a considerat că cei 1.500 buc "popi metalici" sunt mijloace fixe, "popii metalici" încadrându-se în categoria stocurilor de materiale de natura obiectelor de inventar, însă, deoarece au unele însuşiri similare cu mijloacele fixe dar şi cu activele circulante, normele contabile prevăd posibilitatea opţiunii în ceea ce priveşte contabilizarea consumului acestor bunuri, A. alegând să le includă integral pe cheltuieli la darea lor în folosinţă, procedând corect, astfel că impozitul pe profit în sumă de 11.489 RON şi accesoriile în sumă de 15.402 nu se datorează.

g) Referitor la sumele stabilite cu titlu de obligaţii fiscale accesorii, nemenţionate în cuprinsul actelor administrative fiscale, în legătură cu înregistrarea şi respectiv stornarea facturii nr. x 31 martie 2009 emisă de F. SRL

Aşa cum s-a consemnat în RIF, organele fiscale invocă faptul că a fost înregistrată în contabilitatea A. factura nr. x 31 martie 2009, emisă de F. SRL, în sumă de 172.983 RON, aferentă unor lucrări considerate neefectuate, factură care a fost stornată în luna ianuarie 2010 prin emiterea facturii storno nr. x 31 ianuarie 2010.

Prin urmare, s-a considerat că valoarea acestei facturi, în cuantum de 172.983 RON, reprezintă cheltuială nedeductibilă, iar TVA aferentă, în cuantum de 32.866,93 RON, a fost refuzată de la deducere.

În baza raportului de inspecţie, accesoriile aferente sumei de 172.983 RON au fost calculate după cum urmează: accesoriile cu privire la impozitul pe profit aferent sumei de 172.983 RON au fost calculate până la data intrării societăţii în insolvenţă (3 octombrie 2012), iar accesoriile cu privire la TVA aferentă sumei de 172.983 RON au fost calculate pe perioada cuprinsă între data emiterii facturii şi data stornării acesteia.

A susţinut recurenta-reclamantă că baza legală privind modalitatea diferită de calcul a acestor accesorii privind impozitul pe profit şi TVA lipseşte atât din raportul de inspecţie fiscală, cât şi din decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei.

Potrivit sentinţei recurate, nu pot fi reţinute susţinerile expertului contabil, deoarece accesoriile trebuie calculate diferit, prin raportare la impozitul pe profit, respectiv TVA. În privinţa accesoriilor aferente impozitului pe profit, sentinţa e motivată în sensul că impozitul pe profit fiind un impozit final, accesoriile au fost calculate corect de organul fiscal, deoarece respectiva cheltuială nedeductibilă a influenţat întreg anul fiscal 2009.

Cu privire la această situaţie, susţine recurenta-reclamantă că, deşi este adevărat că stornarea facturii nr. x 31 martie 2009 a afectat cheltuielile aferente anului 2009, având în vedere că situaţia s-a reglat în anul 2010, în urma stornării, obligaţii fiscale accesorii trebuiau calculate numai pentru acea perioadă din anul 2009 în care rezultatul fiscal a fost denaturat, şi nu până la zi, raţiunea calculării de accesorii dispărând cu începere din luna ianuarie 2010, aşa cum s-a arătat prin acţiunea introductivă.

Expertiza contabilă judiciară administrată în cauză (obiectivul nr. 18) a relevat că A. a înregistrat ca şi cheltuială deductibilă factura nr. x 31 martie 2009, factura fiind stornată în luna ianuarie 2010, iar cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielii în sumă de 172.983 RON, accesoriile sunt calculate până la data de 3 octombrie 2010, cu privire la TVA în sumă de 32.876 RON organul de inspecţie fiscală a ţinut cont că factura a fost stornată în ianuarie 2010, calculul accesoriilor fiind efectuat pe perioada cuprinsă între data emiterii facturii şi data stornării acesteia. Opinia expertului a fost aceea că accesoriile la impozitul pe profit aferent facturii x 31 martie 2009 se datorează până la data scadenţei impozitului pe profit aferent trim. I 2010, deoarece în anul 2009 societatea şi-a diminuat impozitul pe profit cu suma de 10.379 RON (172.983 x 16%), iar în ianuarie 2010, prin înregistrarea stornării facturii nr. x 31 martie 2009, societatea a achitat un impozit pe profit mai mare cu 10.379 RON decât cel cuvenit pentru profitul impozabil aferent trim. I 2010.

Întrucât în actele administrative fiscale nu sunt calculate separat accesoriile, expertiza a procedat la calculul acestora, până la 25 aprilie 2010 (data scadenţei impozitului pe profit aferent trim. I 2010) cuantumul accesoriilor calculate este în sumă de 4.048 RON, ceea ce înseamnă că au fost calculate accesorii necuvenit în sumă de 7.272 RON (11.330 - 4.048).

Pentru toate aceste motive a solicitat recurenta-reclamantă să fie admis recursul său.

3.2. Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a fost întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscala a declarat recurs împotriva Sentinţei civile nr. 183 din 14 iulie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a hotărârii recurate, în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată şi menţinerii actelor atacate ca fiind temeinice şi legale, temeiul de drept indicat fiind cel reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Criticile organului fiscal recurent au vizat acea parte a hotărârii instanţei în referire la suma de 72.877 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 86.543 RON reprezentând TVA, precum şi accesoriile aferente acestora.

Din relaţia contractuală derulată între intimata-reclamantă A. şi Societatea C. SRL, în baza contractului nr. x 30 octombrie 2008, a reţinut prima instanţă că societatea verificată în cauză a achitat suma de 455.490 RON în baza facturilor nr. x 29 decembrie 208 şi nr. y din 29 decembrie 2008, expertul în construcţii confirmând executarea lucrărilor din aceste facturi, iar "împrejurarea că au fost stornate cele două facturi de către altă societate nu este imputabilă reclamantei".

A susţinut recurenta-pârâtă că este eronat acest raţionament al primei instanţe, întrucât organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata nu a înregistrat în evidenţa contabilă două facturi de stornare, respectiv factura nr. x 31 martie 2009, în valoare de 149.990 RON, reprezentând stornare factura nr. x 29 decembrie 2008, şi factura nr. x 31 martie 2009, în valoare de 305.500 RON, reprezentând stornare factura nr. x 29 decembrie 2008, astfel că, prin neînregistrarea în evidenţa contabilă a celor două facturi de stornare, intimata a evidenţiat o cheltuială mai mare cu suma de 455.490 RON, încălcând prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Totodată, intimata a evidenţiat şi declarat prin deconturile de TVA, o taxă pe valoarea adăugată deductibilă mai mare cu suma de 86.543 RON, fiind încălcate prevederile art. 156, coroborate cu art. 1471 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A susţinut recurenta-pârâtă că sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Întrucât SC D. SRL a stornat cele două facturi pe care intimata nu le-a înregistrat în contabilitate, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile aferente şi TVA.

Faţă de prevederile legale invocate, în mod corect organele de inspecţie fiscală au procedat la diminuarea TVA dedusă de intimata cu suma de 86.543 RON şi au stabilit suplimentar impozit pe profit în sumă de 72.877 RON.

În ceea ce priveşte suma de 169.956 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 92.254 RON şi accesorii aferente TVA în sumă de 77.702 RON, calculate de organele de inspecţie fiscală prin Decizia de impunere nr. x din 5 mai 2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, a solicitat recurenta-pârâtă să se constate că stabilirea acestora în sarcina intimatei reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

O a doua critică a recurentei-pârâte a privit suma de 112.380 RON, reprezentând impozitul pe profit în sumă de 28.249 RON şi TVA în sumă de 34.864 RON, precum şi accesoriile aferente acestora, aferente unor cheltuieli pentru bunuri pe care expertul în construcţii le-a vizualizat pe şantiere, ori pentru care a stabilit că au fost montate la birourile intimatei în imobilul din Săcălaz.

A criticat recurenta ANAF această soluţie, susţinând că a fost fundamentată doar pe concluziile expertului în construcţii, iar o serie de bunuri fără legătură cu activitatea societăţii au fost achiziţionate de către intimata-reclamantă, fiind înregistrate în contabilitatea sa facturi în sumă de 176.557 RON reprezentând cheltuieli pentru: cartofi, sămânţă, perne, pilote, cadă hidromasaj, mini piscină familială, hrană câini, mobilier, maşină de spălat, perdele etc, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, a menţionat organul fiscal că societatea intimată a dedus TVA în sumă de 34.864 RON aferentă cheltuielilor cu achiziţii de bunuri în sumă de 176.557 RON, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din documentele cauzei reiese ca intimata şi-a înregistrat ca şi cheltuieli deductibile fiscal cheltuieli ce nu au legătură cu activitatea societăţii şi a exercitat dreptul de deducere a TVA, în condiţiile în care nu a prezentat nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici cu ocazia contestaţiei documente prin care să dovedească că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile şi al operaţiunilor taxabile ale A. SRL.

În ceea ce priveşte suma de 49.267 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 22.569 RON şi accesorii aferente TVA în sumă de 26.698 RON, calculate de organele de inspecţie fiscală prin Decizia de impunere nr. x din 5 mai 2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, a menţionat recurenta-pârâtă că stabilirea acestora în sarcina intimatei reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

3.3. Recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a fost întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

Pârâta AJFP Timiş a declarat recurs împotriva Sentinţei civile nr. 183 din 14 iulie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, solicitând admiterea recursului astfel cum a fost declarat, casarea în parte a Sentinţei civile nr. 183 din 14 iulie 2016, rejudecarea cauzei şi pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună în sensul respingerii în totalitate ca fiind vădit neîntemeiată şi nelegală a întregii acţiuni formulate de SC A. SRL, menţinerea în integralitatea lor a actelor administrative fiscale ca fiind temeinice şi legale şi, respectiv, a obligaţiilor fiscale stabilite de organele fiscale în sarcina reclamantei, şi pentru suma de 72.877 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar cu accesorii aferente în cuantum de 92.254 RON şi pentru suma de 86.543 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar cu accesorii aferente în cuantum de 77.702 RON rezultând din facturi de prestări serviciu construcţii emise de SC C. SRL (actuala SC D. SRL), precum şi pentru sumele reprezentând impozit pe profit şi TVA cu accesorii aferente stabilite de organul fiscal prin raportare la factura nr. x 30 mai 2008 emisă de G., factura nr. x din 3 septembrie 2008 emisa de SC H. SRL, facturile nr. x 31 ianuarie 2011, nr. x 31 ianuarie 2011, nr. x din 7 martie 2011, nr. x din 9 martie 2011, nr. x din 9 martie 2011 emise de SC I. SRL, facturile nr. x 29 martie 2011 şi nr. y din 29 martie 2011 emise de SC J. SRL.

A fost întemeiat recursul pârâtei AJFP Timiş pe dispoziţiile art. 488 din C. proc. civ., susţinându-se în calea de atac că hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşita a art. 21 alin. (1) şi alin (4) lit. e), art. 156, art. 1471 alin. (1), art. 29 alin. (1), art. 145, art. 145 alin. (2) lit. a), art. 159 alin. (2), toate din Legea 571/2003 privind Codul fiscal modificat şi completat.

În referire la sumele provenind din relaţia contractuală derulată de intimata-reclamantă cu Societatea C. SRL (D.), susţine recurenta-pârâtă AJFP Timiş că, prin neînregistrarea facturilor de stornare în contabilitatea sa, Societatea A. a determinat diminuarea nejustificata a profitului impozabil, a impozitului pe profit şi a TVA - obligaţiile fiscale stabilite prin decizia de impunere fiind datorate bugetului de stat

Un alt motiv de nelegalitate, în opinia recurentei-pârâte AJFP Timiş, îl reprezintă faptul că instanţa de fond consideră eronat că reclamanta ar fi făcut dovada cu facturile în sumă de 176.557 RON că acestea reprezintă cheltuieli în legătura cu activitatea societăţii, deşi acestea au fost emise pentru achiziţii de: cartofi, sămânţa, perne, pilote, cada hidromasaj, mini piscină familiala, hrana câini, mobilier, maşina de spălat, etc, fiind, astfel, încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, iar prin deducerea de către reclamantă a TVA în sumă de 34.864 RON aferentă cheltuielilor cu achiziţii de bunuri în sumă de 176.557 RON se încalcă prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Un alt motiv de nelegalitate a hotărârii recurate îl constituie faptul că, în mod eronat, instanţa de fond a valorificat expertizele dispuse în cauză, a ignorat obiecţiunile şi apărările formulate de organele fiscale, precum şi cererile de refacere a expertizelor pe care instituţiile recurente le-au criticate pentru netemeinicie şi nelegalitate .

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 7 decembrie 2016, recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta Societatea A. SRL, ca nefondat şi admiterea recursului declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 27 ianuarie 2017, recurenta-reclamantă Societatea A. SRL a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, ca nefondate.

4.3. Prin concluziile scrise înregistrate la dosarul cauzei la data de 23 mai 2019, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta Societatea A. SRL, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamanta Societatea A. SRL şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara sunt fondate, în următoarele limite şi pentru următoarele considerente:

A. Recursul declarat de reclamanta A. SRL, întemeiat pe prevederile art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

1. Un prim motiv de casare indicat de recurenta-reclamantă în calea de atac declarată a fost cel reglementat de prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., fiind criticată soluţia primei instanţe sub aspectul nemotivării sale, reproşându-se primei instanţe că raţionamentul logico-juridic s-a fundamentat pe constatări incomplete ale situaţiei de fapt, că nu răspunde susţinerilor din cererea de chemare în judecată şi este contrar concluziilor din expertizele judiciare administrate în cauză, astfel încât motivarea este apreciată de Societatea A. SRL ca fiind necorespunzătoare.

Din perspectiva temeiului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că este nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă, hotărârea criticată întrunind cerinţele unei motivări conforme prevederilor art. 425 alin. (1), lit. b) C. proc. civ.

A susţinut recurenta-reclamantă, în esenţă, că hotărârea primei instanţe nu este motivată corespunzător, întrucât, fie nu cuprinde motivele în fapt şi în drept pe care se sprijină părţi din dispozitiv, fie cuprinde motive contradictorii sau străine de natura cauzei.

Instanţa de control judiciar observă, însă, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, că judecătorul fondului, analizând punctual fiecare aspect de nelegalitate dintre cele care au format cauza juridică a acţiunii deduse judecăţii în faţa sa, a arătat, motivat în fapt şi în drept, care a fost raţionamentul logico-juridic avut în vedere la pronunţarea soluţiei în cauză.

Aşadar, faptul că nu a fost expus şi analizat fiecare argument din ampla cerere de chemare în judecată a reclamantei A. SRL şi, corelativ, contraargumentele organului fiscal, nu echivalează cu o nemotivare a hotărârii pronunţate de prima instanţă, în condiţiile în care se decelează cu uşurinţă acele aspecte de fapt şi de drept care au fundamentat soluţia juridică, permiţând, astfel, efectuarea unui control judiciar de către instanţa superioară asupra legalităţii hotărârii recurate, asigurând, totodată, garanţiile necesare pentru efectivul acces la justiţie şi pentru evitarea arbitrariului în soluţionarea cauzei.

Prin urmare, din perspectiva temeiului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recursul declarat de reclamanta A. SRL este nefondat.

2. În analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., se reţine caracterul fondat, în parte, al căii de atac exercitate de reclamantă împotriva soluţiei pronunţate de prima instanţă, în privinţa cererii sale de anulare a punctului 4 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 372 din 18 noiembrie 2014 şi de obligare a ANAF - DGSC la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 5 mai 2014 privind obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 3.840.000 RON, reprezentând 1.094.463 RON impozit pe profit suplimentar, 681 908lei accesorii la acest impozit, 1.354.815 RON TVA stabilită suplimentar, 708.907 RON accesorii aferente TVA, precum şi în privinţa obligaţiilor fiscale stabilite conform punctului 8.1 din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 5 mai 2014, fiind nefondat în rest, cu privire la celelalte sume ce au format obiectul impunerii fiscale contestate în cauză.

În privinţa măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 5 mai 2014, în partea referitoare la suma de 3.840.000 RON, se reţine că această suspendare a intervenit în urma formulării, de către organul fiscal, a unei Sesizări penale înregistrate sub nr. x din 5 mai 2014 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiş, prin care a solicitat începerea cercetărilor în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) şi lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

A motivat organul fiscal că a adoptat această măsură întrucât, între stabilirea obligaţiilor fiscale pe baza argumentelor şi faptelor reţinute prin RIF şi decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă, de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, până la soluţionarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Prima instanţă a confirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtăşit de instanţa de control judiciar, care consideră că în cauză nu există niciun impediment pentru ca organele fiscale să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă.

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei nr. 372 din 18 noiembrie 2014 (pct. 4 din decizie), prin care intimata-pârâtă a dispus măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative.

Recurenta-reclamantă consideră că, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de obligare la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, instanţa nu a procedat efectiv la un control de legalitate prin prisma art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , ale cărui dispoziţii au fost încălcate de autoritatea fiscală, întrucât nu s-a dovedit că eventuala constatare a săvârşirii vreunei infracţiuni are consecinţe determinante asupra soluţiei care vizează existenţa şi întinderea obligaţiilor fiscale ce se calculează în raport de evidenţele fiscale.

Intimata-pârâtă a arătat că suspendarea soluţionării este întemeiată având în vedere că organul de soluţionare, la momentul pronunţării soluţiei de suspendare, nu a avut la dispoziţie toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecţie fiscală a obligaţiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operaţiunilor derulate, respectiv la existenţa faptică a operaţiunilor consemnate în documente fiscale şi înregistrate în evidenţele contabile şi fiscale care, în opinia organelor de inspecţie fiscală, au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale.

În jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reţinut că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ÎCCJ - SCAF).

Suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală din cadrul DGRFP Timişoara au sesizat organele de urmărire penală. Astfel, organul de inspecţie fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Timiş Sesizarea penală nr. 2889 din 5 mai 2014, în vederea începerii urmăririi penale pentru stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni.

Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , trebuie îndeplinite cumulativ, condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existenţa indiciilor privind săvârşirea unei infracţiuni şi constatarea săvârşirii infracţiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În cauză, este îndeplinită prima condiţie, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) şi lit. c) din Legea nr. 241/2005,

Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din C. fisc.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (5 mai 2014) şi până la data soluţionării acestui recurs, se reţine că demersul procedural din cadrul dosarului penal nr. x 2013, înregistrat la fond pe rolul Tribunalului Mehedinţi, aflat în curs de soluţionare în faza apelului la Curtea de Apel Craiova, secţia penală şi pentru cauze cu minori, este unul nefinalizat până în prezent.

Consecinţa este amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aşa încât Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluţia pronunţată de instanţa de fond.

Prin menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere, emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Aşa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecinţa obligării organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative, reţinându-se că la momentul actual nu există o hotărâre definitivă a instanţei penale, care să determine respectarea principiului non bis in idem.

Criticile recurentei-reclamante, subsumate modului în care au fost soluţionate pretenţiile sale în referire la raporturile de drept fiscal, analizate pe fond prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 372118 din 18 noiembrie 2014, întemeiate pe prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., sunt fondate doar în referire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar cu titlul de impozit pe profit, TVA şi accesorii ale acestora, pentru cheltuielile aferente unui număr de 43 de facturi, analizate la punctul 8.1 în Raportul de inspecţie fiscală nr. x 5 mai 2014.

În cadrul analizei efectuate de organul de inspecţie fiscală la acest punct al raportului întocmit în urma controlului fiscal, se arată că, pentru un număr de 43 de facturi de achiziţii, s-a dedus TVA în sumă de 85.005 RON, fără a se proba că bunurile cumpărate au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale Societăţii A. SRL, situaţia în detaliu fiind prezentată în anexa 5, conform celor arătate în RIF nr. x 5 mai 2014.

Înalta Curte observă că a fost refuzată deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 176.557 RON pentru că facturile de achiziţie au fost emise pentru bunuri ce nu aveau legătură cu activitatea societăţii, fiind încălcate, conform constatărilor organului fiscal, prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, s-a reţinut în actele administrative fiscale contestate că Societatea A. SRL a dedus TVA aferentă acestor achiziţii, fiind, astfel, încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Pornind de la modalitatea în care au fost expuse constatările echipei de control în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 5 mai 2014, la punctul 8.1, Înalta Curte observă că baza impozabilă a fost reprezentată de sumele înscrise într-un număr de 43 de facturi fiscale, iar pentru situaţia în detaliu s-a făcut trimitere la anexa nr. 5 la acest raport, exemplificând organul fiscal cu un număr de 6 facturi, pentru a evidenţia existenţa unor bunuri a căror achiziţie nu se justifica în raport cu scopul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului verificat.

Simpla menţionare, în cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 372 din 18 noiembrie 2014, a naturii bunurilor pentru care s-a reţinut că nu au legătură cu activitatea societăţii, respectiv: cartofi, sămânţă, perne, pilote, cadă hidromasaj, mini piscină familială, hrană câini, mobilier, maşină de spălat, perdele, etc., nu este suficientă pentru a se asigura, de către organul de control fiscal, respectarea principiului certitudinii impunerii, prevăzut la art. 3 lit. b) din C. fisc. , în definirea căruia s-a avut în vedere ca "sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine".

O astfel de fundamentare a soluţiei fiscale stabilite în sarcina contribuabilului vizat, în care nu se identifică pe deplin cheltuielile reţinute ca fiind nedeductibile, în măsura în care trimiterile făcute în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală la anexa 5 nu sunt suficiente pentru a verifica situaţia completă a sumelor stabilite în baza de impunere, este de natură să încalce principiul certitudinii impunerii, mai ales că nici în cuprinsul anexei 5 nu au putut fi identificate cele 43 de facturi de care face vorbire echipa de control fiscal, cu menţionarea bunurilor achiziţionate prin aceste documente contabile.

În consecinţă, este înlăturată prezumţia de legalitate a actului administrativ fiscal întocmit în condiţiile relevate anterior, aspect care conduce la respingerea, ca nefondate, a criticilor formulate în recursurile declarate de ANAF şi AJFP Timiş, în nume propriu şi pentru DGRFP Timişoara şi, totodată, la admiterea recursului declarat de reclamanta A. SRL sub acest aspect.

Celelalte critici din recursul recurentei-reclamante vor fi respinse ca nefondate, pentru considerentele ce urmează.

a) Referitor la prestările de servicii de către S. SRL (60.800 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 35 294 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 91.200 RON TVA stabilită suplimentar, 54 000 RON accesorii aferente TVA), s-a reţinut în hotărârea recurată că refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, rezultată din relaţia contractuală a recurentei-reclamante cu B. SRL, a fost justificat de faptul că, la data emiterii facturilor nr. x 27 august 2010 şi y din 30 august 2010, prestatorul se afla pe lista contribuabililor inactivi.

În legătură cu această soluţie fiscală, ce a fost confirmată şi de către prima instanţă, a invocat recurenta-reclamantă incidenţa hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp, în care s-a stabilit, conform celor arătate de A. SRL, că "dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat numai pentru motivul că factura a fost emisă de un furnizor inactiv/inexistent."

Înalta Curte reţine, ca jurisprudenţă relevantă în chestiunea referitoare la tranzacţiile încheiate între Societatea A. şi Societatea B., atât hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp, cât mai ales cea din cauza C-101/16, Paper Consult, în care s-a răspuns că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

În cuprinsul deciziei în discuţie, CJUE reţine că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze verificări cu privire la contribuabilii declaraţi inactivi, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislaţie nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.

Aşadar, CJUE nu contestă legitimitatea şi utilitatea obligaţiei beneficiarului de a verifica în prealabil situaţia fiscală a furnizorului sau prestatorului său, prin consultarea unui registru public, accesibil pe internet, ci constată că, în lumina Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA este contrară dreptului comunitar doar o prevedere legală ce conţine un refuz sistematic şi definitiv al dreptului de deducere aferent unor tranzacţii contractate cu un furnizor inactiv, ce nu permite persoanei interesate să facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Demn de remarcat este faptul că în cauza în care a fost solicitată pronunţarea hotărârii preliminare, furnizorul declarat inactiv colectase TVA şi virase suma respectivă în trezoreria statului, aspecte reţinute explicit de CJUE, astfel cum rezultă din cuprinsul paragrafului 58.

Astfel, se reţine în cuprinsul paragrafului 58 că "potrivit Paper Consult, T. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu Paper Consult. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de T. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacţiilor încheiate între cele două societăţi, deoarece T. nu îşi depusese declaraţiile de TVA".

În continuare, CJUE reţine că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanţa de trimitere, rezultă că articolul 11 alin. (12) din C. fisc. , în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plăţii TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoaşterea dreptului de deducere fiind definitivă.

În fine, la par. 60 CJUE concluzionează în sensul că imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacţiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă.

Aşadar, din ansamblul hotărârii pronunţate în cauza C-101/16 se desprinde faptul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea cuprinsă în dispoziţiile articolului 11 alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, atunci când această legislaţie conduce la refuzul de recunoaştere a dreptului de deducere numai pentru simplul considerent de ordin formal, reprezentat de faptul că furnizorul contribuabilului îndreptăţit la deducere este declarat inactiv.

Altfel, CJUE arată că, în situaţia în care se dovedeşte faptul că furnizorul declarat inactiv a colectat şi achitat statului TVA aferent tranzacţiei în dispută, refuzul de deducere al TVA este unul întemeiat pe considerente absolut formale, depăşind astfel ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea.

Raportat la liniile directoare cuprinse în decizia anterior menţionată, este de observat faptul că în cauză există riscul pierderii de venituri bugetare întrucât nu există nicio dovadă la dosarul cauzei din care să rezulte faptul că societatea B. SRL ar fi colectat TVA aferent tranzacţiilor încheiate cu societatea recurentă.

Aceasta deoarece, în raportul de inspecţie fiscală nr. x din 5 mai 2014 s-a reţinut, în urma controlului încrucişat efectuat la Societatea B. SRL, în referire la tranzacţiile contribuabilului verificat în cauză încheiate cu această societate, că respectiva persoană juridică, în calitate de furnizoare de servicii pentru A. SRL, nu a evidenţiat în contabilitatea sa facturile emise la 27 august 2010 şi 30 august 2010, a declarat prin decontul de TVA întocmit pentru trim. II 2010 doar factura nr. x 21 iunie 2010, fiind declarată inactivă de la data de 21 iulie 2010, conform OPANAF nr. 21130 din 1 iulie 2010, dată de la care Societăţii B. SRL i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

În atare condiţii, reţine Înalta Curte că, în pofida constatărilor din cuprinsul raportului de expertiză tehnică în construcţii şi din cel al raportului de expertiză contabilă, recurenta-reclamantă nu a dovedit realitatea operaţiunilor facturate de către Societatea B. SRL, astfel că în mod corect au stabilit organele fiscale că A. SRL nu avea drept de deducere a TVA pentru prestările de servicii achiziţionate de la o societate inactivă, ce nu a colectat TVA aferentă celor două facturi şi nici nu a înregistrat în contabilitatea proprie aceste documente contabile.

b) Referitor la cheltuielile efectuate cu personalul angajat (14.980 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 15 877 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 4.396 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, 4.713 RON accesorii aferente TVA), a susţinut recurenta-reclamantă că toate aceste obligaţii fiscale suplimentare au fost stabilite în sarcina sa pentru că nu s-a acordat deductibilitatea asupra cheltuielilor înregistrate de contribuabil pentru cazarea personalului (93.626 RON) în vederea executării de lucrări de construcţii contractate pentru reabilitarea casei judeţene de pensii Arad, construirea grădiniţei din localitatea Beliu, judeţul Arad, construirea grădiniţei în localitatea Şagu, judeţul Arad, precum şi construirea şcolii în judeţul Şagu, judeţul Arad. În privinţa acestor cheltuieli, a susţinut recurenta-reclamantă că ele au fost efectuate în folosul operaţiunilor sale taxabile, fiind dovedite prin depunerea la dosar a statelor de plată şi a situaţiilor privind cazarea personalului în perioada 2007 - 2009, confirmate fiind şi prin expertiza contabilă efectuată în cauză.

Criticile recurentei-reclamante asupra acestei soluţii a primei instanţe sunt formale, cât timp prin ele doar se reiau aceleaşi susţineri ca cele din cursul judecăţii la fond, fără a se combate în mod pertinent şi dovedit reţinerile din cuprinsul sentinţei atacate, potrivit cărora nu au fost depuse la dosar documente justificative pentru a proba că personalul pentru care s-au efectuat aceste cheltuieli de cazare a fost alocat în vederea realizării unor prestări de servicii pentru operaţiunile taxabile ale Societăţii A. SRL.

Simpla depunere la dosar a unor state de plată şi situaţii de lucrări nu este suficientă pentru a dovedi că personalul pentru care s-au efectuat cheltuieli de cazare a fost utilizat în scopul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului verificat, iar expertiza contabilă efectuată în cauză este neconcludentă în referire la răspunsul conferit la obiectivul 14 stabilit de către judecătorul fondului, limitându-se doar să reia, nedovedit, susţinerile Societăţii A. SRL, depunându-se, la anexa 5 a raportului de expertiză, doar situaţia unor facturi care cuprind cheltuieli cu cazarea personalului angajat.

Înalta Curte observă că, în vederea justificării deductibilităţii acestor cheltuieli, recurenta-reclamantă a făcut trimitere la înscrisurile depuse la dosar, iar aceste înscrisuri, grupate în anexa 43 a cererii de chemare în judecată, relevă doar existenţa unor state de salarii pentru persoane salariate la A. SRL şi situaţii ale personalului cazat la pensiunea U. în perioada 2007 - 2009, fără a se face dovada lucrărilor de construcţii pe care le avea de executat în acea perioadă societatea recurentă, numărul de personal alocat acestor lucrări, rapoarte de lucru, situaţii de lucrări la obiectivele încredinţate spre execuţie către această societate.

În consecinţă, în raport de prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) C. fisc. , precum şi de cele ale art. 145 alin. (2) C. fisc. , este legală soluţia pronunţată de prima instanţă asupra caracterului nedeductibil al cheltuielilor efectuate pentru cazare, în condiţiile în care nu s-au relevat în documentele depuse aspecte importante care să confirme necesitatea alocării personalului cazat în scopul operaţiunilor taxabile ale Societăţii A. SRL.

c) Referitor la cheltuielile efectuate cu achiziţionarea de materiale de construcţii (12.812 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 14.394 RON accesorii aferente impozitului pe profit), în esenţă, susţine recurenta-reclamantă că, prin rectificarea calculului impozitului pe profit în anii anteriori (2007, respectiv 2010), achiziţiile efectuate cu aceste facturi ar fi mărit valoarea cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă a anilor respectivi, iar pe cale de consecinţă s-ar fi diminuat profitul impozabil şi, implicit, impozitul pe profit, prin urmare, considerându-le nedeductibile în anul 2008, respectiv 2011, consecinţa fiscală este nulă.

Este real că recurenta-reclamantă a cumpărat materiale de construcţii de la Societatea Q. SRL, Societatea R. SRL şi Societatea H. SRL, înscriind în contabilitatea sa facturile aferente acestor achiziţii în anii următori livrărilor efectuate, astfel că au fost considerate nedeductibile cheltuielile realizate în aceste condiţii, în raport de prevederile art. 19 alin. (1) Codul fiscal, coroborate cu pct. 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Ceea ce s-a imputat recurentei-reclamante a fost, în realitate, nerespectarea de către aceasta a prevederilor legale care stabileau cum trebuia să procedeze în situaţia în care ar fi constatat că anumite facturi dintr-un an fiscal precedent au fost omise de la înregistrarea în contabilitatea proprie, iar în acest sens este edificator pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, în care se arată că "veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin şi depunerea unei declaraţii rectificative în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală", o astfel de declaraţie nefiind dată de A. SRL nici în anul 2008, nici în anul 2011.

Prin expertiza contabilă efectuată în cauză s-a reţinut că, în lipsa declaraţiei rectificative, consecinţa fiscală este oricum nulă, întrucât, prin rectificarea calculului impozitului pe profit în anii anteriori (2007 şi 2010) achiziţiile efectuate cu aceste facturi ar fi mărit valoarea cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă a anilor respectivi, diminuând, astfel, impozitul pe profit, iar reţinerea caracterului lor nedeductibil pe anii 2008 şi 2011 ar fi determinat o astfel de consecinţă fiscală.

Un asemenea raţionament nu poate fi valorificat în cauză, întrucât, în lipsa unei declaraţii rectificative privind cheltuieli omise de la înregistrare într-un an fiscal, consecinţa este aceea a reţinerii caracterului nedeductibil al acestor sume, care, evident, influenţează profitul impozabil al anului în discuţie, consecinţa fiind cea a stabilirii unui impozit pe profit suplimentar, pentru care, în mod legal, sunt percepute şi accesorii fiscale ale obligaţiei principale de plată.

d) Referitor la cheltuielile efectuate cu achiziţia de servicii de la Societatea E. SRL (78.251 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 99.405 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 24 000 RON TVA, 32.867 RON accesorii aferente TVA), a susţinut recurenta-reclamantă că, în mod eronat, s-a stabilit de către organul fiscal şi s-a menţinut de către prima instanţă soluţia fiscală asupra nedeductibilităţii sumei de 489.067,23 RON, aferentă celor 3 facturi emise de către Societatea E. SRL, în condiţiile în care au fost prezentate organelor fiscale toate documentele solicitate la verificarea încrucişată-facturi fiscale, contractele de lucrări, devizele ofertă, situaţiile de lucrări întocmite în vederea decontării respectivelor lucrări şi procesele-verbale de recepţie.

Se reţine, în calea controlului judiciar, că facturile nr. x 16 martie 2007 şi y din 12 aprilie 2007) au fost emise în executarea Contractului nr. x 26 februarie 2007, având ca obiect "executare lucrări terasamente şi infrastructură la Baza 2 Politehnică pentru realizarea bazinului de înot descoperit şi a amenajărilor exterioare", iar factura nr. x 29 decembrie 2009 a fost emisă pentru lucrarea de "împrejmuire cu gard", fiind trecută iniţial în contul 628, "cheltuieli cu alte servicii executate de terţi" şi, fără a storna această cheltuială, a înregistrat în anul 2013 împrejmuirea cu gard ca mijloc fix în contabilitatea A. SRL.

Pentru cele două facturi, aferente contractului nr. x 26 februarie 2007, în mod legal s-a reţinut că antreprenorul A. SRL nu a făcut dovada realităţii serviciilor care i-au fost prestate de Societatea E. SRL, în condiţiile în care la dosar s-au depus doar contractul încheiat între părţi, facturile în discuţie şi devize de lucrări emise de E. SRL, fără a exista în ansamblul probator administrat în cauză situaţii de lucrări pentru executarea obiectului contractului nr. x 26 februarie 2007, procese-verbale de recepţie în cauză, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate. Deşi atât expertiza contabilă, cât şi cea tehnică în construcţii, efectuate în cursul judecăţii la instanţa de fond au făcut referire la situaţii de lucrări în valoare de 321.000 RON, acestea nu sunt suficiente pentru a proba realitatea prestării serviciilor de către E. SRL, sarcina probei revenind, în acest caz, recurentei-reclamante. Contrar susţinerilor recurentei A. SRL, prezintă relevanţă şi împrejurarea că Societatea E. SRL avea, în perioada de referinţă, doar 2 - 3 salariaţi, întrucât, chiar în ipoteza executării lucrărilor de săpătură cu utilaje mecanizate de construcţii, era necesară existenţa unor salariaţi care să manevreze aceste utilaje.

Prin urmare, recurentei-reclamante A. SRL i-a fost corect refuzată deductibilitatea cheltuielilor efectuate în relaţia economică a contribuabilului verificat cu E. SRL pentru nerespectarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. , în condiţiile în care, potrivit punctului 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscală, "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Pentru factura nr. x 29 decembrie 2009 s-a reţinut că, deşi iniţial s-a înregistrat eronat operaţiunea din cuprinsul documentului justificativ în contul 628, ulterior, în ianuarie 2013, A. SRL înregistrează împrejmuirea cu gard ca mijloc fix, fără a storna cheltuiala din anul 2009. A pretins recurenta-reclamantă că avea dreptul de a-i fi înregistrată pe cheltuieli amortizarea pentru perioada 2010 - 2012, iar accesoriile să fie calculate până la data corecţiei, respectiv 25 aprilie 2013, nu până la data de 3 octombrie 2013.

Se observă, în această chestiune, că perioada inspecţiei fiscale a fost cuprinsă între 1 ianuarie 2007 şi 31 martie 2013 pentru impozitul pe profit, iar pentru taxa pe valoarea adăugată, între 1 ianuarie 2008 şi 30 aprilie 2013, astfel că data corecţiei indicată în raportul de expertiză contabilă, respectiv 25 aprilie 2013, este în afara perioadei verificate, neputând influenţa constatările asupra modului de determinare a impozitului pe profit pentru durata evidenţiată în RIF nr. x din 5 mai 2014.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată refuzată la deducere, pe motiv că livrarea bunurilor nu ar fi fost efectuată până la încetarea contractului, a susţinut recurenta-reclamantă că organele fiscale au făcut confuzie între regulile reglementate în Titlul II şi cele din Titlul VI din C. fisc. (2003), iar deductibilitatea TVA nu poate fi refuzată atunci când sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) - f) din C. fisc. , orice adăugire la aceste dispoziţii fiind o încălcare a voinţei legiuitorului.

Fără a relua situaţia de fapt rezultată din încheierea contractului nr. x 29 iulie 2010, în temeiul căruia a fost emisă factura fiscală nr. x 29 iulie 2010, Înalta Curte reţine că, potrivi prevederilor art. 145 alin. (2), lit. a) C. fisc. , "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;", iar recurenta-reclamantă nu a făcut dovada primirii bunurilor de la Societatea E. până la expirarea duratei contractului (valabil până la data de 29 iulie 2011).

În absenţa oricăror documente care să justifice intrarea recurentei-reclamante în posesia bunurilor contractate, în mod legal au reţinut organele fiscale că nu a fost îndeplinită de către Societatea A. SRL o condiţie de fond solicitată de legiuitor pentru deductibilitatea TVA, aceea de a proba că achiziţiile efectuate erau realizate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Deşi s-a invocat în cauză că a fost încheiat între părţi Actul adiţional nr. x din 2 august 2010, acesta prevede doar că recurenta-reclamantă A. SRL va plăti preţul stipulat la art. 2.1 din contract în termen de 36 de luni, celelalte clauze rămânând neschimbate. În Contractul nr. x 29 iulie 2010 s-a prevăzut obligaţia cumpărătorului A. SRL de a plăti furnizorului E. SRL preţurile convenite pentru îndeplinirea contractului de vânzare-cumpărare pentru fiecare etapă în parte după recepţionarea tuturor mărfurilor livrate.

Este de reţinut că, anexat Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 5 mai 2014, în nota explicativă dată de reprezentantul legal al Societăţii A. SRL, s-a menţionat că "bunurile pentru care s-a achitat avansul în sumă de 124.000 RON către E. SRL nu au fost recepţionate, iar factura nu a fost stornată."

În condiţiile în care expertiza contabilă constată că achiziţiile se încadrează în lucrările executate de recurenta-reclamantă conform obiectului de activitate, iar prin actul adiţional din 2 august 2010 s-a decalat contractul cu 36 de luni, adică 29 iulie 2013, şi, cu toate acestea, la data de 14 aprilie 2014, reprezentantul legal al Societăţii A. SRL a confirmat că nu s-a realizat nicio livrare de bunuri în temeiul contractului nr. x 29 iulie 2010, este evident că prevalează concluzia unei nerealităţi a operaţiunilor economice pentru care se pretinde acordarea dreptului de deducere a TVA, astfel că, în mod corect, organele fiscale au refuzat acest drept, soluţie confirmată şi prin sentinţa primei instanţe.

Aceasta deoarece, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziţionate destinate utilizării în scopul operaţiunilor sale taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte, însă, pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei, legislaţia în domeniul TVA prevede îndeplinirea condiţiilor de fond şi formă. Astfel, în primul rând, trebuie îndeplinite condiţiile de fond, aşa cum rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv pe de o parte, cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul Titlului VI, Capitolul III din C. fisc. şi, pe de altă parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor sale taxabile, iar în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

În privinţa avansurilor încasate, pentru care nu s-a făcut nicio dovadă privind realizarea achiziţiilor în amonte (conform Contractului nr. x 29 iulie 2010) şi, ulterior, utilizarea lor în scopul operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante, instanţa reţine că nu e îndeplinită condiţia de fond care să permită aplicarea principiului neutralităţii TVA, o astfel de deducere fiind posibilă doar în ipoteza avută în vedere prin jurisprudenţa CJUE în materie de TVA (hotărârea pronunţată în cauzele conexe C-660/16 Finanzamt Dachau împotriva Achim Kollross şi C-661/16 Finanzamt Goppingen împotriva Erich Wirtl), în care s-a statuat că "articolele 65 şi 167 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuţie în cauzele principale, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente plăţii unui avans nu poate fi refuzat potenţialului cumpărător al bunurilor respective atunci când acest avans a fost plătit şi încasat şi, la momentul acestei plăţi, toate elementele pertinente ale viitoarei livrări puteau fi considerate ca fiind cunoscute de cumpărător, iar livrarea acestor bunuri apărea astfel ca fiind certă. Un asemenea drept va putea fi însă refuzat respectivului cumpărător dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că, la momentul plăţii avansului, acesta ştia sau nu putea în mod rezonabil să ignore că această livrare era incertă."

Cum în cauză s-a făcut dovada nerealităţii operaţiunilor economice pentru care recurenta-reclamantă a achitat o sumă cu titlu de avans şi, mai mult decât atât, a rezultat, din întregul comportament fiscal al acesteia cu furnizorul E. SRL, implicarea sa în mecanismul deducerii TVA fără a avea intenţia de a achiziţiona, în realitate, bunurile respective, este corectă soluţia adoptată prin actele de impunere fiscală contestate în cauză, menţinută prin hotărârea primei instanţe, de refuz al acordării beneficiului deducerii taxei pe valoarea adăugată.

Trimiterile recurentei-reclamante la jurisprudenţa CJUE prin redarea unor pasaje relevante din hotărârile pronunţate de instanţa europeană (cauzele C-354/355/03 Optigen Ltd, V. şi W. împotriva Commissioners of Customs& Excise, C-97/90 Lennartz şi C-286/94 Garage Monlenheide şi alţii) nu pot fi avute în vedere, în condiţiile în care s-a reţinut în sarcina Societăţii A. SRL neîndeplinirea unei condiţii de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, voinţa sa fiind manifestată doar pentru crearea unei aparenţe de legalitate a plăţii avansului care să-i permită de îndată (la momentul intervenirii exigibilităţii TVA, conform art. 1342 alin. (2), lit. b) Codul fiscal) deducerea taxei aferentă sumei de 124.000 RON, achitată în baza facturii nr. x 29 iulie 2010.

e) Referitor la cheltuielile efectuate pentru achiziţia de mijloace fixe (32.343 RON impozit pe profit stabilit suplimentar 44.480 RON accesorii aferente impozitului pe profit), a susţinut recurenta-reclamantă că, în baza a cinci facturi, a achiziţionat bunuri care au fost utilizate în cadrul organizărilor de şantiere, constituind un element de calcul din deviz, şi, totodată, reprezentând cheltuielile făcute de către constructor cu amenajarea unor locuri de depozitare de materiale, cazare muncitori, etc, suma aferentă fiind neutră din punct de vedere fiscal, fiind atât cheltuială ce se poate deduce, cât şi venit. A mai precizat recurenta-reclamantă că limita inferioară a valorii de intrare a mijloacelor fixe, prevăzută prin art. 3 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, în forma în vigoare la data achiziţionării bunurilor, era în cuantum de 1.800 RON, iar nu de 1.500 RON, cum greşit s-a reţinut de către organele fiscale şi de către prima instanţă. A susţinut recurenta A. SRL că sunt întrunite cerinţele prevăzute la art. 24 alin. (2) C. fisc. , pentru ca bunurile în discuţie să fie considerate mijloace fixe, astfel că organul fiscal a considerat eronat că nu sunt cheltuieli deductibile directe sumele utilizate pentru achiziţia respectivelor bunuri.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine că tratamentul fiscal al acestor cheltuieli este cel al mijloacelor fixe amortizabile, nu cel al cheltuielilor deductibile directe, care, în mod nelegal, au determinat micşorarea bazei impozabile a anului 2008 şi, implicit, calculul impozitului pe profit.

Astfel, potrivit prevederilor art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) şi alin. (11) C. fisc. , cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, care se calculează începând din luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune.

Soluţia fiscală expusă de către organele fiscale în actele administrative fiscale contestate este una conformă interpretării şi aplicării acestor dispoziţii legale, arătându-se, în cuprinsul RIF nr. x din 5 mai 2014, că suma stabilită drept cheltuială nedeductibilă, aferentă achiziţiilor pentru aceste bunuri, urmează a fi recuperată concomitent cu trecerea respectivelor cheltuieli pe mijloace fixe şi înregistrarea amortizării în conformitate cu prevederile art. 24 alin. (1) C. fisc.

În privinţa susţinerilor recurentei-reclamante, conform cărora bunurile achiziţionate de A. au fost incluse în valoarea lucrărilor executate, iar dreptul de proprietate a fost transferat, Înalta Curte reţine că aceste susţineri sunt lipsite de suport probator, în condiţiile în care la dosar nu s-au depus înscrisuri care să releve transferul dreptului de proprietate al bunurilor ce au înglobat şi mijloacele fixe achiziţionate de către contribuabilul verificat în cauză, condiţie necesară pentru a dovedi realizarea unor venituri impozabile din această activitate.

Un ultim aspect din cadrul acestor critici formulate în recurs este cel referitor la "popii metalici", achiziţionaţi prin factura nr. x din 9 mai 2009, pentru care expertul contabil a considerat că astfel de bunuri, fiind obiecte de inventar, au tratamentul fiscal fie al includerii, integral, pe cheltuieli, la darea în folosinţă, fie eşalonat, pe o perioadă de cel mult trei ani, pe bază de scadenţar, prima opţiune fiind cea agreată de recurenta-reclamantă. Este de reţinut, însă, că soluţia fiscală din actele de impunere contestate a fost aceea a includerii respectivelor bunuri în categoria mijloacelor fixe, dată fiind durata de folosinţă mai mare de un an, conform prevederilor din art. 3 lit. b) din Legea nr. 15/1994.

Şi în măsura în care s-ar fi înscris în contabilitatea recurentei A. aceste bunuri ca obiecte de inventar, ceea ce, în realitate, nu s-a realizat, regimul deductibilităţii directe a cheltuielilor efectuate pentru achiziţia lor prevedea necesitatea dovedirii folosirii respectivelor bunuri în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, condiţie care nu s-a dovedit de către contribuabilul verificat, acesta susţinând doar, fără a proba, că achiziţiile efectuate au fost utilizate în executarea unor lucrări de construcţii pentru care dreptul de proprietate a fost transferat şi, astfel, s-au realizat venituri impozabile.

Prin urmare, criticile recurentei-reclamante şi asupra acestei categorii de cheltuieli sunt nefondate, tratamentul fiscal al deductibilităţii lor directe fiind unul incorect, astfel că prin actele de impunere fiscală s-a restabilit legalitatea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

f) Referitor la sumele stabilite cu titlu de obligaţii fiscale accesorii, menţionate în cuprinsul actelor administrative fiscale, în legătură cu înregistrarea şi respectiv stornarea facturii nr. x 31 martie 2009, emisă de Societatea F. SRL, a susţinut recurenta-reclamantă că, deşi recunoaşte afectarea întregului an fiscal 2009 prin emiterea facturii nr. x 31 martie 2009, aferentă unor lucrări considerate neefectuate, situaţia a fost reglată în anul 2010, prin stornarea acestei facturi, astfel încât obligaţiile fiscale accesorii trebuiau calculate numai pentru acea perioadă din anul 2009 în care rezultatul a fost denaturat, iar nu până la zi, raţiunea calculării de accesorii dispărând cu începere din luna ianuarie 2010.

Împrejurarea că factura emisă în martie 2009 a fost stornată în ianuarie 2010 nu produce efecte reparatoare asupra impozitului pe profit, întrucât, astfel cum corect a reţinut şi organele fiscale, şi prima instanţă, rezultatul anului 2009 asupra modului de constituire a bazei impozabile a fost unul denaturat, ceea ce a condus la stabilirea unei obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit pentru acest an prin actele de impunere fiscală, iar pentru faptul că această obligaţie, evidenţiată în anexa 2, nu a fost achitată de către recurenta-reclamantă, s-au calculat majorări până la intrarea societăţii în procedura insolvenţei.

De altfel, recurenta-reclamantă nu a făcut dovada că ar fi procedat la regularizarea impozitului pe profit prin depunerea declaraţiei rectificative îndată după stornarea facturii nr. x 31 martie 2009, având, astfel un comportament fiscal incorect, ce a fost sancţionat, cu deplin temei, prin actele de impunere fiscală contestate în cauză.

Pentru toate aceste considerente, se impune a fi admis recursul declarat de Societatea A. SRL doar în ceea ce priveşte suspendarea soluţionării contestaţiei pe fond cu privire la obligaţiile fiscale în sumă de 3.840.066 RON, măsură dispusă la punctul 4 din Decizia nr. 372 din 18 noiembrie 2014, pe care o va anula, consecinţa fiind cea a obligării organului fiscal să soluţioneze pe fond contestaţia referitoare la aceste sume, precum şi în privinţa sumelor aferente unor achiziţii considerate efectuate pentru bunuri care nu au legătură cu operaţiunile taxabile ale persoanei impozabile, actele de impunere fiscală fiind anulate în această privinţă pentru încălcarea principiului certitudinii impunerii, dată fiind nelegalitatea lor în evidenţierea bazei impozabile asupra căreia s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare (principal şi accesorii).

B. Recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, întemeiate pe prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Primul aspect de nelegalitate pe care recurentele-pârâte îl invocă în căile de atac declarate împotriva hotărârii primei instanţe se referă la soluţia pronunţată de judecătorul fondului în referire la tratamentul fiscal al celor două facturi încheiate în relaţia contractuală cu Societatea C. (în prezent D.), în executarea Contractului nr. x 30 octombrie 2008, în sumă de 455.490 RON, înregistrate sub nr. x şi nr. y din 29 decembrie 2008, facturi ce au fost ulterior stornate de către emitentul lor, la data de 31 martie 2009, fără ca această stornare să fie operată şi în contabilitatea intimatei A. SRL.

Aceste critici comune ale recurentelor-pârâte sunt fondate, soluţia primei instanţe fiind eronată în privinţa anulării actelor administrative fiscale referitoare la calculul obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite cu ocazia controlului, rezultate din micşorarea artificială a bazei impozabile cu suma de 455.490 RON, sumă înregistrată în contabilitatea A. SRL drept cheltuială efectuată pentru realizarea obiectului contractului de subantrepriză nr. x 30 octombrie 2008.

Înalta Curte observă că cele două facturi emise de către Societatea C. SRL (în prezent D.) au fost stornate, respectiv factura nr. x 31 martie 2009, în valoare de 149.990 RON, reprezentând stornare factura nr. x 29 decembrie 2008, şi factura nr. x 31 martie 2009, în valoare de 305.500 RON, reprezentând stornare factura nr. x 29 decembrie 2008, aspect reţinut şi de către prima instanţă, care, în raţionamentul său, a avut în vedere faptul că nu s-a probat o reală transmitere către Societatea A. SRL a facturilor de stornare a celor două facturi fiscale întocmite în considerarea operaţiunilor economice rezultate din încheierea Contractului nr. x 30 octombrie 2008.

Dincolo de aceste reţineri ale primei instanţe, se constată că, în ceea ce-l priveşte pe contribuabilul verificat în cauză, acesta nu a făcut dovada actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale cuprinse în decontul de TVA prin care a evidenţiat ca TVA deductibilă suma de 86.543 RON, rezultată din cele două facturi fiscale emise în executarea contractului de subantrepriză nr. x 30 octombrie 2008, facturi ce au fost stornate de către prestatorul de servicii, Societatea C. SRL, la data de 31 martie 2009, în condiţiile în care sarcina probei revenea intimatei-reclamante A. SRL, conform art. 65 alin. (1) C. proc. fisc.

Măsura stornării unei facturi fiscale poate fi realizată atunci când serviciile pentru care a fost emisă factura de plată nu au fost prestate, consecinţa stornării fiind aceea a repunerii părţilor în situaţia anterioară, astfel cum ar fi fost dacă nu s-ar fi încheiat nicio relaţie contractuală între cele două părţi.

Se reţine că, în cauză, facturile de stornare emise de către C. SRL au fost identificate în urma controlului încrucişat care a avut loc la societatea furnizoare. În condiţiile existenţei celor două stornări de facturi, în mod corect au reţinut organele fiscale că lipseşte documentul justificativ care să permită stabilirea caracterului deductibil al cheltuielii în sumă de 455.490 RON, pretinsă de către intimata A. că ar fi fost efectuată în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc. , "sunt nedeductibile ... cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;".

La solicitarea organului fiscal, în vederea verificării prin control încrucişat a relaţiei contractuale între Societatea A. SRL şi Societatea C. SRL, lichidatorul judiciar al societăţii furnizoare a transmis documentele deţinute în contabilitatea persoanei juridice în referire la operaţiunile economice derulate între cele două societăţi.

La filele x din volumul VIII al dosarului de fond se regăsesc aceste înscrisuri, din cuprinsul cărora se reţine că stornarea celor două facturi a produs consecinţe fiscale asupra societăţii emitente, în sensul înregistrării acestor facturi de stornare în documentele sale contabile şi neevidenţierii taxei pe valoarea adăugată rezultată din pretinsele servicii prestate către A. SRL în decontul de TVA aferent lunii martie 2009, iar un alt decont care să vizeze relaţiile economice dintre cele două entităţi juridice nu a mai fost regăsit în contabilitatea Societăţii C. SRL.

Pe de altă parte, în privinţa intimatei-reclamante A. SRL, se reţine că nu a probat prestarea efectivă de către Societatea C. SRL a serviciilor ce au format obiectul Contractului de subantrepriză nr. x 2008, astfel că în mod legal s-a refuzat, de către organul fiscal, beneficiul deductibilităţii cheltuielilor pretinse din relaţia contractuală că furnizorul emitent al celor două facturi care au fost ulterior stornate.

Împrejurarea că expertul tehnic judiciar în disciplina construcţii a identificat ca fiind realizate "lucrările de execuţie reţea de canalizare şi montare cămine conform proiectului elaborat" nu înseamnă că acestea au fost prestate de către societatea furnizoare de lucrări din facturile fiscale înregistrate ca documente justificative de către intimata-reclamantă, în condiţiile în care persoana impozabilă care a emis respectivele facturi a înţeles să le storneze ulterior, Contractul nr. x 30 octombrie 2008 fiind unul neexecutat din perspectiva furnizorului de lucrări, consecinţa fiscală fiind cea a reţinerii caracterului nedeductibil al cheltuielii efectuate de A. SRL pentru plata lucrărilor de construcţii subcontractate către C. SRL.

Nici faptul că intimata-reclamantă a achitat către C. SRL, prin ordinele de plată din luna aprilie, sumele de 29.000 RON, 30.000 RON şi 47.445.910 RON, nu reprezintă o dovadă a prestării serviciilor de către C. SRL, întrucât, anterior acestor operaţiuni bancare, facturile de plată a respectivelor sume fuseseră stornate, iar documentele depuse la dosar nu au putut proba efectuarea lucrărilor de către societatea prestatoare din Contractul de subantrepriză nr. x 2008.

Simpla depunere la dosar a unui deviz de lucrări, fără ca acesta să fie însoţit de situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, liste ale personalului propus pentru efectuarea acestor lucrări, procese-verbale care să ateste lucrările acceptate de beneficiar, nu poate conduce la probarea efectuării operaţiunilor pentru care intimata-reclamantă a efectuat plata, pretinzând că acestea sunt realizate în scopul realizării de venituri impozabile de către A. SRL, aspect nedovedit în cauză.

Un al doilea aspect de nelegalitate ce a fost avut în vedere prin motivele comune ale recurentelor-pârâte a fost formulat în legătură cu soluţia primei instanţe de anulare parţială a actelor administrative fiscale contestate, în privinţa suma de 112.380 RON, reprezentând impozitul pe profit în sumă de 28.249 RON şi TVA în sumă de 34.864 RON, precum şi accesoriile aferente acestora, aferente unor cheltuieli pentru bunuri pe care expertul în construcţii a confirmat vizualizarea lor pe şantiere, respectiv că au fost montate la birourile intimatei în imobilul din Săcălaz.

Pentru o parte dintre aceste cheltuieli, respectiv cele rezultate din factura nr. x 30 mai 2008 emisă de G., factura nr. x din 3 septembrie 2008 emisă de SC H., facturile nr. x 31 ianuarie 2011, nr. x 31 ianuarie 2011, y din 7 martie 2011, nr. x din 9 martie 2011, nr. x din 9 martie 2011 emise de SC I. SRL, facturile nr. x 29 martie 2011 şi nr. y din 29 martie 2011 emise de SC J. SRL, a reţinut prima instanţă că s-a făcut dovada deductibilităţii lor, fiind identificate bunurile achiziţionate şi montarea lor în imobilul aparţinând societăţii intimate, aflat în localitatea Săcălaz, această soluţie fiind criticată în recursurile declarate de ANAF şi AJFP Timiş, în nume propriu şi pentru DGRFP Timişoara.

Au susţinut recurentele-pârâte că societatea A. SRL a înregistrat în evidenţa contabilă facturi în sumă de 176.557 RON, reprezentând cheltuieli ce nu au legătură cu activitatea societăţii, pentru care a dedus TVA în cuantum de 34 864 RON, fiind, astfel, încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi cele ale art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ, fiind stabilit, prin actele de impunere fiscală, un impozit pe profit suplimentar de 28 249 RON, la care s-au calculat accesorii, iar pentru TVA reţinută ca fiind nedeductibilă s-au calculat, de asemenea, accesorii.

Pentru aceste cheltuieli, soluţia instanţei de control judiciar a fost expusă în analiza criticilor din recursul reclamantei A. SRL, în care s-a reţinut încălcarea principiului certitudinii impunerii pentru modalitatea în care s-a arătat în actul preparator al actului de impunere fiscală (RIF nr. x din 5 mai 2014) cum s-a constituit baza impozabilă ce a inclus achiziţiile efectuate de către contribuabilul verificat, care, în opinia organului fiscal, nu aveau legătură cu operaţiunile taxabile ale persoanei impozabile.

De altfel, în criticile lor comune ambelor recursuri, recurentele-pârâte nu aduc niciun argument de substanţă care să justifice reţinerea caracterului nedeductibil al respectivelor cheltuieli, rezultate din cele 9 facturi menţionate anterior, ci reiau în tot opinia lor exprimată prin actele de impunere fiscală şi prin întâmpinarea depusă la dosarul de fond, fără a face distincţie asupra faptului că parte din totalul cheltuielilor în cuantum de 176.557 RON au fost considerate şi de către judecătorul fondului ca fiind nedeductibile, acesta motivând că facturile aferente respectivelor sume fie nu au fost avute în vedere de către organul fiscal la stabilirea sumelor suplimentare, fie nu au fost vizualizate lucrările de către expert.

Constatând caracterul formal al acestor critici, Înalta Curte va respinge în această privinţă recursul declarat de recurentele-pârâte, ca nefondat.

În ceea ce priveşte ultimul argument din cadrul motivelor de fapt ale recursului declarat de AJFP Timiş, referitor la valorificarea, de către judecătorul fondului, a expertizelor efectuate în cauză, cu ignorarea obiecţiunilor propuse de pârâte şi fără a fi încuviinţate cererile acestora de refacere a expertizelor şi de aplicare corectă a prevederilor art. 350 C. proc. civ., reţine Înalta Curte că acesta nu este fondat, soluţia primei instanţe fiind legală sub acest aspect.

Obiecţiunile propuse de către organele fiscale în faţa judecătorului fondului au fost încuviinţate şi s-a răspuns acestora, fiind depuse la dosar răspunsurile la obiecţiunile părţilor formulate de către experţii desemnaţi pentru efectuarea expertizei în specialitatea construcţii şi cea contabilă, iar valorificarea concluziilor s-a realizat de către judecătorul fondului cu respectarea prevederilor procedurale referitoare la lămurirea unor împrejurări de fapt, conform art. 330 C. proc. civ.. Invocarea, de către recurentele-pârâte, a dispoziţiilor art. 350 C. proc. civ. pare a fi o eroare, cât timp această normă legală este una în referire la mărturisirea extrajudiciară.

În consecinţă, pentru cele anterior arătate, reţine Înalta Curte că este fondat recursul declarat de organele fiscale în privinţa efectelor fiscale pe care le-a produs stornarea celor două facturi în relaţia contractuală dintre intimata-reclamantă şi Societatea C. SRL, fiind legale actele de impunere fiscală prin care s-a reţinut nedeductibilitatea TVA aferentă acestor prestări de servicii şi s-au impus obligaţii suplimentare reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii ale acestora, contrar soluţiei pronunţate de prima instanţă, iar celelalte critici aduse Sentinţei civile nr. 183 din 14 iulie 2016 sunt nefondate.

II.Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele anterior arătate, în raport de prevederile art. 496 C. proc. civ., cu aplicarea dispoziţiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate în cauză, va casa sentinţa civilă nr. 183 din 14 iulie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal şi, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată, anulând în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 372 din 18 noiembrie 2014, în privinţa punctului 4, consecinţa fiind cea a obligării organului fiscal competent la soluţionarea pe fond a contestaţiei pentru obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 3.840.066 RON, şi, totodată, va anula în parte aceeaşi decizie şi Decizia de impunere nr. x din 5 mai 2014, pentru pentru obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit, TVA în cuantum de 85.005 RON şi accesorii ale acestora, aferente unui număr de 43 de facturi de achiziţii, conform constatărilor de la pct. 8.1 din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 5 mai 2014, urmând a fi menţinute în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta Societatea A. SRL, prin lichidator judiciar X. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, împotriva Sentinţei civile nr. 183 din 14 iulie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, dispune:

Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. SRL, prin lichidator judiciar X., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Dispune anularea pct. 4 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 372 din 18 noiembrie 2014.

Obligă pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative având ca obiect obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 3.840.066 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA stabilită suplimentar, cu accesoriile aferente acestora.

Dispune anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 372 din 18 noiembrie 2014 şi anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 5 mai 2014, pentru obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit, TVA în cuantum de 85.005 RON şi accesorii ale acestora, aferente unui număr de 43 de facturi de achiziţii, conform constatărilor de la pct. 8.1 din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 5 mai 2014.

Menţine în rest actele administrative fiscale contestate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 iulie 2019.

GGC - LM