VAT deductibility for tender costs and unapproved construction works: requirement of direct link to taxable operations under Articles 145–146 of the Fiscal Code

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016 la data de 28 martie 2016, reclamanta SC A. - Sucursala Făget a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, anularea Deciziei nr. 1077 din 22 octombrie 2015 emisă de pârâtă, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 22 decembrie 2014 şi a Deciziei de impunere nr. x din 22 decembrie 2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecţie fiscală, emise de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul de Inspecţie Fiscală nr. 18 Regiunea Centru Braşov.

2. Ulterior, reclamanta şi-a modificat acţiunea, în sensul extinderii cadrului procesual pasiv, prin formularea acţiunii în contradictoriu şi cu ANAF - DGAMC, cerere încuviinţată de instanţă la data de 16 iunie 2016.

II sentinţa pronunţată de instanţa de fond

3. Prin Sentinţa nr. 283/2016 din 12 octombrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi s-a respins ca nefondată acţiunea reclamantei în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi ANAF - Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili, astfel cum a fost modificată prin cererea din 26 mai 2016.

III Recursul formulat de reclamantă

4. Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC A., prin A. - Sucursala Făget, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei, rejudecarea cererii de chemare în judecată şi, pe cale de consecinţă, anularea obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecţie fiscală.

5. În motivarea recursului, recurenta a arătat că hotărârea este nelegală şi netemeinică în condiţiile în care, conform prevederilor 145 alin. (2) lit. (a), art. 146 alin. (1) lit. (a), şi art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a condiţiilor de fond prin care se reglementează însăşi existenţa dreptului de deducere, cât şi a condiţiilor de formă care vizează exercitarea acestui drept, dreptul de deducere se acordă prin raportare exclusivă la prevederile legale anterior menţionate, orice alt tip de condiţionare în acordarea dreptului de ducere fiind în neconcordanţă cu prevederile legale în vigoare.

6. Sunt întrunite următoarele condiţii: lucrările/serviciile prestate sunt supuse TVA, contribuabilul este înregistrat în scopuri de T.VA, serviciile achiziţionate sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile, sunt îndeplinite condiţiile formale pentru exercitarea dreptului de deducere. Operaţiunea taxabilă, astfel cum este aceasta menţionată prin prevederile art. 145 alin. (2) lit. (a), nu poate fi asimilată cu viabilitatea economică a operaţiunii. Indiferent de realizarea sau nu de profit, este în drept să-şi deducă TVA dacă sunt întrunite condiţiile anterior menţionate, iar interpretarea intimatelor este în vădită contradicţie cu jurisprudenţă comunitară. Intenţia este probată prin elemente precum participarea la licitaţii în vederea realizării de operaţiuni taxabile, precum şi efectuarea de lucrări de siguranţă, asumate contractual, în vederea finalizării obiectivului de investiţii.

7. Instanţa de fond se raportează în mod nelegal la serviciile achiziţionate prin lipsa legăturii directe dintre operaţiunile din amonte şi operaţiunile din aval, în condiţiile în care incidenţa prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 se determină exclusiv prin raportare la elementul intenţional, şi cu atât mai mult cu cât legătura directă nu este necesară, cheltuielile angajate de către recurentă făcând parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile; astfel, conform prevederilor punctului 45 alin. (1) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, orice persoană are dreptul sa deducă TVA, din momentul în care intenţionează să desfăşoare o activitate economică, intenţia analizându-se pe bază de elemente obiective, precum angajarea de costuri şi/sau investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice; mai mult, conform prevederilor punctului 45 alin. (6) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică.

8. Chiar şi prin raportare la motivarea instanţei de fond, respectiv necesitatea legăturii directe între operaţiunea în amonte şi operaţiunea în aval, această interpretare este contrară inclusiv jurisprudenţei comunitare. Conform Hotărârilor Investrand BV împotriva Staatssecretaris van Financiein, Finanzmat Koln-Nord împotriva Wolfram Becker şi Fiscake eenheid PPG Holdings împotriva Inspecteur van de Belasti, dreptul de deducere este de asemenea admis unei persoane impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă elemente constitutive serviciilor pe care le furnizează.

9. Costurile angajate în vederea participării la licitaţii publice în scopul atribuirii de contracte de construcţii fac parte din cheltuielile generale pe care recurenta le angajează în îndeplinirea obiectului de activitate, ca şi angajarea de costuri suplimentare în vederea finalizării contractului de proiectare şi execuţie nr. x din data de 20 mai 2011. Instanţa de fond, în analizarea dreptului de deducere, s-a raportat la elemente suplimentare celor determinate prin prevederile art. 145 alin. (2) lit. (a), art. 146 alin. (1) lit. (a) şi art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, respectiv prin punctul 45 alin. (1) şi alin. (6) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, condiţionând exercitarea dreptului de deducere de realizarea obiectivului pentru care aceste cheltuieli au fost angajate, contrară atât jurisprudenţei comunitare cât şi jurisprudenţei naţionale.

10. Cu privire la suma de 175.444 RON, reprezentând TVA nedeductibilă aferentă unor servicii pentru organizarea de licitaţii care nu au avut finalitate prin prisma veniturilor impozabile şi operaţiunilor sale taxabile, recurenta a arătat că, atât jurisprudenţa naţională, cât şi jurisprudenţa comunitară, prevăd în mod incontestabil acordarea dreptului de deducere al TVA pentru achiziţii de bunuri/servicii angajate efectuate, chiar şi anterior începerii operaţiunii taxabile, chiar dacă ulterior acestea nu vor fi utilizate în cadrul operaţiunii taxabile. În acest sens, face trimitere la Hotărârea în cauza C-268/83, având ca obiect întrebarea preliminară ridicată de D.A. Rompelman, E.A. Rompelman-Van Deelean, punctele 22 şi 23 din hotărâre, prin care instanţa statuează asupra caracterului economic şi implicit deductibil al actelor pregătitoare precum achiziţionarea de mijloace de exploatare, cauza C-32/03. Recurenta a angajat serviciile pentru care se refuză acordarea dreptului de deducere în scopul participării la licitaţiile publice, urmărind realizarea de operaţiuni taxabile, aceasta fiind în mod evident şi de netăgăduit intenţia recurentei, obiectul său de activitate principal constând în realizarea de lucrări de construcţii a drumurilor şi autostrăzilor (cod CAEN 4211). Este lipsită de valoare juridică declararea sau nu a recurentei câştigătoare în cadrul acestor licitaţii, dreptul de deducere fiind recunoscut prin utilizarea acestor servicii în scopul câştigării acestor licitaţii, respectiv de realizare de operaţiuni taxabile, astfel că apreciază nefondate susţinerile instanţei care condiţionează exercitarea dreptului de deducere de câştigarea licitaţiilor la care a participat.

11. De asemenea, instanţa de fond încalcă prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât în cuprinsul considerentelor avea obligaţia de a arăta care au fost motivele în baza cărora susţinerile sale au fost înlăturate.

12. Cu privire la suma de 124.555 RON, în mod nefondat apreciază instanţa că elementul intenţiei în scopul realizării de operaţiuni taxabile nu există, întrucât autorizaţia de construire şi de mediu nu erau emise la data realizării operaţiunilor în cauză. Existenţa elementului intenţiei în scopul realizării de operaţiuni taxabile, respectiv probarea acestuia, nu se raportează la elemente externe exercitării dreptului de deducere, precum autorizaţiile emise în vederea realizării lucrărilor.

13. Angajarea lucrărilor de consultanţă, proiectare, respectiv angajarea legală de costuri aferente obiectivului de investiţii, proiectare şi execuţie autostradă Orăştie - Sibiu nr. x din 20 mai 2011, respectiv caracterul deductibil al acestor investiţii, se analizează în raport de prevederile art. 145 din C. fisc. , coroborat cu pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004. Instanţa, în cuprinsul considerentelor, omite a se pronunţa asupra acestor împrejurări, respectiv asupra motivelor care au determinat înlăturarea practicii judiciare prin care se statuează că în probarea intenţiei de a realiza operaţiuni taxabile nu pot fi avute în vedere elemente străine de voinţa persoanei impozabile, precum autorizaţia de construire sau autorizaţia de mediu.

14. De altfel, aceste operaţiuni, pentru care se refuză acordarea dreptului de deducere, au avut la bază intenţia de a realiza operaţiuni taxabile, intenţie fundamentată inclusiv prin Memorandumul de înţelegere încheiat la data de 24 iulie 2013, prin care se pun la dispoziţie recurentei toate zonele necesare a fi expropriate, se acordă asistenţă pentru obţinerea noilor soluţii tehnice, în vederea accelerării lucrărilor.

15. În mod greşit instanţa de fond condiţionează dreptul de deducere de realizarea efectivă a operaţiunii taxabile pentru care serviciile în amonte au fost achiziţionate, motivând dreptul de deducere pe imposibilitatea acceptării acestor lucrări de către beneficiar în lipsa autorizaţiilor în cauză. Intenţia recurentei de a realiza operaţiuni taxabile este de netăgăduit, aceste lucrări fiind contractate în vederea realizării efective o obiectului contractat. După cum rezultă inclusiv din menţiunile efectuate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, părţile contractante au constatat necesitatea realizării acestor lucrări, în acest sens fiind realizate exproprieri suplimentare. Lipsa emiterii autorizaţiei de mediu, respectiv de construire, nu produce efecte în raport de mecanismul de deducere a TVA, recurenta angajând costurile în cauză în vederea finalizării obiectului contractului.

16. Cu privire la neacordarea dreptului de deducere în lipsa acceptării lucrărilor prestate de către beneficiarul CNADNR, recurenta a arătat că sentinţa nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în raport de prevederile art. 488 alin. (6) C. proc. civ., faţă de susţinerile sale conform cărora prevederile art. (6) şi art. (7) din O.G. nr. 92/2003 au fost încălcate; în condiţiile în care şi-a fundamentat cererea de chemare în judecată, respectiv caracterul nelegal al actelor administrativ fiscale, în raport de prevederile legale anterior menţionate, instanţa de fond avea obligaţia de a determina care sunt considerentele care ar fi determinat eventuala înlăturare a acestor susţineri.

17. Cu toate că prin prevederile Codului de procedură fiscală se determină în mod imperativ că soluţia adoptată de către inspectorii fiscali se întemeiază pe constatări complete în raport de totalitatea împrejurărilor edificatoare în cauză, concluziile raportului de inspecţie fiscală, în raport de prevederile prezentului punct, sunt stabilite cu încălcarea prevederilor imperative incidente; intimatele nu-şi fundamentează concluziile finale în raport de înscrisul central care determină relaţia contractuală, Contractul de prestări servicii proiectare şi execuţie autostrada Orăştie - Sibiu nr. x din 20 mai 2011, ci în raport de înscrisuri conexe, respectiv corespondenţa purtată între părţi şi parte din explicaţiile sale. În ceea ce priveşte aşa-zisul refuz al său de a înainta contractul de proiectare şi execuţie, învederează deţinerea unui exemplar după acest contract de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care a efectuat procedura de inspecţie fiscală; cu toate că prin decizia de impunere se specifică refuzul dreptului de deducere pentru suma de 4.624.804 RON, în cuprinsul deciziei şi al raportului de inspecţie fiscală sunt identificate doar în parte costurile suplimentare angajate în vederea finalizării contractului; în fundamentarea refuzului dreptului de deducere pentru suma de 4.624.804 RON, se raportează la un număr de 8 raporturi comerciale, însă aceste contracte, respectiv actele adiţionale pentru contractarea unor lucrări suplimentare, reprezintă o pondere insignifiantă în raport de suma totală refuzată la deducere. Chiar şi prin raportare exclusiv la aceste raporturi contractuale, intimata nu identifică criteriile obiective ce au determinat refuzul dreptului la deducere, se raportează la un singur criteriu, respectiv lucrări suplimentare prin raportare la Procesul-verbal de control emis de către Inspectoratul de Stat în Construcţii prin care se suspendă lucrările suplimentare, acestea fiind efectuate în lipsă de autorizaţii.

18. În motivarea deciziei, DGRFP Galaţi reia în totalitate concluziile nelegale ale raportului de inspecţie fiscală, refuză identificarea obiectivă a tuturor împrejurărilor relevante în refuzul acordării dreptului de deducere a TVA; contrar prevederilor art. 106 din C. proc. fisc. , inspectorii fiscali se rezumă la clarificările oferite de către reprezentantul său, fără a solicita înscrisuri suplimentare relevante, şi, implicit, fără a determina cuantumul taxei aferente lucrărilor realizate fără autorizaţie de construire, în afara sau în interiorul coridorului aprobat, lucrările suplimentare realizate extra-contractual de către subantreprenori, deşi au avut acces la înscrisuri suplimentare necesare formării concluziilor determinante, în condiţiile în care la filele x din raportul de inspecţie fiscală sunt identificate o serie de contracte şi de acte adiţionale, precum şi situaţii de lucrări prezentate de către subcontractori, respectiv certificate interimare de lucrări; cu toate că inspectorii fiscali nu deţin atribuţii în interpretarea clauzelor contractului încheiat între părţi, a lucrărilor realizate şi acceptate sau a eventualelor lucrări suplimentare, precum şi a disputei ce a făcut obiectul Comisiei de adjudecare a disputelor, prin raportul de inspecţie fiscală se apreciază caracterul nedeductibil al acestor operaţiuni fără o raportare la prevederile art. 145, 146, 155 din C. fisc. , respectiv H.G. nr. 44/2004, ci prin raportare la o stare de fapt pe care înşişi inspectorii fiscali menţionează că nu o cunosc şi în raport de atribuţiile acestora nu o pot determina; astfel, cu încălcarea prevederilor art. 6 şi art. 7 din C. proc. fisc. , în lipsa determinării elementelor relevante din punct de vedere faptic şi fiscal, intimatele refuză dreptul de deducere pentru taxa înregistrată ca fiind dedusă.

19. În continuare, recurenta a arătat că este în drept să-şi deducă TVA aferentă serviciilor prestate de către subcontractori începând cu data exigibilităţii acesteia, condiţiile aferente dreptului de deducere inserate prin prevederile Codul fiscal fiind întrunite la data înregistrării taxei ca deductibilă. Instanţa de fond şi însuşeşte aprecierile intimatelor, condiţionând dreptul de deducere al TVA pentru serviciile achitate operatorilor economici de recurentă de acceptarea ulterioară a lucrărilor prestate de recurentă de către beneficiarul final CNADNR.

20. Instanţa, în înlăturarea susţinerilor sale, respectiv a intenţiei în vederea realizării de operaţiuni taxabile, apreciază că, atâta timp cât recurenta a angajat costuri mai mari decât nivelul veniturilor aprobate şi facturate beneficiarului, nu există o intenţie reală de a realiza operaţiuni taxabile. Motivarea instanţei este nefondată. Angajarea unor costuri suplimentare în vederea realizării obiectului contractat şi a îndeplinirii obligaţiilor contractuale, respectiv o proporţie mai mare a costurilor în comparaţie cu posibilul venit, nu probează lipsa de intenţie; faptul că nu orice operaţiune determină un câştig direct nu înseamnă că activitatea persoanei impozabile nu a fost efectuată în vederea realizării de operaţiuni taxabile.

21. Condiţiile aferente exercitării dreptului de deducere a TVA pentru serviciile achiziţionate în relaţie cu subcontractorii sunt întrunite indiferent de faptul că autoritatea contractantă a acceptat aceste lucrări sau de refacturarea acestor lucrări către autoritatea contractantă. Neacceptarea lucrărilor de către beneficiar nu determină înlăturarea intenţiei de realizare de operaţiuni taxabile. Noţiunea de activitate economică avută în vedere la art. 9 alin. (1) din Directiva a 6-a poate consta în mai multe cheltuieli de investiţii consecutive, acte pregătitoare care sunt considerate drept activităţi economice. Orice persoană care efectuează cheltuieli de investiţii, acte pregătitoare, este considerată persoană impozabilă şi are dreptul de deducere a TVA-ului, cu titlu exemplificativ Hotărârea FINI H, C-32/2003, punctul 22.

22. Or, în raport de jurisprudenţa CJUE, este de netăgăduit că este persoană impozabilă, efectuând o serie de cheltuieli de investiţii prin angajarea unor servicii suplimentare de lucrări din partea subantreprenorilor în vederea realizării obiectivului contractat cu beneficiarul CNADNR; pe de altă parte, conform Directivei a 6-a şi a jurisprudenţei CJUE, cel care efectuează cheltuieli de investiţii cu intenţia confirmată de elemente obiective de a desfăşura o activitate economică trebuie sa fie considerat persoană impozabilă. Prin urmare, acţionând într-o astfel de calitate, are, în conformitate cu art. 167 şi următoarele din Directiva a 6-a, dreptul de a deduce imediat, în speţă TVA achitat asupra cheltuielilor de investiţii efectuate în considerarea operaţiunilor pe care intenţionează să le realizeze şi care dau naştere dreptului de deducere. În acest sens, face trimitere la jurisprudenţa CJUE indicată, respectiv Hotărârea Ropelman, Hotărârea INZO, Hotărârea Ghent Coal Terminal, Hotărârea Breitsohl precum şi Hotărârea Grand Via Moineşti. Intenţia obiectivă de realizare de operaţiuni taxabile este de asemenea de netăgăduit, toate aceste lucrări suplimentare fiind realizate în strânsă legătură cu realizarea contractului de proiectare şi execuţie a autostrăzii Orăştie - Sibiu nr. x din data de 20 mai 2011 şi, după cum reţin inclusiv intimatele, sunt utile realizării obiectului contractului. După cum a precizat şi anterior, în lipsa realizării acestor lucrări suplimentare tronsonul de autostradă nu ar fi putut fi dat în folosinţă. Necesitatea realizării lucrărilor suplimentare s-a datorat fenomenelor imprevizibile constând în alunecări de teren, împrejurări ce au determinat atât costuri suplimentare în raport de proiectare, cât şi în raport de faza de execuţie. Lucrările suplimentare au fost avizate de către beneficiarul lucrării, fiind realizate în vederea realizării de operaţiuni taxabile; beneficiarul a avizat lucrări suplimentare constând în Proiectul Tehnic pentru modificarea soluţiei pentru zone cu instabilitate ridicată a versanţilor - zonele 4, 5 şi 6; zonele 1, 2, 3 şi 7a; zona km 63+700 - km 64+850; zona 6 (km 57+160 - km 57+560); 7a (km 63+520 - km 63+770).

23. Constatările inspectorilor fiscali prin care se statuează că nu au fost în măsură să identifice zonele în care s-au realizat lucrări de siguranţă nu este de natură să înlăture prezumţia de intenţie în realizarea de operaţiuni taxabile. Susţinerile inspectorilor fiscali în sensul combaterii existenţei elementului de intenţie în realizarea de operaţiuni taxabile prin raportare la adresa expediată către Comisia de adjudecare a Disputelor privind actualizarea revendicărilor, condiţionat sau nu de încheierea unui act adiţional între părţi, sunt lipsite de relevanţă în raport de intenţia de a realiza operaţiuni taxabile. Concluzia inspectorilor fiscali în sensul că actualizarea revendicării denotă nehotărârea societăţii în finalizarea demersurilor sale, este o apreciere personală nefondată care excede noţiunii de situaţie fiscală relevantă raportat la condiţiile aferente dreptului de deducere al taxei.

24. Atât timp cât a probat că aceste cheltuieli au fost angajate în vederea realizării de operaţiuni taxabile, probându-se totodată existenţa împrejurărilor obiective constând în contracte, facturi şi situaţii de lucrări existente, precum şi îndeplinirea condiţiilor aferente caracterului deductibil (art. 146 Codul fiscal), respectiv condiţiile aferente elementelor facturii (art. 155 din C. fisc. ), este în drept să îşi deducă TVA în cuantum de 4.624.804 RON.

25. Instanţa condiţionează în mod nelegal exercitarea dreptului de deducere, respectiv probarea intenţiei de realizare de operaţiuni taxabile, de legislaţia achiziţiilor publice. În raport de împrejurările intervenite pe tronsonul în lucru, în speţă alunecări de teren în vederea realizării obiectului contractului, a fost nevoită să angajeze lucrări suplimentare. Acest fapt este reţinut şi de către intimate, în cuprinsul pagini 52 din raportul de inspecţie fiscală, unde se face menţiunea realizării unor lucrări suplimentare de siguranţă generate de fenomene imprevizibile cu scopul predării tronsonului, lucrări neacceptate în lipsa Actului adiţional la contractul nr. x/28516 din 20 mai 2011.

26. Aceste lucrări de siguranţă angajate în vederea realizării obiectului contractului nu reprezintă în realitate lucrări noi faţă de cele subcontractate iniţial, însă, într-adevăr, preţul aferent acestor contracte a fost majorat ca urmare a realizării lucrărilor de siguranţă. Modificarea preţului contractelor încheiate între recurentă şi subcontractori nu este condiţionată de legislaţia achiziţiilor publice, şi anume de respectarea acesteia; în mai multe decizii ale CNSC s-a recunoscut dreptul unui ofertant de a propune preţuri diferite pentru contractul de achiziţie publică faţă de preţurile stabilite prin acordurile de subcontractare, pornind de la reglementarea existentă în art. 96 alin. (1) din H.G. nr. 925/2005, conform cărora: "Contractele prezentate trebuie să fie în concordanţă cu oferta şi se vor constitui anexa la contractul de achiziţie publică.", în jurisprudenţa CNSC s-a apreciat că sintagma în concordanţă prevăzută la art. 96 alin. (1) din H.G. nr. 925/2006 nu trebuie interpretată în sensul că impune ca preţurile din propunerea financiară să coincidă cu cele din acordurile de subcontractare încheiate cu terţii.

27. Actele adiţionale au fost încheiate cu subcontractanţii în scopul realizării obiectului Contractului x din 20 mai 2011, în lipsa acestor lucrări obiectul contractului neputând fi finalizat. Intimatele apreciază că recurenta trebuie să îşi îndeplinească obligaţiile asumate contractual şi să suporte toate riscurile în vederea realizării obiectului contractului. Or, recurenta, în îndeplinirea obligaţiilor contractuale, respectiv în înlăturarea riscului survenit, anume al alunecărilor de teren, a contractat suplimentar lucrările de siguranţă în cauză. Cu toate acestea, deşi constată utilitatea lucrărilor şi necesitatea lucrărilor, precum şi obligativitatea de a le efectua, intimatele consideră că, în lipsa unui act adiţional încheiat între recurentă şi beneficiar, serviciile angajate în finalizarea obiectului contractului nu probează intenţia de a realiza operaţiuni taxabile. Astfel, deşi recurenta era obligată contractual în a efectua lucrările de siguranţă, în vederea îndeplinirii Contractului nr. x/28516 din 20 mai 2011 - predării tronsonului de autostradă, nu există elementul intenţiei în vederea realizării de operaţiuni taxabile, conform aprecierilor instanţei.

28. Cu privire la mecanismul contractual aplicabil între recurentă şi beneficiar, recurenta a arătat că a participat în primăvara anului 2011 la licitaţia organizată de Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România pentru proiectarea şi executarea unui tronson din autostrada Orăştie- Sibiu. Licitaţia a fost organizată având la bază setul de reguli internaţionale reunite sub numele de FIDIC galben, reguli extrem de detaliate şi complexe, dar care în esenţa lor statuează că cei care achiesează la acest tip de reguli sau de contracte pe baza lor au obligaţia contractuală de a realiza atât proiectarea cât şi execuţia efectivă a tronsonului de drum (autostrada) pe care doresc să le execute; în acelaşi timp, se prevede că preţul contractual este fix, părţile putând deroga de la acesta doar în condiţii de excepţie.

29. Conform regulilor specifice materiei achiziţiilor publice, odată stabilit preţul contractual nu se poate deroga de la acesta, iar excepţia este că, în anumite situaţii şi în anumite limite, acest preţ iniţial poate fi modificat. Părţile contractuale implicate sunt recurenta în calitate de executant şi beneficiarul CNADNR, iar în subsidiar şi inginerul, acesta din urmă fiind terţa parte care are obligaţia să-l reprezinte pe beneficiar în contract şi care confirmă realitatea prestaţiilor efectuate, le recepţionează cantitativ şi calitativ, întocmind certificatul interimar de plată (CIP-ul) care este înaintat beneficiarului şi pe baza căruia se întocmeşte factura către beneficiar.

30. Înainte de a participa la licitaţia efectivă, i-a fost pus la dispoziţie un proiect de execuţie preliminar extrem de general şi câteva studii geologice preliminare, astfel încât să poată realiza estimări privind cantităţile preliminare de lucrări necesare realizării proiectului, iar apoi valorizându-le să înainteze oferta valorică pentru contractul în discuţie; a depus o ofertă valorică şi a câştigat licitaţia pentru proiectarea şi executarea tronsonului autostrăzii Orăştie - Sibiu - Lot 3: km 43+855 - 65+965 pentru suma totală de 604.791.600,00 RON fără TVA; ulterior, s-au făcut studii geologice complexe care au reliefat că pe anumite porţiuni de drum lucrările de consolidare sau standardele necesare de execuţie erau mult superioare celor estimate iniţial la momentul participării la licitaţie; totodată, anterior începerii lucrărilor, respectiv imediat după semnarea contractului şi strict pe baza proiectului estimativ iniţial, i s-a solicitat de către beneficiar prin intermediul inginerului ca valoarea iniţială totală a contractului să fie defalcată cantitativ cât mai detaliat în raport de specificul lucrărilor de executat şi fiecare din aceste lucrări să fie valorizată într-un preţ de vânzare, astfel încât prin ponderarea cantităţilor fiecărei lucrări de executat cu preţul de vânzare să se obţină în final valoarea totală a contractului de 604.791.600,00 RON.

31. Lucrările şi cantităţile inserate în defalcarea iniţială a contractului nu se fundamentau în măsurătorile reale din teren şi situaţia reală aşa cum rezulta acestea din proiectul întocmit efectiv ulterior adjudecării licitaţiei. Defalcarea iniţială pe categorii şi cantităţi de lucrări a întregului contract a avut un scop estimativ şi fără a avea la bază proiectul real de execuţie (realizat ulterior) şi situaţia reală din teren, cu cantităţile reale şi lucrările integrale de realizat. Având la bază această defalcare iniţială cantitativă şi pe tipuri a lucrărilor de executat, inginerul contractului (reprezentantul beneficiarului) va măsura cantitativ şi va valoriza ulterior lucrările executate, după cum urmează: lucrările executate sunt cuprinse cantitativ şi valoric de inginer în certificatele interimare de plată cumulat de la începutul contractului până la suprafaţa cuprinsă în situaţia iniţială de defalcare cantitativă a lucrărilor, această mărime cantitativă fiind limita maximă a fi admisă la decontare, întrucât, potrivit contractului, nu se admit la plată depăşiri ale contractului (decât cu anumite excepţii), iar depăşirea cantitativă a oricărei lucrări contractuale este exclusiv riscul executantului şi nu al beneficiarului.

32. Orice depăşiri cantitative de lucrări faţă de cantităţile iniţiale rezultate din defalcarea iniţială a contractului nu au fost recunoscute de către inginer la plată, cu toate că acestea sunt efectiv executate, sunt reale şi necesare realizării proiectului în ansamblu. Inginerul nu acceptă la plată aceste cantităţi suplimentare de lucrări motivat de specificul legislaţiei achiziţiilor publice, prin care nu se permite adăugarea de costuri suplimentare decât în anumite situaţii de excepţie. Inginerului i s-au prezentat lucrările reale executate, acestea au fost recepţionate conform normelor legale, fiind întocmite totodată procesele-verbale de calitate, realitatea acestora fiind de netăgăduit, însă prin certificatele interimare de plată înaintate beneficiarului au fost cuprinse aceste lucrări doar până la limita maximă înscrisă în defalcarea iniţială a lucrărilor, pentru că nu putea proceda altfel. Deţine toate procesele-verbale de calitate, precum şi procesele-verbale recepţie semnate şi acceptate de inginer, reprezentantul beneficiarului, pentru toate lucrările realizate în şantier, însă organele de control au ignorat existenţa acestora, cu toate că au avut acces la aceste înscrisuri.

33. Rezultă că lucrările efectiv realizate nu au fost considerate de reprezentantul beneficiarului, în speţă inginerul, ca fiind inutile şi fără legătură cu obiectul contractului, neputând fi în schimb prezentate la plată pentru motive legate de natura intrinsecă a contractului şi a legislaţiei achiziţiilor publice aplicabile, adică limitarea substanţială a adăugării costurilor suplimentare. Prin urmare, aşa zisele lucrări suplimentare realizate prin intermediul subantreprenorilor apar ca fiind suplimentare doar faţă de lista iniţială cantitativă de defalcare a contractului, pentru că în realitate ele nu au avut caracterul de lucrări suplimentare, acestea fiind de fapt lucrări necesare a fi realizate conform proiectului real de execuţie întocmit şi conform realităţii indubitabile din teren. Intenţia sa reală este de netăgăduit, aceste achiziţii fiind angajate tocmai în vederea finalizării lucrării şi pe cale de consecinţă în vederea realizării de operaţiuni taxabile. Nefacturarea acestor lucrări către beneficiarul final nu este de natură să o lipsească de dreptul de a-şi deduce TVA.

34. În concluzie, este îndreptăţită să înregistreze taxa în valoare de 4.624.804 RON ca fiind deductibilă, în condiţiile realizării unor investiţii cu intenţia de a efectua operaţiuni taxabile. Generarea unor cheltuieli superioare, în finalizarea obiectului contractului, nu determină o înlăturare a intenţiei recurentei de a realiza operaţiuni taxabile. În condiţiile, în care, în lipsa acestor lucrări de siguranţă, asumate contractual drept riscuri, porţiunea de autostradă nu ar fi putut fi finalizată, este de netăgăduit că aceste lucrări au fost realizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile. Imposibilitatea facturării acestor costuri suplimentare, datorita legislaţiei achiziţiilor publice, reprezintă împrejurări obiective ce lipsesc recurenta de realizarea venitului. Or, după cum a arătat, prin raportare la legislaţia comunitară, dreptul de deducere poate fi exercitat chiar dacă ulterior, în baza unor împrejurări obiective, aceste sume suplimentare nu au putut fi facturate către beneficiar.

35. Cu privire la suma de 7.534 RON, a arătat că Sentinţa nr. 283/2016 nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, precum şi motivele ce au determinat înlăturarea susţinerilor recurentei, necunoscând considerentele ce au determinat înlăturarea tezei, confirmată inclusiv de poziţia Ministerului Finanţelor.

36. Conform poziţiei Ministerului Finanţelor Publice, chiar şi în situaţia în care se constată că serviciile efectuate de către partenerii contractuali, din perspectiva TVA, ar fi nedeductibile şi se dispune anularea menţiunii în raport de taxa deductibilă din contul 4426, nu se mai poate pune problema nici a menţinerii TVA colectată, operaţiune aferentă contului 4427.

37. Mai mult, susţinerile inspectorilor fiscali sunt nefondate şi netemeinice. Astfel, determinarea unei înregistrări ca fiind nedeductibilă în raport de baza de impozitare nu comportă implicaţii asupra regimului de deducere aferent taxei pe valoare adăugată. Deductibilitatea cheltuielilor aferente impozitului pe profit este condiţionată de îndeplinire unor condiţii de formă şi de fond. Criteriile de formă privesc existenţa următoarelor înscrisuri: factura, contract, în timp ce condiţiile de fond impun ca beneficiarul să fie în măsură să motiveze necesitatea prestării conform normelor metodologice aferente art. 21 alin. (1) lit. m) din C. fisc. Or, intimatele au refuzat exercitarea dreptului de deducere prin raportare la criterii aferente impozitului pe profit şi nu prin raportare la prevederile art. 145, 156 şi 155 din C. fisc.

IV Apărările formulate de intimatele pârâte

38. Intimatele-pârâte au depus întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

39. Au arătat că nu pot fi reţinute susţinerile recurentei - reclamante potrivit cărora hotărârea instanţei de fond ar fi nelegală şi netemeinică, întrucât în speţă sunt întrunite prevederile art. 145, 146 şi 155 din Legea nr. 571/2003, şi, astfel, ar fi în drept să-şi exercite dreptul de deducere. Contrar susţinerilor recurentei, TVA aferentă serviciilor contractate în vederea participării la licitaţii nu poate fi deductibilă atât timp cât aceste servicii nu au avut finalitate prin prisma veniturilor impozabile şi a operaţiunilor taxabile, nefiind îndeplinită condiţia legală a destinaţiei achiziţiilor.

40. Cu privire la TVA deductibilă în sumă totală de 175.444 RON, în urma verificării documentelor justificative prezentate de către reclamantă şi a stabilirii modului de respectare a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organul de control a stabilit că TVA aferentă cheltuielilor angajate de reclamantă nu s-au concretizat în încheierea de contracte pentru realizarea obiectului pentru care reclamanta a participat la licitaţii de achiziţii şi pe cale de consecinţă nu au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile. Conform constatărilor organului de control, la data efectuării inspecţiei fiscale parţiale societatea nu a făcut dovada realizării de operaţiuni taxabile ca urmare a acţiunilor de participare la licitaţii (datorita faptului ca nu au fost atribuite către reclamanta contracte de către autorităţile contractante). Simpla existenţă a intenţiei reclamantei de a realiza operaţiuni taxabile nu se încadrează în prevederile legale menţionate anterior. În mod corect a reţinut şi instanţa de fond faptul că cheltuielile avansate de reclamantă şi pentru care aceasta a cerut restituirea TVA nu se regăsesc încorporate ulterior în bunuri/servicii taxabile, motiv pentru care suma de 175.444 RON a fost apreciată ca fiind nedeductibilă de către organele fiscale, neconfirmându-se susţinerile recurentei în sensul nesocotirii dreptului Uniunii Europene.

41. Nu pot fi reţinute nici susţinerile recurentei-reclamante cu privire la suma de 124.555 RON. Lucrările suplimentare au fost executate de partenerii comerciali (subcontractorii reclamantei) în zone afectate de alunecări de teren, în afara culoarului de autostradă aprobat iniţial, fără ca reclamanta să deţină autorizaţie de construcţie şi aviz de mediu, beneficiarul CNADNR fiind astfel în imposibilitate de a recepţiona serviciile în discuţie; în cauză prezintă relevanţă şi memorandumul dintre părţi din 24 iulie 2013, reclamanta executând respectivele lucrări prin firma subcontractoare fără a aştepta emiterea autorizaţiilor legale.

42. Aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, la data efectuării inspecţiei fiscale reclamanta nu avea încheiate cu beneficiarul CNADNR contracte sau acte adiţionale privind executarea lucrărilor suplimentare de siguranţă în exteriorul coridorului de autostradă aprobat şi, ca atare, taxa pe valoare adăugată înscrisă în facturile prestatorilor nu era destinată realizării de operaţiuni taxabile.

43. Cu privire la susţinerile referitoare la neacordarea dreptului de deducere în lipsa acceptării lucrărilor prestate de către beneficiarul CNADNR, au arătat că recurenta-reclamantă, în calitate de antreprenor general, a realizat "Proiectarea şi execuţia autostrăzii Orăştie Sibiu lot 3 km 43+855 - km 65+965" în baza Contractului nr. x/28516 din 20 mai 2011 încheiat cu beneficiarul CNADNR S.A.., conform O.U.G. nr. 34/2006. În vederea realizării obiectului contractului, reclamanta a încheiat o serie de contracte cu diferiţi subcontractori pentru prestări de servicii, furnizare de materii prime şi materiale. În urma analizei contractelor încheiate la data începerii lucrărilor şi a facturilor emise de subcontractori, echipa de inspecţie fiscală a constatat că, în perioada verificată, reclamanta a încheiat acte adiţionale la contractele iniţiale şi a înregistrat în evidenţa contabilă facturi ce se referă la lucrări suplimentare, livrări de materiale sau prestări de servicii neprevăzute".

44. Din analiza facturilor de achiziţie înregistrate în evidenta contabilă în perioada verificată, organul de inspecţie fiscală a constatat că nivelul producţiei în curs înregistrate nu reflectă nivelul real al costurilor angajate pentru obiectivul "construcţie autostrada Sibiu - Orăştie". Analizând soldul negativ al TVA din perioada mai - noiembrie 2013, organul de inspecţie fiscală a constatat faptul că reclamanta nu a primit confirmarea inginerului pentru recepţia lucrărilor efectuate în perioada menţionată, fapt pentru care aceasta nu a facturat contravaloarea acestor lucrări pana la finele perioadei controlate.

45. Totodată, reclamanta a angajat costuri mai mari decât nivelul veniturilor aprobate şi facturate beneficiarului CNADNR în baza Contractului nr. x/28516 din 20 mai 2011, împrejurare datorată faptului că reclamanta a contractat lucrări suplimentare contractului încheiat cu beneficiarul CNADNR, lucrări neacceptate/neaprobate de client - CNADNR. Organul de control a constatat că nu există o corespondenţă din punct de vedere valoric între taxa pe valoarea adăugată (deductibilă) înscrisă în facturile subcontractorilor (pentru serviciile/lucrările sau materialele cuprinse în situaţiile anexate) şi taxa pe valoarea adăugată (colectată) înscrisă în facturile emise către beneficiar.

46. Contrar susţinerilor recurentei, însăşi obiectul Contractului nr. x/28516 din 20 mai 2011 impune respectarea strictă a clauzei privind valoarea de 604.791.600 RON, valoare ce poate fi depăşită numai după îndeplinirea procedurilor prevăzute de O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţii publice. Ca urmare, organul de control a constatat că reclamanta, prin încheierea cu subcontractorii de acte adiţionale la contractele iniţiale, a angajat costuri suplimentare, valoarea prestărilor de servicii sau livrării de bunuri fiind înregistrată în conturi de cheltuieli (fără a se identifica în situaţiile de lucrări emise către beneficiar), iar taxa pe valoarea adăugată a fost tratată în mod eronat drept TVA deductibilă, fără a se ţine cont de faptul că angajarea lucrărilor suplimentare trebuia să se facă doar după respectarea procedurilor de achiziţii publice, în sensul încheierii de acte adiţionale cu CNADNR.

47. Nu pot fi reţinute nici susţinerile recurentei-reclamante cu privire la caracterul nefondat al Sentinţei nr. 283/2016 prin care se motivează neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 7.534 RON. Aşa cum corect a reţinut instanţa de fond, obligaţia de a plăti TVA în România pentru serviciile care au locul prestării în România şi care sunt achiziţionate de la persoane ce nu sunt stabilite pe teritoriul României este o obligaţie legală, prevăzută de dispoziţiile art. 150 alin. (2) din C. fisc.

48. Suma de 7.354 RON este deductibilă în limitele şi în condiţiile prevăzute la art. 145 - 1471 din C. fisc. , iar în cazul în care nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 - 1471, reclamanta colectează TVA, fiind persoana obligată la plata TVA în România, dar nu are drept de deducere a TVA aferentă.

49. În acest context, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, nu este relevantă interpretarea MFP invocată de recurentă, aceasta neputând să aibă un caracter obligatoriu, atât timp cât organele de inspecţie nu au acordat reclamantei dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 7.354 RON în baza unor prevederi normative.

V Considerentele instanţei de recurs

50. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., Înalta Curte constată că este fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ. cu privire la soluţia instanţei de fond referitoare la legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-a stabilit TVA nedeductibilă în sumă de 175.444 RON şi în sumă de 124.555 RON, este nefondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ. şi este nefondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ. cu privire la soluţia instanţei de fond referitoare la legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit celelalte obligaţii fiscale suplimentare, în limita cererii de recurs formulate.

51. Prin Decizia de impunere nr. x din 22 decembrie 2014 emisă de Direcţia Generală a Marilor Contribuabili, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 22 decembrie 2014, s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale de plată suplimentare: 175.444 RON, reprezentând TVA nedeductibilă aferentă unor achiziţii de servicii pentru participarea la licitaţii care nu au avut finalitate prin prisma veniturilor impozabile şi a operaţiunilor taxabile; 124.555 RON, reprezentând TVA nedeductibilă corespunzătoare achiziţiilor destinate lucrărilor necontractate pentru care societatea nu deţine autorizaţii (în afara coridorului de autostradă aprobat iniţial prin contractul încheiat cu CNADNR în anul 2011); 4.624.804 RON, reprezentând TVA nedeductibilă aferentă lucrărilor nefacturate către CNADNR (neacceptate de aceasta); 7.354 RON, reprezentând TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor nedeductibile înregistrate de societate; obligaţia suplimentară de a colecta TVA în sumă de 1.272 RON aferentă avansurilor încasate (cu privire la această obligaţie nu s-au formulat motive de recurs).

52. Verificarea s-a efectuat pentru soluţionarea decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare nr. x din 19 decembrie 2013, din suma solicitată la rambursare, de 9.190.426 RON, s-a aprobat suma de 4.256.997 RON şi s-a respins diferenţa de 4.933.429 RON.

53. Împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţie administrativ-fiscală, respinsă ca nefondată prin Decizia nr. 1077/2015 emisă de DGRFP Galaţi.

54. Împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a celorlalte acte administrative, reclamanta a formulat cererea de chemare în judecată, respinsă prin sentinţa recurată; în esenţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

- cu privire la deductibilitatea TVA în sumă de 175.444 RON, a constatat instanţa de fond că, în condiţiile în care cheltuielile avansate de reclamantă şi pentru care aceasta a cerut restituirea TVA nu se regăsesc încorporate ulterior în bunuri/servicii taxabile, în mod corect a fost apreciată nedeductibilă, fiind irelevant faptul că, în speţă, reclamanta nu şi-a exercitat în mod fraudulos sau abuziv dreptul de deducere, în speţă nefiind contestată de către pârâte realitatea operaţiunilor economice în raport de care s-a cerut restituirea TVA în sumă de 175.444 RON;

- cu privire la TVA nedeductibilă în sumă de 124.555 RON, instanţa de fond a reţinut că lucrările vizate nu au fost angajate cu destinaţia utilizării lor în folosul operaţiunilor taxabile, lucrările suplimentare fiind executate de subcontractorii reclamantei (în zonele afectate de alunecări de teren) în afara culoarului de autostradă aprobat iniţial, iar reclamanta nu deţine autorizaţie de construcţie şi aviz de mediu; sumele menţionate de reclamantă în documente precum facturi fiscale, situaţii de lucrări, nu au fost cuprinse în facturile emise ulterior către beneficiar, la data efectuării inspecţiei fiscale reclamanta neavând încheiate cu beneficiarul CNADNR contracte sau acte adiţionale privind executarea lucrărilor suplimentare de siguranţă în exteriorul coridorului de autostradă aprobat, şi, deci, taxa înscrisă în facturile prestatorilor nu era destinată realizării de operaţiuni taxabile;

- cu privire la TVA nedeductibilă în sumă de 4.624.804 RON, instanţa de fond a reţinut că lucrările realizate în baza actelor adiţionale încheiate de reclamantă reprezintă achiziţii făcute fără respectarea procedurilor privind achiziţiile publice, că, deşi reclamanta cunoştea că proiectarea şi execuţia efectivă a tronsonului de drum contractat trebuie să se încadreze într-o sumă fixă, a angajat lucrări suplimentare care nu au fost recunoscute de beneficiar, ceea ce exclude intenţia obiectivă a societăţii de a realiza operaţiuni taxabile, angajând costuri mai mari decât nivelul veniturilor aprobate şi facturate beneficiarului, neexistând o corespondenţă din punct de vedere valoric între TVA (deductibilă) înscrisă în facturile subcontractorilor şi TVA înscrisă în facturile emise către beneficiar;

- cu privire la deductibilitatea sumei de 7534 RON, a reţinut că reclamanta avea obligaţia legală (art. 150 alin. (2) din Codul fiscal) de a plăti TVA în România pentru serviciile care au locul prestării în România şi care sunt achiziţionate de la persoane ce nu sunt stabilite pe teritoriul României; conform art. 153 din C. fisc. , nu efectuează plata taxei la organele fiscale, ci evidenţiază în decontul de TVA taxa aferentă, atât taxa colectată cât şi taxa deductibilă, urmând ca deductibilitatea să se analizeze în raport de art. 145 - 1471 din C. fisc. nu este relevantă interpretarea Ministerul Finanţelor Publice, o atare interpretare fiind cauzală, nebeneficiind de atributul obligativităţii.

55. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, este nefondat.

56. Examinând considerentele sentinţei, raportat şi la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, Înalta Curte constată că hotărârea recurată cuprinde motivele de fapt şi de drept avute în vedere de instanţă pentru pronunţarea sentinţei, nu cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei.

57. Motivarea hotărârii este succintă, însă instanţa a reţinut situaţia de fapt, dispoziţiile legale incidente, şi a expus concret argumentele de fapt şi de drept pentru care a constatat legalitatea actelor administrativ fiscale.

58. Obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a părţilor, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat aprecierea şi convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată. Judecătorul nu este obligat să răspundă în mod expres fiecărui argument şi fiecărei susţineri invocate de părţi, acestea putând fi grupate şi analizate raportat la motivul de nelegalitate a actului administrativ căruia i se circumscriu sau la obiectul cererii formulate; contrar susţinerilor din recurs, motivarea reflectă raţionamentul instanţei, dispoziţiile legale aplicate situaţiei de fapt, şi permite instanţei de recurs efectuarea controlului judiciar în calea de atac.

59. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material:

60. Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor legale de drept intern incidente în cauză, art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operaţiunilor, Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;

61. Potrivit art. 146 alin. (1) din acelaşi act normativ, Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să-i fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare, iar dispoziţiile art. 155 alin. (19) prevăd informaţiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura.

62. Sunt incidente în cauză, de asemenea, dispoziţiile pct. 45 alin. (6) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare la data operaţiunilor, potrivit cărora în cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, fiind scoase din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă şi poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 145 alin. (2) din C. fisc. , indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva Ghent Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din C. fisc. nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian. (...).

63. Prevederile Codul fiscal implementează în totalitate mecanismul de deducere a TVA reglementată la nivel comunitar, dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept fiind expres reglementate prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată

64. Potrivit art. 168 din Directiva 2006/112/CE, în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate pentru operaţiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operaţiuni, să deducă din TVA-ul pe care-l datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce priveşte bunurile sau serviciile care-i sunt livrate/prestate sau urmează să-i fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă; iar conform art. 178, pentru a-şi exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul art. 168 lit. a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6;

65. Potrivit acestor dispoziţii, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată atât de îndeplinirea cerinţelor de fond, cât şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

66. În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, iar în ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale.

67. Curtea de Justiţie a subliniat că dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (în acest sens Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, pct. 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47).

68. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Pe cale de consecinţă, sistemul comun al TVA - ului garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25, Hotărârea din 29 noiembrie 2012, SC Gran Via Moineşti SRL C-257/11, punctul 22).

69. Pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului în amonte să-i fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept, este, în principiu, necesară existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 24, Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National, C-408/98, punctul 26, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 26, Hotărârea din 18 iulie 2013, Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand, C-26/12, punctul 21), iar pentru a determina existenţa unei legături directe şi imediate între o operaţiune dată şi ansamblul activităţii taxabile trebuie să se ţină seama de elementele obiective ale bunurilor sau ale prestărilor de servicii achiziţionate.

70. În ceea ce priveşte natura legăturii directe şi imediate care trebuie să existe între o operaţiune în amonte şi o operaţiune în aval, Curtea de Justiţie a apreciat că nu ar fi realist să se încerce dezvoltarea unei formule mai precise în această privinţă, întrucât, ţinând seama de diversitatea operaţiunilor comerciale şi profesionale, ar fi imposibil să se dea un răspuns mai adecvat în privinţa modului de determinare, în toate cazurile, a relaţiei care trebuie să existe între operaţiunile în amonte şi cele efectuate în aval pentru ca TVA-ul în amonte să fie deductibil (în acest sens Hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2013 Finanzamt Kšln-Nord, cauza C-104/12, punctul 21).

71. Pornind de la aceste considerente, în cauză, cu privire la deductibilitatea TVA în sumă de 175.444 RON, aferentă serviciilor contractate în vederea participării la licitaţii, în mod greşit a reţinut instanţa de fond că nu este îndeplinită condiţia legală a destinaţiei achiziţiilor şi nu este deductibilă TVA, întrucât aceste servicii nu au avut finalitate prin prisma veniturilor impozabile şi a operaţiunilor taxabile şi nu s-au concretizat în materialitatea lor, prin prisma realizării unor venituri ulterioare.

72. Astfel cum s-a reţinut anterior, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie persoană impozabilă şi, pe de altă parte, ca bunurile şi serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

73. Organele de inspecţie fiscală au menţionat că, din documentele prezentate, a rezultat că, la data inspecţiei fiscale, societatea nu poate justifica necesitatea angajării acestor servicii pentru activitatea societăţii, aceasta neputând indica destinaţia serviciilor pentru care s-a dedus TVA prin prisma operaţiunilor sale taxabile, în speţă realizarea de venituri impozabile prin dobândirea contractului de construire a autostrăzii.

74. Noţiunea persoană impozabilă trebuie analizată în raport cu noţiunea activitate economică. Persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective.

75. Potrivit art. 127 din C. fisc. , (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. În acest sens sunt şi dispoziţiile art. 9 din Directiva 2006/112/CE.

76. Reclamanta este o persoană impozabilă care desfăşoară activitate economică. Serviciile contractate au fost achiziţionate în vederea participării la licitaţii cu scopul încheierii de contracte, potrivit obiectului de activitate, corespund acestuia, reclamanta acţionând în acest sens în calitate de persoană impozabilă.

77. Curtea de Justiţie a apreciat că un drept de deducere este, de asemenea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costurile serviciilor în cauză fac parte dintre cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care le furnizează, asemenea costuri având o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile (În acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Becker, C-104/12, punctul 20, Hotărârea din 18 iulie 2013, Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand, C-26/12, punctul 22, Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrand BV, C-435/05, punctul 24).

78. Împrejurarea că determinarea legăturii directe şi imediate care există între o prestare de servicii şi ansamblul activităţii economice taxabile trebuie să se facă în funcţie de conţinutul obiectiv al acestei prestări de servicii nu exclude posibilitatea de a se ţine seama de cauza exclusivă a operaţiunii în cauză, în considerarea faptului că aceasta din urmă constituie un criteriu de determinare a conţinutului obiectiv (În acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Kšln-Nord, cauza C-104/12, punctul 29).

79. Serviciile achiziţionate de reclamantă sunt operaţiuni efectuate în vederea participării la licitaţii publice, nefiind elemente din care să rezulte că, dacă reclamanta nu ar fi desfăşurat activităţile economice, potrivit obiectului său de activitate, ar fi achiziţionat aceste servicii în vederea participării la licitaţiile publice. Achiziţionarea acestor servicii în amonte şi are cauza exclusivă în activităţile taxabile ale persoanei impozabile, existând o legătură directă şi imediată, în condiţiile în care au fost angajate de recurentă cu intenţia de a participa la licitaţiile publice, în vederea încheierii de contracte, în beneficiul activităţii economice, aşadar de realizare a operaţiunilor taxabile, potrivit obiectul său de activitate, astfel că are dreptul de a deduce TVA-ului achitat pentru aceste cheltuieli efectuate în considerarea operaţiunilor economice pe care intenţiona să le realizeze şi care au dat naştere dreptului de deducere.

80. Declararea reclamantei drept câştigătoare în cadrul acestor licitaţii este o condiţie suplimentară care excede condiţiilor aferente exercitării dreptului de deducere, aceste cheltuieli, în împrejurările menţionate, în legătură cu ansamblul activităţii economice a societăţii, fiind parte din cheltuielile sale generale, corespunzătoare obiectului de activitate.

81. Neacordarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte, în condiţiile menţionate, ar conduce la situaţia în care persoana impozabilă ar fi privată de avantajul fiscal care rezultă din aplicarea regimului de deduceri şi la încălcarea principiului neutralităţii TVA-ului, garantat de dispoziţiile de drept naţional şi comunitar privind sistemul comun al TVA.

82. Cu privire la TVA nedeductibilă în sumă de 124.555 RON, reţinută ca fiind corespunzătoare achiziţiilor destinate lucrărilor necontractate pentru care societatea nu deţine autorizaţii (În afara coridorului de autostradă aprobat iniţial prin contractul de proiectare şi execuţie autostrada Orăştie - Sibiu nr. x din data de 20 mai 2011), în mod greşit a reţinut instanţa de fond că lucrările vizate nu au fost angajate cu destinaţia utilizării lor în folosul operaţiunilor taxabile.

83. Astfel cum s-a reţinut anterior, noţiunea persoană impozabilă trebuie avută în vedere în raport cu noţiunea activitate economică, iar existenţa unei legături directe şi imediate între o operaţiune dată şi ansamblul activităţii persoanei impozabile pentru a determina dacă bunurile şi serviciile au fost utilizate de aceasta în scopul operaţiunilor sale taxabile depinde de conţinutul obiectiv al bunului sau al serviciului achiziţionat de această persoană impozabilă (În acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Kšln-Nord, C-104/12, punctul 33), fiind obligatoriu a fi luate în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză (Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 25).

84. Organele de inspecţie fiscală au constatat că TVA în sumă de 124.555 RON corespunde serviciilor prestate de SC B. SRL (TVA de 38.710 RON), aferente facturii nr. x din 3 septembrie 2013, reprezentând analize geologice şi geotehnice, asistenţă tehnică, consultanţă tehnică pentru elaborarea a două variante de referate tehnice pentru consultant şi pentru CTE CNADNR, de SC C. SRL (TVA de 73.070), aferente facturii nr. x din 6 septembrie 2013, constând în servicii de consultanţă şi monitorizare inclinometrică pentru investigaţii alunecări de teren, conform Act adiţional nr. x din 31 august 2013 la contract nr. x, consultanţă tehnică pentru proiect experimental tratare termică pentru investigaţii alunecări de teren, conform Act adiţional nr. x din 31 august 2013 la contract nr. x, SC D. SRL (TVA de 12.775 RON), aferente facturii nr. x din 26 octombrie 2013, reprezentând exploatare forestieră, sortare, încărcare şi transport, conform Contract nr. x din 15 octombrie 2013, şi s-a reţinut că în afara culoarului de autostradă aprobat iniţial privind consolidarea zonelor afectate de alunecări de teren reclamanta nu deţinea autorizaţie de construcţie şi aviz de mediu.

85. Organele de inspecţie fiscală au apreciat greşit faptul că nu se justifică rambursarea TVA în sumă de 124.555 RON, întrucât societatea nu poate dovedi că serviciile efectuate în vederea executării de lucrări suplimentare de siguranţă vor fi recunoscute/aprobate de către beneficiarul CNADNR, motiv pentru care nu poate face dovada necesităţii acestora prin prisma activităţii desfăşurate, respectiv a realizării de venituri din prestări servicii.

86. Serviciile contractate de reclamantă, persoană impozabilă care desfăşoară activităţi economice, potrivit obiectului său de activitate, cuprind analize geologice şi geotehnice, asistenţă tehnică, consultanţă tehnică, consultanţă şi monitorizare pentru investigaţii alunecări de teren, consultanţă tehnică pentru proiect experimental tratare termică pentru investigaţii alunecări de teren.

87. Natura serviciilor conduce la concluzia că aceste cheltuieli de consultanţă, asistenţă, investigaţii au o legătură directă şi imediată cu activităţile efectuate de reclamantă, şi au cauza exclusivă în activităţile taxabile ale persoanei impozabile, în cadrul activităţii economice desfăşurate, au fost angajate în vederea adoptării unor soluţii optime pentru finalizarea obiectului unui contract, fiind realizate cu destinaţia utilizării lor în folosul operaţiunilor taxabile, motive pentru care cheltuielile respective fac parte din elementele constitutive ale preţului acestora.

88. Existenţa unor avize şi autorizaţii nu poate fi analizată în contextul prevederilor art. 145 şi 146 din C. fisc. , iar neîncheierea actului adiţional nu poate conduce, în condiţiile reţinute, privind natura serviciilor achiziţionate, împrejurările care au determinat persoana impozabilă să le contracteze, scopul urmărit, la refuzul dreptului de deducere a taxei achitate în amonte; astfel cum s-a arătat şi anterior, dreptul de deducere este admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care le furnizează, având legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile.

89. Refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de persoana impozabilă, în condiţiile şi împrejurările reţinute, încalcă principiul neutralităţii, principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii Europene.

90. Cu privire la suma de 4.624.804 RON, reţinută ca reprezentând TVA nedeductibilă aferentă lucrărilor nefacturate către beneficiarul CNADNR în temeiul Contractului nr. x/28516/2011, recursul este nefondat.

91. Susţinerilor recurentei privind încălcarea de către organul de inspecţie fiscală a prevederilor art. 6 şi art. 7 din Codul de procedură fiscală sunt nefondate.

92. Potrivit art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, "Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce-i revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", iar conform art. 7 din acelaşi act normativ, organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz..

93. Astfel cum prevăd chiar dispoziţiile legale menţionate, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce-i revin, şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situaţia fiscală, având în vedere toate circumstanţele edificatoare. Dispoziţiile art. 7 din Codul de procedură fiscală prevăd, de asemenea, că organul fiscal decide asupra felului şi volumului examinărilor, în funcţie de circumstanţele fiecărui caz în parte şi de limitele prevăzute de lege, iar cele ale art. 105 alin. (1) prevăd că Inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.

94. Organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a efectuat lucrări suplimentare, generate de alunecările de teren, atât în culoarul aprobat iniţial, cât şi în afara acestuia, care nu au fost autorizate, şi în absenţa încheierii, în prealabil, a unui act adiţional la contractul iniţial cu beneficiarul CNADNR, că subcontractorii efectuează lucrări în baza unor acte adiţionale la contractele iniţiale de prestări servicii, unele facturi emise de către aceştia în perioada verificată conţin menţiunea:

- lucrări neprevăzute, iar conform principalelor contracte de servicii încheiate de societatea verificată cu subcontractorii şi a actelor adiţionale la acestea rezultă că aceştia acceptă şi se obligă să urmeze lucrări suplimentare; au reţinut că reclamanta a declarat că lucrările efectiv realizate nu au fost considerate de beneficiar ca fiind inutile şi fără legătură cu obiectul contractului, neputând fi prezentate la plată pentru motive legate de natura intrinsecă a contractului şi a legislaţiei achiziţiilor publice cu privire la limitarea substanţială a adăugării costurilor suplimentare.

95. Au apreciat că TVA nu este deductibilă, având în vedere că societatea nu evidenţiază în soldul contului 332 contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei, conform reglementărilor contabile, deşi au fost realizate lucrări suplimentare neacceptate la plată de beneficiar, că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de lucrări şi materiale în baza actelor adiţionale încheiate cu subcontractorii întocmite fără respectarea regimului achiziţiilor publice, că nu au fost încheiate cu beneficiarul CNADNR acte adiţionale privind lucrări suplimentare, acestea nu au fost recepţionate/acceptate de către beneficiarul final al lucrărilor.

96. Au concluzionat că TVA este aferentă lucrărilor de construcţii neacceptate de către beneficiarul CNADNR, iar reclamanta nu a adus elemente obiective prin care să facă dovada intenţiei sale în realizarea de operaţiuni taxabile, nu sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate întrucât lucrările nu sunt destinate veniturilor şi operaţiunilor taxabile ale contribuabilului.

97. Contrar susţinerilor recurentei, organele de inspecţie fiscală au procedat în conformitate cu dispoziţiile art. 6 şi art. 7 din C. proc. fisc. , în condiţiile în care au constatat că achiziţiile de materiale, materiile prime şi serviciile specifice nu au fost înregistrate lunar în costul de producţie, astfel că societatea nu a evidenţiat lunar valoarea la cost de producţie a serviciilor realizate, că a fost obligată la modificări în execuţie şi s-a dispus suspendarea lucrărilor din lipsa autorizaţiei, putându-se doar aprecia că achiziţiile înregistrate în perioada verificată pot fi atribuite unor lucrări neautorizate; au constatat că răspunsurile reprezentanţilor societăţi nu au lămurit aceste aspecte, nefiind în măsură să stabilească valoarea achiziţiilor destinate realizării lucrărilor efectuate fără autorizaţie, a celor efectuate în baza actelor adiţionale care nu respectă procedurile achiziţiilor publice sau a celor efectuate în culoarul/în afara coridorului aprobat iniţial.

98. Recurenta omite, în contextul prevederilor legale invocate, propriile obligaţii care-i reveneau în relaţiile cu organele fiscale, fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii, potrivit art. 12 din C. proc. fisc. , faptul că, potrivit art. 10 din C. proc. fisc. , contribuabilul este obligat să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii, şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care-i sunt cunoscute, şi este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce-i stau la dispoziţie, faptul că, potrivit art. 106 din C. proc. fisc. , are obligaţia să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale, să dea informaţii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

99. Organele de inspecţie fiscală au procedat la identificarea achiziţiilor aferente lucrărilor destinate execuţiei şi construcţiei tronsonului Sibiu - Orăştie (singurul obiectiv investiţional din perioada verificată) din totalul achiziţiilor înregistrate în evidenţa contabilă în perioada verificată; din totalul achiziţiilor înregistrate în jurnalul de cumpărări lunar au încercat să identifice furnizorii de materiale şi servicii, pornind de la prestatorii/furnizorii identificaţi de societate în situaţiile acceptate de lucrări care au fost prezentate echipei de inspecţie fiscală, şi au avut în vedere actele adiţionale menţionate în situaţiile de lucrări acceptate de societatea verificată, în baza cărora a înregistrat facturi de achiziţii şi TVA deductibilă; au întocmit situaţia achiziţiilor destinate lucrărilor de construcţie pentru realizarea tronsonului de autostradă şi au centralizat valorile înscrise în facturile emise de societate în perioada verificată, în funcţie de perioadele înscrise în acestea, întocmind situaţia privind TVA deductibilă aferentă activităţii de producţie (estimat) şi TVA colectată corespunzătoare, conform facturilor emise de CNADNR.

100. Au reţinut TVA dedusă de societate aferentă serviciilor în sumă totală de 30.009.265 RON, TVA colectată de 25.384.461 RON, precum şi o diferenţă nefacturată de 4.624.804 RON, aferentă lucrărilor de construcţii care nu au fost acceptate de beneficiarul CNADNR.

101. Susţinerile recurentei sunt nefondate, în condiţiile în care aceasta omite faptul că, potrivit art. 64 din C. proc. fisc. , privind forţa probantă a documentelor justificative şi evidenţelor contabile, documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar dispoziţiile art. 65 C. proc. civ. reglementează sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscal şi prevăd că contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal. Or, în cauză, raportul de inspecţie fiscală a fost întocmit de organele de inspecţie fiscală raportat la situaţia de fapt şi informaţiile rezultate din documentele justificative şi evidenţele contabile puse la dispoziţie de contribuabil, iar recurenta reclamantă nu a prezentat alte elemente în sensul susţinerilor sale.

102. Ţinând seama şi de considerentele anterioare, Înalta Curte reţine faptul că, în sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în cadrul activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor sale economice, indiferent de finalitatea sau rezultatele acestora.

103. În acest sens, astfel cum s-a reţinut, cu trimitere la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere a TVA-ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului în amonte să-i fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept; dreptul de deducere a TVA-ului aplicat pe achiziţiile de bunuri şi servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziţia acestora să facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxate în aval ce dau dreptul de deducere (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 30, Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National, C-408/98, punctul 28, Hotărârea din 27 septembrie 2001, Cibo Participations, C-16/00, punctul 31, Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrand BV, C-435/05, punctul 23, Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Kšln-Nord, C-104/12, punctul 19).

104. Un drept de deducere este, de asemenea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate, atunci când costurile serviciilor în cauză fac parte dintre cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care le furnizează, astfel că asemenea costuri au o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile (în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Becker, C-104/12, punctul 20, Hotărârea din 18 iulie 2013, Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand, C-26/12, punctul 22, Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrand BV, C - 435/05, punctul 24).

105. În ambele cazuri, existenţa unei legături directe şi imediate presupune că preţul prestărilor de servicii în amonte este încorporat în preţul anumitor operaţiuni în aval sau în preţul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabilă în cadrul activităţilor sale economice (în acest sens Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, punctul 48, Hotărârea din 30 mai 2013, X, C-651/11, punctul 55, Hotărârea din 18 iulie 2013, Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand, C-26/12, punctul 23).

106. În cadrul aplicării criteriului legăturii directe de către administraţiile fiscale şi instanţele naţionale, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că este obligaţia acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 25) şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile, obligaţia de a nu lua în considerare decât conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză fiind cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică şi să faciliteze actele inerente aplicării TVA-ului (în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Kšln-Nord, C-104/12, punctul 22 şi punctul 23).

107. Criteriul determinant pentru posibilitatea deducerii TVA-ului în amonte este modul în care sunt utilizate sau în care se preconizează să fie utilizate aceste bunuri sau aceste servicii. Această utilizare determină deducerea iniţială la care are dreptul persoana impozabilă şi nivelul unor eventuale regularizări, care trebuie să fie efectuate în condiţiile prevăzute la articolele 185-187 din directivă (în acest sens Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 54 şi jurisprudenţa citată4 octombrie 2012, PIGI - Pavleta Dimova ET, C-550/11, punctul 23).

108. Cu privire la TVA în sumă de 4.624.804 RON, nu există o legătură directă şi imediată între operaţiunile din amonte şi cele din aval, care să presupună că preţul lucrărilor din amonte este încorporat în preţul celor facturate de persoana impozabilă beneficiarului final, pentru ca reclamantei să ii fie recunoscut dreptul de deducere; deşi există o legătură cu activitatea persoanei impozabile prestată în cadrul contractului, sumele cheltuite pentru operaţiunile din amonte nu fac parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxate în aval ce dau dreptul de deducere, nu sunt încorporate acestora, nefiind acceptate de către beneficiarul final al lucrărilor, astfel că nu au legătură, direct şi imediat, în mod obiectiv, cu activitatea impozabilă, iar natura acestora şi circumstanţele în care au fost efectuate nu permit încadrarea în cheltuielile generale ale persoanei impozabile.

109. Deşi dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa, în cauză nu este incidentă o astfel de situaţie.

110. Faptul că a acceptat riscul unui contract cu preţ fix în baza setului de reguli de tip Fidic galben, precum şi a legislaţiei achiziţiilor publice, nu conduce la concluzia că reclamanta se regăseşte în situaţia unei cauze obiective independente de voinţa sa, în condiţiile în care aceste împrejurări conduc la concluzia contrară, aceea că reclamanta, în calitate de contribuabil şi persoană impozabilă, cunoştea cadrul normativ căruia îi este supus Contractul nr. x/28516 din data de 20 mai 2011, în raport de care urma să finalizeze execuţia acestuia.

111. Neacceptarea lucrărilor de către beneficiar, lipsa câştigului direct, nu înlătură intenţia persoanei impozabile de a realiza operaţiuni cu drept de deducere, însă trebuie avut în vedere că toate aceste cheltuieli, neacceptate de beneficiar pentru motivele reţinute, au fost angajate de persoana impozabilă în condiţiile în care se afla în derularea unui contract ale cărui clauze obligatorii îi erau cunoscute şi care era supus unor dispoziţii legale specifice, a căror analiză nu poate fi efectuată în prezentul cadru procesual.

112. Susţinerile referitoare la faptul că orice persoană care efectuează cheltuieli de investiţii, acte pregătitoare, cu intenţia confirmată de a desfăşura o activitate economică, este considerată persoană impozabilă şi are dreptul de deducere a TVA, nu pot fi analizate în cauză, se referă la faptul că trebuie să fie considerat persoană impozabilă cel care efectuează astfel de cheltuieli de investiţii şi acte pregătitoare, reclamanta, persoană impozabilă care desfăşoară activitate economică, neaflându-se într-o asemenea situaţie.

113. Respectarea legislaţiei în materia achiziţiilor publice, existenţa unor avize şi autorizaţii nu pot fi analizate în contextul prevederilor art. 145 şi 146 din C. fisc. , ceea ce trebuie dovedit este că lucrările au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor care dau drept de deducere a taxei, context în care prezintă relevanţă faptul că TVA este aferentă lucrărilor efectuate în baza actelor adiţionale încheiate cu subcontractorii, neacceptate la plată de beneficiarul final al contractului în derulare.

114. Persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată îi revine obligaţia să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, autoritatea fiscală fiind îndreptăţită să solicite dovezi obiective care să susţină deducerea taxei.

115. Or, susţinerile recurentei privind faptul că lucrările în cauză, neprevăzute de contractul încheiat cu beneficiarul final, au fost determinate de împrejurări şi fenomene imprevizibile ivite în execuţia contractului, nu justifică deducerea taxei, nefiind prezentate probe în acest sens şi nici elemente obiective din care să rezulte că, în lipsa acceptării de către beneficiar, lucrările în cauză se află în legătură directă şi imediată cu operaţiuni care dau naştere unui drept de deducere, fiind destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului.

116. Pentru aceste motive, ca urmare a analizei îndeplinirii condiţiilor prevăzute de prevederile legale care reglementează dreptul de deducere în cadrul sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, în mod corect s-a constatat prin actele administrativ fiscale contestate că lucrările raportat la care s-a solicitat deducerea sumei de 4.624.804 TVA nu au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, astfel că nu dau dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată.

117. Cu privire la suma de 7.534 RON reprezentând TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor nedeductibile înregistrate de societate, recursul este, de asemenea, nefondat; au fost aplicate în mod corect dispoziţiile legale privind taxa pe valoarea adăugată, fiind nefondate susţinerile reclamantei cu trimitere la impozitul pe profit.

118. Suma de 7.354 RON TVA este aferentă unor servicii prestate de parteneri intracomunitari, pe care reclamanta le-a considerat că nu sunt destinate operaţiunilor sale taxabile, astfel că pentru cota de comision aferentă a înregistrat cheltuieli nedeductibile; a înregistrat TVA atât ca taxă colectată cât şi ca taxă deductibilă, conform formulei contabile 4426 = 4427, conform art. 157 alin. (2) din C. fisc. , care prevăd că persoana impozabilă înregistrată conform art. 153 va evidenţia în decontul prevăzut la art. *15662, atât ca taxă colectată, cât şi ca deductibilă, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 1471, taxa aferentă achiziţiilor intracomunitare, bunurilor şi serviciilor achiziţionate în beneficiul său, pentru care respectiva persoană este obligată la plata taxei, în condiţiile art. 150 alin. (2) - (6).

119. Având în vedere că, deşi a evidenţiat o cheltuială nedeductibilă, a considerat TVA deductibilă, s-a constatat în mod corect că este obligată la plata taxei în conformitate cu prevederile art. 150 alin. (2) Codul fiscal, care prevăd că taxa este datorată de orice persoană impozabilă, inclusiv de către persoana juridică neimpozabilă înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 sau 1531, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în România conform art. 133 alin. (2) şi care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 1251 alin. (2), chiar dacă este înregistrată în România conform art. 153 alin. (4) sau (5).

120. Pentru aceste servicii nu se efectuează plata taxei la organul fiscal, ci se evidenţiază în decontul de TVA taxa aferentă, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, iar taxa este deductibilă în limitele şi condiţiile stabilite la art. 145 - 1471 din C. fisc. ; în caz contrar, societatea colectează TVA, fiind persoană obligată la plata TVA în România, dar nu are drept de deducere a TVA aferentă, fiind stabilită, pentru aceste motive, în mod corect, o TVA nedeductibilă aferentă comisioanelor nedeductibile în sumă de 7.354 RON.

121. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este nelegală, cu incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., exclusiv în ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond referitoare la legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-a stabilit TVA nedeductibilă în sumă de 175.444 RON şi în sumă de 124.555 RON, actele administrativ fiscale contestate fiind nelegale cu privire la stabilirea acestor obligaţii fiscale suplimentare; sentinţa recurată este legală în ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond referitoare la legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-a stabilit TVA nedeductibilă în sumă de 4.624.804 RON şi în sumă de 7.354 RON, nefiind incidente motivele de casare invocate de recurentă.

VI Soluţia instanţei de recurs

122. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în parte sentinţa recurată şi în rejudecare va admite în parte acţiunea şi va anula în parte Decizia nr. 1077 din 22 octombrie 2015, Decizia de impunere nr. x din 22 decembrie 2014 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 22 decembrie 2014, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 175.444 RON şi TVA în sumă de 124.555 RON, urmând a menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. prin A. - Sucursala Făget împotriva Sentinţei nr. 283/2016 din 12 octombrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. prin A.-Sucursala Făget în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili.

Anulează în parte Decizia nr. 1077 din 22 octombrie 2015, Decizia de impunere nr. x din 22 decembrie 2014 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 22 decembrie 2014, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 175.444 RON şi TVA în sumă de 124.555 RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 iunie 2019.

GGC - LM