Tax authorities' appeal rejected; VAT deduction restored for missing originals, shortages, and entertainment—taxpayer partly prevails.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 22 iunie 2012, reclamanta SC A. SRL a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

1. Anularea în parte a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 16 septembrie 2011 emis de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la sumele menţinute prin Decizia nr. 128 din 6 martie 2012 prin care s-a soluţionat contestaţia formulată;

2. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x emisă de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru sumele menţinute prin Decizia nr. 128 din 6 martie 2012 prin care s-a soluţionat contestaţia formulată privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sumă totală de 4.166.329 RON, ca urmare a controlului ulterior desfăşurat pentru perioada 01 noiembrie 2008-31 decembrie 2009 şi, în consecinţă:

- constatarea deductibilităţii T.V.A. în sumă de 173.032 RON, considerată nedeductibilă datorită neprezentării de către societate în justificare, a facturilor în original sau a duplicatelor acestora purtând menţiunea că înlocuiesc factura originală, şi exonerarea reclamantei de la plata acestei sume, precum şi de la plata obligaţiilor fiscale accesorii aferente în cuantum de 121.013 RON;

- constatarea deductibilităţii T.V.A. în sumă de 27.459 RON, considerată nedeductibilă datorită neprezentării de către societatea reclamantă, pentru importurile efectuate, a originalului declaraţiilor vamale de import şi datorită faptului că nu a justificat deducerea eronată a T.V.A. aferentă D.V.I. nr. 117012 din 28 noiembrie 2008, şi exonerarea de la plata acestei sume, precum şi de la plata obligaţiilor fiscale accesorii aferente în cuantum de 22.598 RON;

- constatarea deductibilităţii T.V.A. în sumă de 159.337 RON, considerată nedeductibilă datorită neprezentării de către societatea reclamantă a documentelor aferente cheltuielilor de protocol, datorită încheierii exerciţiului financiar 2008 în pierdere şi datorită faptului că societatea a înregistrat cheltuieli de protocol peste limitele prevăzute de prevederile legale în vigoare, şi exonerarea de la plata acestei sume, precum şi de la plata obligaţiilor fiscale accesorii aferente în cuantum de 122.570 RON;

- constatarea deductibilităţii T.V.A în sumă de 1.689 RON provenită dintr-o eroare de înregistrare contabilă, şi exonerarea de la plata acestei sume, precum şi de la plata obligaţiilor fiscale accesorii aferente în cuantum de 1.216 RON;

- constatarea faptului că nu avea obligaţia de a colecta T.V.A. pentru suma de 1.954.666 RON aferentă "minusurilor în gestiune", şi exonerarea de la plata acestei sume, precum şi de la plata obligaţiilor fiscale accesorii aferente în cuantum de 1.582.749 RON.

3. Anularea în parte a Deciziei nr. 128 din 6 martie 2012 privind soluţionarea contestaţiei formulată de societate, cu privire la punctele 1 şi 2 din dispozitivul acestora, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată pentru suma totală de 4.163.424 RON, reprezentând: 2.314.494 RON - TVA şi 1.848.930 RON - majorări şi penalităţi de întârziere aferente, respectiv prin care a fost respinsă ca nemotivată contestaţia formulată pentru suma totală de 2.905 RON reprezentând 1.689 RON TVA şi 1.216 RON - majorări şi penalităţi de întârziere aferente.

4. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat, în esenţă, că organele fiscale au interpretat şi aplicat greşit art. 146 alin. (1) Codul fiscal, coroborat cu pct. 46 din Norme, reţinând că lipseau facturile în original sau duplicat ale acestora cu menţiunea că înlocuiesc factura iniţială, că nu a acceptat documentele justificative prezentate pentru importul de bunuri, că nu a prezentat originalul declaraţiilor vamale de import şi că nu a motivat deducerea eronată a TVA pentru DVI nr. 117012 din 28 noiembrie 2008, aplicând în mod greşit dispoziţiile legale în materie, deşi reclamanta a dovedit realitatea operaţiunilor de import cu documente justificative.

Totodată, în mod greşit au reţinut că pentru cheltuielile de protocol reclamanta nu avea drept de deducere, întrucât acestea erau în fapt cheltuieli de publicitate pentru care subzistă deducerea chiar dacă societatea a înregistrat pierdere fiscală, că organele fiscale nu au respectat prevederile art. 7 alin. (3) din C. proc. fisc. , respectiv nu au manifestat rol activ solicitând corectarea erorilor fiscale, şi că în mod eronat au colectat TVA de 3.537.415 RON aferentă unor "minusuri de inventar" care, în realitate reprezentau consumuri tehnologice reale justificate de activitatea desfăşurată de societate şi a căror natură juridică a fost confirmată în două litigii fiscale anterioare.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii, reiterând motivele expuse în contestaţia administrativă.

Prin Sentinţa civilă nr. 430 din 21 octombrie 2013 pronunţată în Dosarul nr. x/2012, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL.

Împotriva sentinţei civile a formulat recurs reclamanta SC A. SRL.

Prin Decizia civilă nr. 201 din 23 ianuarie 2015 pronunţată în Dosarul nr. x/2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 430 din 21 octombrie 2013 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că printre sumele stabilite suplimentar de către organul de control fiscal în sarcina recurentei-reclamante este şi cea de 1.954.666 RON reprezentând TVA pentru minusuri în inventar, cu accesorii aferente de 1.582.749 RON (pct. 8 din decizie).

Organul fiscal a reţinut că societatea comercială reclamantă a înregistrat la finele anilor 2008, 2009, minusuri în gestiune de 9.081.696 RON, respectiv 652.418 RON contestate prin comisii de inventariere şi consemnate în procesele-verbale de inventariere, dar care nu au fost înregistrate în contabilitate, cu excepţia sumei de 52.075 RON pentru care s-a colectat TVA de 9.894 RON pentru anul 2009.

Recurenta-reclamantă a susţinut că aceste "minusuri în inventar" sunt în realitate "pierderi tehnologice" specifice activităţii desfăşurate de societate, fiind astfel încadrabile în dispoziţiile art. 128 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte a reţinut că, potrivit disp. art. 128 alin. (4) lit. d) şi art. 8 lit. a) - c) din C. fisc. , bunurile constatate lipsă în gestiune, cu excepţiile prevăzute în mod expres de lege, respectiv bunurile distruse ca urmare unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră, bunurile pierdute ori furate, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, activele corporale fixe casate, precum şi perisabilităţile, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

Totodată, potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 nu sunt deductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau activelor corporale lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare.

Aşadar, pentru a putea stabili dacă se datorează TVA aferentă acestor minusuri la inventar, trebuie lămurit dacă acestea sunt bunuri contabile lipsă în gestiune şi astfel sunt asimilate unor livrări de bunuri cu plată sau reprezintă diferenţe normale care apar în timpul procesului de producţie şi care se încadrează în normele de consum.

Atât în contestaţia administrativă cât şi în acţiune şi ulterior, în recursul declarat, societatea reclamantă a susţinut constant că diferenţele constatate la inventarierea anuală din anii 2008 şi 2009 între stocul faptic şi cel scriptic nu reprezintă lipsuri din gestiune, în sensul art. 24 alin. (4) lit. c) din C. fisc. , ci pierderi tehnologice normale care au apărut în procesul de producţie şi ţin de specificul activităţii societăţii, ele nereprezentând bunuri care nu se regăsesc în mod nejustificat în gestiunea societăţii pentru a avea natura juridică a lipsurilor în gestiune.

În acest sens a solicitat încuviinţarea probei cu expertiză, respectiv încuviinţarea efectuării a două expertize, una în specialitatea electrotehnică şi una în specialitatea fiscală, cea tehnică judiciară urmând să stabilească dacă lipsurile considerate nejustificate derivă sau nu din activitatea normală de producţie, din fluxul tehnologic de prelucrare.

Prin Încheierea de şedinţă din 18 martie 2013, expertiza tehnică judiciară - specialitatea electrotehnică a fost respinsă ca nefiind utilă şi pertinentă cauzei, fiind încuviinţată doar proba cu expertiză fiscală.

Prin sentinţa pronunţată judecătorul fondului a reţinut că reclamanta nu a depus nici un document justificativ care să califice respectivele lipsuri drept pierderi tehnologice, aşa cum susţine, cu excepţia unui "raport de analiză în vederea identificării şi explicării diferenţelor între stocul faptic şi stocul scriptic pe anul 2007", raport irelevant faţă de perioada verificată în cauză, anume 2008 - 2009.

Or, tocmai expertiza în specialitatea electrotehnică solicitată de reclamantă era de natură a lămuri aceste aspecte, probă ce nu a fost însă încuviinţată de judecătorul fondului, fără a avea o justificare rezonabilă în acest sens, având în vedere că în discuţie erau chestiuni de specialitate, pierderi tehnologice asupra cărora nu se putea pronunţa instanţa de judecată.

De asemenea, Înalta Curte constată că există o hotărâre irevocabilă pronunţată într-o situaţie similară, ce vizează însă pierderile tehnologice înregistrate de reclamantă, aferente unei alte perioade (2004 - 2005), anume sentinţa nr. 284/2008 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, irevocabilă prin Decizia nr. 3544/2009 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. În cauza respectivă, urmare a efectuării unei expertize tehnice s-a constatat că "pierderile apărute în plus faţă de cele luate în calculul ratei de randament declarate, s-au materializat prin înregistrarea unor diferenţe în minus ale stocurilor reale de materii prime faţă de stocurile scriptice. În concluzie, diferenţele negative din gestiunea reclamantei au fost reprezentate de consumurile tehnologice nenormate şi nu de lipsa în gestiune".

Aşadar, în cauză, era necesară efectuarea unei expertize în specialitatea electrotehnică, probă ce a fost solicitată de recurenta-reclamantă în faţa instanţei de fond şi respinsă fără nicio motivare.

Procedând în acest mod, judecătorul fondului nu a evaluat întreg materialul probator la care părţile au făcut referire, nu a examinat prin prisma dispoziţiilor legale în materie dacă probele existente la dosar sunt suficiente pentru lămurirea situaţiei de fapt, împrejurare ce echivalează cu necercetarea judecătorească efectivă a fondului cauzei, aspect de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil consacrat de art. 6 Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Jurisprudenţa CEDO este constantă în a aprecia că dreptul la un proces echitabil nu poate fi exercitat efectiv, decât în situaţia în care instanţa procedează la un examen efectiv al cererilor, argumentelor şi mijloacelor de probă ale părţilor, pentru a le evalua pertinenţa.

Judecătorul fondului nu a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi apărărilor invocate de recurenta-reclamantă, căreia i-a cauzat în acest mod o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca o garanţie a legalităţii şi temeinicei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În raport de cele mai sus arătate, apreciindu-se că este nelegală hotărârea pronunţată în cauză, s-a dispus, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, precum şi a prevederilor art. 312 alin. (1) - (3) şi art. 313 C. proc. civ., casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă în vederea efectuării în cauză a unei expertize tehnice în specialitate electrotehnică, pentru lămurirea aspectelor tehnice asupra cărora părţile au poziţii divergente.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 20 mai 2015, sub număr de Dosar x/2012

În cauză a fost încuviinţată şi efectuată o expertiză tehnică judiciară în specialitatea electrotehnică de domnul expert B., precum şi un nou raport de expertiză în specialitatea fiscalitate, întocmit de doamna expert C..

Reclamanta SC D. SRL (fostă SC A. SRL) a depus concluzii scrise, prin intermediul cărora a solicitat, în principal admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată şi anularea în parte a Deciziei nr. 128 din 6 martie 2012 privind soluţionarea contestaţiei, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 16 septembrie 2011 şi a Deciziei de impunere nr. x din 19 septembrie 2011 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare menţinute prin Decizia nr. 128 din 6 martie 2012 privind soluţionarea contestaţiei, în considerarea argumentelor expuse privind aspectele de formă. În subsidiar, a solicitat admiterea acţiunii în limita sumelor stabilite potrivit concluziilor Raportului de expertiză fiscală judiciară din data de 16 octombrie 2017, având în vedere faptul că înţelege să îşi însuşească concluziile Raportului de expertiză fiscală judiciară efectuat în prezenta cauză. A solicitat, de asemenea, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, în cuantum total de 182.217,25 RON constând în: taxă judiciară de timbru în cuantum de 58,50 RON, onorarii de expert în cuantum de 59.300 RON şi onorariu de avocat în cuantum de 122.858,75 RON, conform dovezilor de achitare a onorariului existente la dosarul cauzei.

Prin Sentinţa nr. 314 din data de 6 decembrie 2018, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC D. SRL (fostă SC A. SRL), în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a anulat în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 16 septembrie 2011, Decizia de impunere nr. x din 19 septembrie 2011, ambele emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi Decizia nr. 128 din 6 martie 2012, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru suma de 2.086.720,68 RON reprezentând: TVA (72.443,11 RON) şi accesorii (46.259,21 RON) pentru neprezentarea facturilor în original; TVA (27.459 RON) şi accesorii (22.598 RON) pentru importurile efectuate; TVA (6.560 RON) şi accesorii (5.398 RON) pentru cheltuielile de protocol; TVA (1.052.216,76 RON) şi accesorii (853.786,6 RON) pentru minusurile din gestiune; a respins în rest acţiunea şi a obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată parţiale către reclamantă, în cuantum de 49.679,25 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru (29,25 RON), cheltuieli cu expertizele administrate în cauză (29.650 RON) şi onorariu avocat (20.000 RON).

Instanţa de rejudecare, analizând forma şi conţinutul actelor atacate, a constatat că acestea corespund exigenţelor legale vizând elementele obligatorii pe care trebuie să le conţină, respectiv exigenţelor legale vizând motivele de fapt şi de drept pentru care s-au reţinut în sarcina reclamantei obligaţii fiscale restante.

Din lecturarea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere se observă că acestea conţin datele de identificare ale contribuabilului, datele de identificare ale organului fiscal şi ale inspectorilor care au efectuat inspecţia fiscală, perioada supusă verificărilor şi obiectul inspecţiei, data emiterii, motivele de fapt şi de drept pentru care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare, cu indicarea documentelor contabile provenite de la însăşi societatea reclamantă. Prin urmare, Curtea a constatat că raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere corespund cerinţelor legale ale art. 43 din O.G. nr. 92/2003, nefiind identificate lipsuri care să atragă sancţiunea nulităţii potrivit dispoziţiilor art. 46 din O.G. nr. 92/2003.

Aceleaşi concluzii se impun şi în privinţa Deciziei nr. 128 din 6 martie 2012, din lecturarea acesteia observându-se că organul de soluţionare a contestaţiei a analizat în concret susţinerile şi apărările societăţii reclamante. Împrejurarea că opiniile organului fiscal nu concordă cu cele ale reclamantei nu poate conduce la concluzia că actul analizat nu ar fi motivat ori că dreptul la apărare nu ar fi fost respectat, cu atât mai mult cu cât societăţii i s-a solicitat prezentarea de documente, pe care le-a şi depus, iar reprezentantul societăţii contestatoare a fost convocat la discuţia finală şi şi-a exprimat şi punctul de vedere asupra celor reţinute de inspectorii fiscali.

Instanţa de rejudecare nu a reţinut nici afirmaţia vizând emiterea actelor de impunere pe simple presupuneri, întrucât la baza actelor contestate au stat chiar documentele din evidenţa contabilă a societăţii, iar organul fiscal a dispus şi efectuarea unor verificări încrucişate la mai mulţi agenţi economici, împrejurări care atestă că inspecţia fiscală nu a avut caracter pur formal.

În ce priveşte depăşirea termenului de 6 luni, prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, instanţa de rejudecare a observat că, potrivit menţiunilor prezentate în preambulul raportului de inspecţie fiscală, inspecţia fiscală a început efectiv la 15 noiembrie 2010 şi s-a finalizat la data de 22 august 2011, pe o perioada de aproximativ 9 luni, verificările fiind suspendate anterior, la solicitarea societăţii reclamante. Din conţinutul raportului de inspecţie fiscală se observă că prelungirea duratei inspecţiei s-a produs pe fondul volumului mare de documente şi în contextul necesităţii unor verificări încrucişate.

Pe de altă parte, dispoziţiile art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, deşi prevăd că în cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni, nu instituie sancţiunea actului administrativ fiscal emis după expirarea perioadei menţionate. Prin urmare, în lipsa dovedirii unei vătămări care să fi fost produsă prin depăşirea termenului de 6 luni, instanţa de fond a concluzionat că nu se impune anularea actelor contestate pentru acest motiv.

De asemenea, nu a reţinut nici criticile vizând pretinsa răsturnare a sarcinii probei de către organul fiscal, în condiţiile în care potrivit dispoziţiilor art. 64 din O.G. nr. 92/2003 documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere iar potrivit dispoziţiilor art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal.

Prin urmare, de vreme ce documentele contabile se află în evidenţele reclamantei, nu se poate susţine că prin solicitarea de prezentare a acestora ori prin solicitarea de a dovedi realitatea operaţiunilor s-ar inversa sarcina probei, potrivit dispoziţiilor menţionate din codul de procedură fiscală contribuabilul având o astfel de obligaţie.

Cât priveşte fondul cauzei, s-a reţinut că în cauză s-a dispus efectuarea unei expertize în specialitatea electrotehnică, ce a avut drept scop, în acord cu cele dispuse prin decizia de casare a ÎCCJ, identificarea pierderilor tehnologice inerente procesului de producţie. Ulterior, s-a dispus şi efectuarea unei expertize fiscale, având drept scop calcularea debitelor fiscale ale reclamantei, în funcţie de documentele contabile aflate în evidenţa societăţii reclamante şi în funcţie de concluziile expertului tehnic.

S-a reţinut, de asemenea, că reclamanta a contestat nu doar debitele fiscale aferente minusurilor din inventar, ci şi alte sume, care la rândul lor au făcut obiectul expertizei fiscale.

1. În privinţa TVA în cuantum de 173.715 RON şi a accesoriilor aferente de 121.013 RON constând în majorări/dobânzi de întârziere de 95.499 RON şi penalităţi de întârziere de 26.056 RON, Curtea de apel a reţinut că acestea au fost stabilite suplimentar de inspecţia fiscală pe considerentul că societatea a dedus TVA fără a face dovada deţinerii documentelor legale, respectiv a facturilor fiscale în original sau a duplicatelor purtând menţiunea că înlocuiesc facturile originale.

Expertul fiscal desemnat în cauză a verificat facturile enumerate în anexa nr. 6 la RIF, pentru care nu a fost recunoscut dreptul de deducere al reclamantei şi a constatat că pentru o parte din operaţiuni într-adevăr societatea nu a prezentat facturi în original sau copii conforme cu originalul (situaţia a 20 de facturi). Astfel, pentru neîndeplinirea cerinţelor prevăzute de dispoziţiile art. 146, alin. (1), lit. a), art. 155, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, societatea datorează TVA în cuantum de 100.588.89 RON (64.929,68 RON pentru anul 2008 şi 35.659,21 RON pentru 2009), la care se adaugă accesorii în valoare totală de 74.753,79, (respectiv majorări/dobânzi de întârziere de 59.665,46 RON şi penalităţi de întârziere de 15.088,33 RON.)

Aceste calcule ale expertului, necontestate de societatea reclamantă, se regăsesc în răspunsul la obiecţiuni, fila x Vol. II.

Observând că pentru celelalte facturi (enumerate în Anexa 1.1 la răspunsul la obiecţiuni - fila x Vol. II) societatea deţine fie exemplarul original, fie copie conformă cu originalul, prima instanţă a constatat că în mod greşit a fost refuzat dreptul de deducere al reclamantei şi, prin urmare, în mod greşit a fost calculată TVA suplimentară pentru diferenţa dintre suma calculată de inspectorii fiscali (173.715 RON) şi suma constatată de expertul fiscal ca fiind datorată (100.588.89 RON), respectiv pentru suma de 72.443,11 RON.

Prin urmare, actele de impunere urmează a fi anulate în parte, pentru TVA în sumă de 72.443,11 RON, cu accesoriile aferente de 46.259,21 RON, calculate de asemenea ca diferenţă între suma accesoriilor stabilite de inspectorii fiscali (121.013 RON) şi suma accesoriilor stabilite ca fiind datorate de expertul fiscal (74.753,79 RON).

2. În privinţa TVA în cuantum de 27.459 RON şi accesorii aferente în cuantum de 22.598 RON pentru importurile efectuate, instanţa de fond a observat că ceea ce i se reproşează societăţii reclamante constă în neprezentarea de către societate, a originalului declaraţiilor vamale de import şi deducerea eronată a T.V.A. aferentă D.V.I. nr. 117012 din 28 noiembrie 2008.

Potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data efectuării inspecţiei, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei achitate pentru importul de bunuri, persoana impozabilă trebuie să deţină declaraţia vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punctul de vedere al taxei, precum şi documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său.

Din economia textului legal menţionat nu rezultă că o copie a declaraţiei vamale nu ar putea constitui document justificativ al importului efectuat, cu atât mai mult cu cât potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei achitate este necesară şi existenţa unei facturi, astfel încât copiile declaraţiilor vamale pot fi coroborate cu facturile care fac dovada achiziţionării bunurilor.

Mai mult decât atât, Curtea a observat că societatea s-a adresat autorităţilor vamale cu solicitarea de a fi comunicate copiile declaraţiilor vamale de import, conforme cu originalul, solicitare care a primit răspuns pozitiv din partea autorităţii vamale, care a aplicat pe copiile comunicate menţiunea "conform cu originalul", documentele vamale fiind ataşate de primul expert fiscal la dosarul cauzei .

Or, de vreme ce biroul vamal a confirmat conformitatea copiilor cu originalele declaraţiilor vamale, nu există nicio raţiune pentru care dreptul de deducere să fie negat, cu atât mai mult cu cât nu este negată realitatea operaţiunilor, ci este invocată nerespectarea unor condiţii de formă, respectiv neprezentarea originalului DVI.

Este adevărat că o parte din aceste documente au fost obţinute de la autoritatea vamală ulterior emiterii actelor contestate în cauză, respectiv la data de 5 decembrie 2012, însă instanţa de fond a apreciat că o atare verificare a copiilor aflate în evidenţa societăţii reclamante putea fi efectuată de însuşi organul fiscal, dacă acesta aprecia insuficientă prezentarea unor copii. În plus, Curtea a observat că normele procedurale nu interzic prezentarea unor dovezi suplimentare ulterior emiteri actelor administrativ fiscale atacate, cu atât mai mult cu cât acestea confirmă înscrisurile deja prezentate în timpul inspecţiei fiscale.

Curtea de apel nu a reţinut susţinerea organului fiscal vizând înregistrarea cu întârziere a unor declaraţii vamale, în condiţiile în care art. 1471 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la momentul efectuării inspecţiei, reglementa şi o atare posibilitate, stipulând că, în situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.

Pe lângă neprezentarea originalelor DVI, reclamantei i s-a reproşat şi deducerea eronată a T.V.A. aferentă D.V.I. nr. 117012 din 28 noiembrie 2008 şi D.V.I. nr. BIS I 17012 din 28 noiembrie 2008, în decizia de soluţionare a contestaţiei reţinându-se că nu s-a precizat detaliat ce sume de TVA au fost deduse prin cele două declaraţii, organul fiscal suspectând că TVA-ul a fost dedus de două ori. Analizând cele două DVI-uri, Curtea a observat însă că acestea se referă la produse diferite, respectiv 472.000 buc. conexiuni şi elemente legătură pentru fire şi cabluri (D.V.I. nr. 117012 din 28 noiembrie 2008) şi 102.100 buc. piese din mase plastice - capace blocare de diferite dimensiuni (D.V.I. nr. BIS I 17012 din 28 noiembrie 2008), astfel încât nu se poate susţine că nu s-a precizat detaliat ce sume de TVA au fost deduse prin cele două declaraţii.

De asemenea, împrejurarea că TVA aferentă primei declaraţii vamale a fost menţionată şi în cea de a doua declaraţie (BIS), nu conduce automat la concluzia că aceasta a fost dedusă de două ori, organul fiscal nefăcând dovada că aceasta ar fi fost cuprinsă în decontul de TVA în mod repetat.

Concluzionând, dată fiind şi împrejurarea că DVI - urile şi facturile aferente importurilor pentru care s-a refuzat deductibilitatea TVA au fost identificate de primul expert fiscal, desemnat în primul ciclu procesual (răspunsul la obiectivul 2. - Dosar iniţial x/2012), prima instanţă a constatat că în mod nelegal a fost stabilită în sarcina reclamantei obligaţia de plată a TVA în cuantum de 27.459 RON şi a accesoriilor aferente de 22.598 RON, motiv pentru care actele administrativ fiscale urmează a fi anulate în ce priveşte sumele menţionate.

3. În privinţa TVA în cuantum de 159.337 RON, reprezentând cheltuieli de protocol şi a accesoriilor aferente în cuantum de 122.570 RON, inspectorii fiscali au apreciat că aceasta nu este deductibilă întrucât societatea reclamantă nu a prezentat documente justificative, a încheiat exerciţiul financiar 2008 în pierdere şi a înregistrat cheltuieli de protocol peste limitele prevăzute de prevederile legale în vigoare.

În ce priveşte regimul juridic al cheltuielilor de protocol, Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) în forma în vigoare la momentul inspecţiei, stipula în cadrul art. 21 alin. (3) lit. a) că acestea sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit. Prin urmare, din perspectiva impozitului pe venit (la care fac trimitere normele aplicabile în materie de TVA), în situaţia în care diferenţa la care face trimitere textul legal este negativă, respectiv dacă la sfârşitul exerciţiului financiar societatea înregistrează pierdere, cheltuielile de protocol sunt nedeductibile în totalitate.

Din punctul de vedere al TVA aferentă cheltuielilor de protocol, judecătorul fondului a observat că potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (8) lit. f). din Legea nr. 571/2003, nu constituie livrare de bunuri (şi prin urmare nu intră în sfera de aplicare a TVA), acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, în condiţiile stabilite prin norme. La rândul lor, normele metodologice de aplicare ale art. 128 din C. fisc. , prevăd la pct. 6.(15) că "în sensul art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal:a) bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, astfel cum este stabilit la titlul II al Codul fiscal."

Coroborând dispoziţiile legale aplicabile impozitului pe profit cu cele aplicabile TVA, astfel cum au fost mai sus redate, se desprinde concluzia că, în situaţia în care nu se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol nu este deductibilă, iar în situaţia în care se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol este deductibilă în limita cotei de 2% prevăzută în cadrul reglementării vizând impozitul pe profit (art. 21 alin. (3) lit. a) Legea nr. 571/2003), la care fac trimitere normele juridice vizând TVA.

În situaţia concretă a reclamantei, expertul fiscal a constatat că în anul 2008 aceasta a înregistrat pierderi, situaţie care determină nerecunoaşterea deductibilităţii TVA aferent cheltuielilor de protocol, în cuantum de 116.911 RON. Pentru anul 2009, deşi societatea a înregistrat profit, limita de 2% de deductibilitate a cheltuielilor de protocol a fost depăşită, astfel încât aceasta datorează TVA de 35.866 RON, pentru sumele înregistrate cu acest titlu şi care depăşesc procentul de 2%.

Prin urmare, pentru anii 2008 - 2009, reclamanta datorează TVA aferent cheltuielilor de protocol de 152.777 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 117.172 RON.

Aceste calcule ale expertului, necontestate de societatea reclamantă şi la care chiar a achiesat prin concluziile scrise, se regăsesc în raportul de expertiză fiscală, în cadrul răspunsului la obiectivul 3 .

Concluzionând, actele de impunere urmează a fi anulate în parte, pentru TVA în cuantum de 6.560 RON, cu accesoriile aferente de 5.398 RON, sume calculate ca diferenţă între sumele stabilite de inspectorii fiscali (159.337 RON TVA şi 122.570 RON accesorii aferente) şi sumele stabilite ca fiind datorate de expertul fiscal (152.777 RON TVA şi 117.172 RON accesorii aferente).

4. Reclamanta a contestat şi stabilirea în sarcina sa a TVA de 1.689 RON, cu accesoriile aferente de 1.216 RON, calculate de organul fiscal ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii TVA în urma constatării unor erori de înregistrare.

În concret, s-a reţinut de către inspectorii fiscali că la înregistrarea în evidenţele contabile, dintr-o eroare, în loc de TVA deductibilă s-a trecut valoarea globală în euro a unei facturi, astfel încât s-a dedus TVA cu 683 RON mai mult decât se cuvenea. De asemenea, pentru două facturi societatea nu a înregistrat în contabilitate TVA în cuantum de 1.006 RON.

Prin Decizia nr. 128/06 martie 2012 s-a respins contestaţia administrativă, reţinându-se că este nemotivată contestaţia formulată de reclamantă pentru sumele menţionate (pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei - Dosar iniţial x/2012).

Lecturând contestaţia societăţii reclamante, judecătorul fondului a observat că într-adevăr aceasta nu a motivat corespunzător demersul său . Astfel, în ce priveşte TVA în cuantum de 683 RON, reclamanta nu contestă existenţa erorii de înregistrare, ba chiar recunoaşte că "TVA dedusă nu corespunde cu cea înscrisă în factură", însă reproşează neacordarea posibilităţii de efectuare a corecţiilor în evidenţele contabile. O astfel de apărare nu corespunde exigenţelor unei motivări, potrivit dispoziţiilor art. 206 alin. (1) lit. c) şi d) din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu se referă la existenţa obligaţiei de plată a TVA dedusă eronat. În plus, chiar dacă s-ar aprecia că o atare susţinere constituie o motivare a contestaţiei, ea s-ar fi impus oricum a fi respinsă, ca lipsită de relevanţă, întrucât chiar şi acordarea dreptului de a efectua corecturile ar fi condus în cele din urmă la aceeaşi finalitate a înregistrării şi plăţii TVA.

Aceeaşi concluzie a nemotivării contestaţiei se impune şi în ce priveşte TVA în cuantum de 1.006 RON, în privinţa căreia reclamanta s-a rezumat la a face trimitere la pct. 2.8 din contestaţie, fără a arăta de ce apreciază că nerecunoaşterea TVA aferentă unor operaţiuni care nu sunt înregistrate în evidenţele sale ar trebui totuşi să beneficieze de deductibilitate.

Prin urmare, Curtea de apel a constatat legală soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei pentru TVA de 1.689 RON, cu accesoriile aferente de 1.216 RON, urmând ca acţiunea reclamantei să fie respinsă în ce priveşte sumele menţionate.

5. În ce priveşte TVA în cuantum de 1.954.666 RON aferentă minusurilor din gestiune, cu accesorii aferente în cuantum de 1.582.749 RON, instanţa de rejudecare a constatat că prin actele administrativ fiscale atacate i se reproşează societăţii reclamante că, urmare a inventarului efectuat de societate la finele anilor 2008 şi 2009, pentru cele două fabrici ale societăţii din Sânnicolau Mare şi Ineu, au fost constatate lipsuri în gestiune care nu au fost înregistrate în contabilitate.

În contestaţia administrativă formulată, reclamanta a susţinut în esenţă că lipsurile constatate în urma inventarelor nu constituie lipsuri în gestiune, ci pierderi tehnologice, determinate de împrejurarea că maşinile de tăiere sunt setate pentru fiecare tip de produs finit, setările menţionate având ca efect un consum suplimentar de material, ce nu este cuprins în reţetare.

Aceste apărări nu au fost avute în vedere de organul de soluţionare a contestaţiei, care a apreciat că lipsurile constatate nu sunt încadrabile în situaţiile de excepţie reglementate de dispoziţiile art. 128 alin. (4) şi alin. (8) lit. a) - c) din Legea nr. 571/2003.

Opinia organului fiscal este reiterată şi în întâmpinarea formulată în acţiunea de faţă, însă aceasta nu a fost avută în vedere de către curtea de apel, dat fiind că prin decizia de casare, obligatorie pentru instanţa de rejudecare, s-a dispus efectuarea unei expertize tehnologice care să clarifice pierderile tehnologice, ceea ce înseamnă că implicit ÎCCJ a apreciat că legiuitorul a avut în vedere la edictarea dispoziţiilor art. 128 alin. (4) şi alin. (8) lit. a) - c) din Legea nr. 571/2003 şi pierderile tehnologice.

Din aceleaşi considerente, Curtea nu a reţinut nici apărarea organului fiscal vizând neînregistrarea în evidenţele contabile a pierderilor tehnologice, în baza unor documente justificative, cum ar fi bonuri de consum, fişe de consum, rapoarte de producţie, întrucât prin decizia de casare s-a dispus efectuare expertizei tehnologice independent de existenţa unor astfel de documente, a căror lipsă a fost constatată de Curtea de Apel Timişoara în primul ciclu procesual. Or, dacă ICCJ ar fi apreciat că astfel de documente justificative sunt indispensabile pentru calificarea minusurilor ca fiind pierderi tehnologice, în condiţiile în care reclamanta nu contestă lipsa acestor documente, în cauză nu s-ar mai fi dispus efectuarea unei expertize în specialitatea electrotehnică.

Ulterior efectuării în cauză a celor două rapoarte de expertiză, reclamanta a învederat că rezultatul expertizei fiscale este denaturat în ce priveşte TVA aferentă anului 2008 prin aceea că, deşi minusurile din inventar înregistrate la finalul anului 2008 vizează întregul an 2008, pierderile tehnologice se referă doar la ultimele două luni ale anului, avute în vedere de inspecţia fiscală.

Curtea a solicitat un punct de vedere expertului fiscal pe această problemă prin încheierea de şedinţă din 18 aprilie 2018, solicitându-se acestuia să comunice:

1. dacă debitul fiscal este influenţat de raportarea datelor din inventarul de la sfârşitul anului, ce cuprinde întregul an fiscal, doar la pierderile tehnologice din ultimele două luni ale anului 2008;

2. dacă pentru corecta stabilire a debitului fiscal pentru perioada avută în vedere de inspectorii fiscali este necesară recalcularea acestuia prin raportarea datelor din inventarul întregului exerciţiu financiar la pierderile tehnologice din întregul an.

Prin adresa comunicată la data de 23 mai 2018, expertul fiscal a răspuns afirmativ la ambele întrebări ale instanţei, comunicând totodată care sunt informaţiile necesare pentru refacerea expertizei fiscale, care au şi fost solicitate expertului tehnic.

În urma dispoziţiei de completare a expertizei, expertul tehnic a depus raportul prin care a calculat pierderile tehnologice aferente întregului an 2008 (răspunsul la obiecţiuni aflându-se la fila x Vol. III), iar expertul fiscal a recalculat debitele fiscale aferente minusurilor din inventar în funcţie de concluziile expertului tehnic, răspunsul expertului fiscal, înregistrat la dosar în data de 12 octombrie 2018, aflându-se la filele x Vol. III).

Din coroborarea concluziilor celor doi experţi desemnaţi în cauză, Curtea a reţinut că pentru anul 2009 reclamanta nu datorează TVA aferent lipsurilor din gestiune, atât pentru locaţia din Sânnicolau Mare, cât şi pentru locaţia din Ineu.

Astfel, expertul tehnic în specialitatea electrotehnică a învederat că pentru fabrica din Sânnicolau Mare pierderile tehnologice şi de randament normale se situează la nivelul a 2.182.620 RON (faţă de suma de 652.418 RON minusuri constate prin RIF) iar pentru fabrica din Ineu pierderile tehnologice şi de randament normale se situează la nivelul a 2.502.708 RON (faţă de suma de 656.815 RON minusuri constate prin RIF). Aceste valori se regăsesc în completarea raportului de expertiză tehnică .

Având ca punct de plecare aceste constatări tehnice, expertul fiscal a concluzionat în Răspunsul la obiecţiuni depus la data de 9 februarie 2018, că pentru anul 2009, având în vedere că din răspunsul expertului tehnic rezultă că suma de 4.685.328 RON reprezintă consumuri tehnologice şi de randament normale în procesul de producţie, iar totalul minusurilor stabilite la inventariere pentru ambele locaţii este în sumă de 1.309.233 RON, rezultă că acest minus se încadrează în consumul tehnologic şi de randament normal .

Pe cale de consecinţă, instanţa de rejudecare a concluzionat că în mod greşit au fost calculate în sarcina reclamantei TVA şi accesorii aferente lipsurilor din gestiune pentru anul 2009.

Pentru anul 2008, s-a reţinut că în cauză s-a dispus refacerea ambelor expertize (tehnică şi fiscală). În urma reevaluării pierderilor tehnologice şi de randament normale prin raportare la întregul an 2008 (dat fiind că şi lipsurile din gestiune vizează întregul an, nu doar ultimele două luni), expertul tehnic a indicat în Completarea raportului din 12 iulie 2018 noi valori ale pierderilor apreciate normale în procesul de producţie, pentru ambele locaţii din Sânnicolau Mare şi Ineu .

Aceste valori ale pierderilor normale în procesul de producţie au stat la baza recalculării TVA aferentă lipsurilor din gestiune, expertul fiscal desemnat în cauză refăcând calculele anterioare şi concluzionând că minusurile de inventar nejustificate de procesul tehnologic care impun necesitatea de a colecta TVA sunt în cuantum de 1.190.409,23 Euro, calculat ca diferenţă dintre valoarea constatată de inspectorii fiscali ca fiind lipsă din gestiune (2.276.114,28 Euro) şi valoarea stabilită de expertul tehnic cu titlu de consumuri tehnologice şi de randament normale (1.085.705,05 Euro).

Folosind cursul valutar indicat de organul fiscal, expertul fiscal a concluzionat că minusul nejustificat din gestiune pentru anul 2008 se situează la suma de 4.740.732,83 RON (1,100,409,23 Euro x 3,99 RON/Euro) şi că TVA aferentă acestei sume este în cuantum de 902.449,24 RON, la care se adaugă accesorii în suma totală de 728.962,4 RON (reprezentând majorări/dobânzi de întârziere de 633.880,35 RON şi penalităţi de întârziere de 95.082,05 RON).

Aceste calcule ale expertului fiscal, necontestate de societatea reclamantă şi la care chiar a achiesat prin concluziile scrise, se regăsesc în completarea raportului de expertiză fiscală întocmită la data de 11 octombrie 2018, în cadrul .

Concluzionând, în ce priveşte minusurile din gestiune, actele de impunere urmează a fi anulate în parte, pentru TVA în cuantum de 1.052.216,76 RON, cu accesoriile aferente de 853.786,6 RON, sume calculate ca diferenţă între sumele stabilite de inspectorii fiscali (1.954.666 RON TVA şi 1.582.749 RON accesorii aferente) şi sumele stabilite ca fiind datorate de expertul fiscal (902.449,24 RON TVA şi 728.962,4 RON accesorii aferente).

6. Referitor la obligaţiile accesorii aferente debitului principal constatat prin prezenta hotărâre ca fiind incorect stabilit de organul fiscal, se impune precizarea că acestea sunt guvernate de principiul accesorium sequitur principale, consacrat de art. 47 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care constituie temeiul legal al anulării actelor atacate în ce priveşte aceste accesorii.

De asemenea, în conformitate cu dispoziţiile art. 453 noul C. proc. civ., coroborate cu dispoziţiile art. 451 alin. (2) noul C. proc. civ., Curtea de apel a obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată parţiale către reclamantă, în cuantum de 49.679,25 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru (29,25 RON), cheltuieli cu expertizele administrate în cauză (29.650 RON) şi onorariu avocat (20.000 RON).

La acordarea doar a 1/2 din cheltuielile reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorarii experţi în cele două cicluri procesuale, Curtea a avut în vedere împrejurarea că acţiunea a fost admisă doar pentru 50% din valoarea obiectului său. În ce priveşte suma de 20.000 RON, acordată cu titlu de onorariu avocat (faţă de suma solicitată de 122.858,75 RON), s-a avut în vedere atât împrejurarea că acţiunea a fost admisă doar pentru 50% din valoarea obiectului său, cât şi împrejurarea că, în acest al doilea ciclu procesual, litigiul a fost prelungit în mod nejustificat din culpa părţii reclamante, care nu a comunicat prompt şi coerent informaţiile solicitate de experţi, aspect semnalat chiar de către experţi, efectuarea expertizelor fiind astfel întârziată.

Împotriva Sentinţei nr. 314 din data de 6 decembrie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. ulterior fiind precizat acest motiv de casare în raport de dispoziţiile vechiul C. proc. civ., respectiv dispoziţiile art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ., invocându-se faptul că soluţia de admitere în parte a acţiunii este dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a legii, respectiv a normelor de drept material aplicabil litigiului fiscal dedus judecăţii.

Recursul declarat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. respectiv faţă de faptul că prezentei cauze îi sunt aplicabile, în raport data formulării acţiunii dispoziţiile vechiul C. proc. civ., motivele de recurs corespunzătoare sunt cele prevăzute de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. invocându-se ca motiv de casare faptul că soluţia de admitere în parte cuprinde o motivare contradictorie şi este dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a legii.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., respectiv încălcarea şi aplicarea greşită a legii, respectiv a normelor de drept fiscal aplicabile.

Se arată că soluţia de admitere în parte a acţiunii şi de anulare în parte a actelor administrative contestate, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 16 septembrie 2011, a Deciziei de impunere nr. x din 19 septembrie 2011 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 128 din 6 martie 2012, este dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a legii fiind bazată exclusiv pe concluziile rapoartelor de expertiză efectuate în cauză şi pe susţinerile reclamantei care au fost preluate de prima instanţă fără a se ţine cont de obiecţiunile formulate de autoritatea pârâtă.

În recursul declarat pe fiecare categorie de TVA şi accesorii faţă de care prima instanţă a apreciat că nu sunt datorate de reclamanta-pârâtă recurentei ANAF invocă critici de nelegalitate.

În esenţă prima instanţă a anulat în parte actele contestate pentru suma totală de 2.086.720,68 RON reprezentând TVA şi accesorii calculate următoarele motive: pentru neprezentarea facturilor în original, pentru importurile efectuate, pentru cheltuielile de protocol şi pentru minusurilor din gestiune.

Pentru fiecare din sumele faţă de care instanţa de fond a anulat actele contestate recurenta-pârâtă arată dispoziţiile legale invocate, Curtea constatând că aceste aspecte pe diferite sume sunt aceleaşi menţionate în întâmpinarea depusă la dosarul de fond. această reiterare nu reprezintă o preluare indirectă de natură a fi sancţionată aceasta cu nulitatea recursului, Curtea urmând a analiza criticile de nelegalitate în raport de soluţia recurată de normele de drept material aplicabile fiecărei categorii de TVA şi în raport de probatoriul administrat în cele două faze anterioare ale judecării cauzei ţinându-se cont de cele două decizii de casare dispuse anterior soluţionării recursurilor de faţă.

Alt aspect de nelegalitate invocat în recursul recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF priveşte cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate autorităţile pârâte.

Se susţine că acest cuantum este nejustificat de mare în raport de complexitatea cauzei invocându-se interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 451 - 453 C. proc. civ. respectiv 271 - 274 vechiul cod.

Se solicită admiterea recursului casarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii în tot a acţiunii reclamantei şi menţinerea ca legal emise a actelor fiscale contestate.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 invocându-se următoarele aspecte de nelegalitate.

În raport de dispoziţiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. se invocă faptul că soluţia cu privire la regimul juridic al cheltuielilor de protocol este motivată contradictoriu cu prima instanţă în raport de dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. a) Codul fiscal faţă de situaţia financiară a reclamantei.

Astfel, deşi instanta a constatat din analiza dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. a) din C. fisc. , forma în vigoare la momentul inspecţiei, faptul că, din perspectiva impozitului pe venit, în situaţia în care diferenţa la care face trimitere textul legal este negativă, respectiv dacă la sfârşitul exerciţiului financiar societatea înregistrează pierdere, cheltuielile de protocol sunt nedeductibile în totalitate.

De asemenea, din punct de vedere al TVA aferenta cheltuielilor de protocol, Curtea în mod corect a constatat din analiza dispoziţiilor art. 128 alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul că nu constituie livrare de bunuri de bunuri (şi prin urmare nu intră în sfera de aplicare a TVA), acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, în condiţiile stabilite prin norme.

Coroborând dispoziţiile legale aplicabile impozitului pe profit cu cele aplicabile TVA, se desprinde concluzia că, în situaţia în care nu se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol nu este deductibilă, iar în situaţia în care se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol este deductibilă în limita cotei de 2% prevăzută în cadrul reglementării vizând impozitul pe profit (art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003).

În situaţia concretă a reclamatei, instanţa de fond în mod eronat a anulat în parte actele de impunere pentru TVA în cuantum de 6.560 RON şi accesorii în suma de 5.398 RON pentru cheltuielile de protocol, fără a avea în vedere şi apărările formulate de parata DGAMC cu privire la documente justificative pentru cheltuielile de protocol la momentul efectuării inspecţiei.

Faţă de acest tip de cheltuieli faţă de care prima instanţă a anulat un TVA deductibil de 6.560 RON şi accesorii 5.398 RON recurenta-pârâtă formulează şi critici de nelegalitate care se încadrează în motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ.

În raport de dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. recurenta-pârâtă invocă următoarele aspecte de nelegalitate vizând aplicare şi interpretarea greşită a normelor fiscale aplicabile diferitelor tipuri de cheltuieli.

Aspectele de nelegalitate privind TVA de 72.443,11 RON şi accesorii 46.259,21 RON pentru neprezentarea facturilor în original cu privire la care se arată că prima instanţă a dat o interpretare eronată a dispoziţiilor art. 155 alin. (5) din C. fisc. , contrar prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, art. 146, alin. (1), lit. a) şi respectiv a pct. 46. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Esenţial pentru rezolvarea în mod just a acestei probleme este momentul la care societatea avea obligaţia să prezinte facturile în original.

În acest sens, instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că în urma verificărilor efectuate de către inspectorii fiscali s-a constatat că societatea a dedus TVA fără a prezenta, la data controlului, originalul facturilor, sau alte documente în care au fost reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , contrar prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, art. 146, alin. (1), lit. a): "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);"

Şi respectiv pct. 46. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare:

"Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78 în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială".

Se arată că prima instanţă a apreciat nelegal în raport de dispoziţiile art. 146 alin. (1) din C. fisc. că sunt suficiente şi prezentarea la data controlului a copiilor facturilor conform cu originalul în condiţiile în care au fost necontestat la momentul controlului societate reclamantă nu a prezentat originalul facturilor faţă de care s-a impus suma cu titlu de TVA.

Aspectul de nelegalitate privind TVA în sumă de 27.459 RON şi accesorii în sumă de 2.598 RON importurile efectuate.

Se arată că în mod nelegal prima instanţă a apreciat că societatea reclamantă îndeplinea condiţiile dreptului de deducere pentru acest tip de TVA deoarece documentele prezentate la data controlului nu îndeplinea condiţiile pentru a fi considerate documente justificative pentru această sumă.

Se arată că declaraţia vamală de import din 28 septembrie 2008 prezentată la data controlului priveşte suma de 17.869 RON - astfel în mod corect s-a calculat diferenţa de TVA în sumă de 17.119 RON formată din diferenţa între suma de 34.988 RON - rezultă din jurnalul de cumpărături şi suma de 17.869 RON - din declaraţia vamală.

Aspectul de nelegalitate privind regimul juridic al cheltuielilor de protocol.

Se arată că prima instanţă a anulat eronat actele de impunere pentru TVA în cuantum de 6.560 RON şi accesorii în sumă de 5.398 RON fără ca societatea să fi prezentat documente justificative şi în condiţiile în care societatea a înregistrat pierderi în anul 2008.

Iar coroborând dispoziţiile legale aplicabile impozitului pe profit cu cele aplicabile TVA rezultă în opinia recurentei-pârâte că în situaţia în care nu se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol nu este deductibilă, fiind deductibilă în limita cotei de 2% prevăzută în cadrul reglementării vizând impozitul pe profit - art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Se arată că în cauză în mod nelegal prima instanţă şi-a însuşit concluzia raportului de expertiză în condiţiile în care reclamanta nu a prezentat la data controlului documente justificative, iar la data efectuării expertizei societatea altă balanţă de verificare aferentă anului 2008 cu o valoare a cheltuielilor de protocol mai mică 670.569 RON faţă de valoarea de la data controlului 702.289 RON.

Aspectul de nelegalitate cu privire la TVA în sumă de 1.052.216,76 RON şi accesorii în sumă de 853.786,6 RON reprezentând minusurile din gestiune, calculate ca diferenţă între sumele stabilite de inspectorii fiscali şi sumele stabilite ca fiind datorate de expertul fiscal.

Se arată că soluţia de admitere este legală fiind bazată exclusiv pe raportul de expertiză tehnică în domeniul tehnologic prin care s-a apreciat că reclamanta a înregistrat corect în contabilitate minusuri în gestiune în valoare de 10.390.929 RON.

Aceasta în condiţiile în concluziile din răspunsul la obiecţiuni sunt contradictorii şi sunt contrare celor menţionate în raportul de inspecţie fiscală din care rezultă că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că acestea se încadrează în normele de consum agreate.

Potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) art. 1341 şi art. 1342 din C. fisc. , bunurile constatate lipsa din gestiune sunt asimilate unei livrări de bunuri efectuate cu plata, iar exigibilitatea TVA intervine la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor, iar instanţa de fond nu aduce argumente care sa justifice înlăturarea acestor texte legale.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea ambelor recursuri ca nefondate.

Curtea analizând ambele recursuri în raport de motivele de recurs invocate şi de susţinerile părţilor apreciază pentru următoarele considerente comune ambelor recursuri, având în vedere calitatea procesuală şi aspectele de nelegalitate invocate că acestea sunt nefondate în cauză nefiind îndeplinite condiţiile motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 vechiul C. proc. civ. (art. 488 alin. (1) pct. 6 noul cod) şi de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 1965 (art. 499 alin. (1) pct. 8 noul cod.

Prin Sentinţa civilă nr. 314 din 6 decembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal în Dosar nr. x/2012, instanţa de fond a admis în parte acţiunea formulată de subscrisa. Anulează în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 16 septembrie 2011, Decizia de impunere nr. x din 19 septembrie 2011, ambele emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi Decizia nr. 128 din 6 martie 2012, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru suma de 2.086.720,68 RON reprezentând: TVA (72.443,11 RON) şi accesorii (46.259,21 RON) pentru neprezentarea facturilor în original: TVA (27.459 RON) şi accesorii (22.598 RON) pentru importurile efectuate; TVA (6.560 RON) şi accesorii (5.398 RON) pentru cheltuielile de protocol; TVA (1.052.216,76 RON) şi accesorii (853.786,6 Ici) pentru minusurile din gestiune. Respinge în rest acţiunea. Obligă pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată parţiale către subscrisa în cuantum de 49.679,25 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru (29,25 RON), cheltuieli cu expertizele administrate în cauză (29.650 RON) şi onorariu avocat (20.000 RON).

Atât pârâta ANAF, cât şi, pârâta DGAMC au formulat recurs împotriva sentinţei mai sus menţionate, prin care au solicitat casarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii în tot a acţiunii ca neîntemeiate.

Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. nu este fondat în cauză neputându-se reţine existenţa unei motivări contradictorii în ceea ce priveşte regimul juridic al cheltuielilor de protocol.

Analizând aspectele de nelegalitate invocate în cadrul acestui motiv de recurs Curtea apreciază că soluţia primei instanţe este motivată corect în raport de perioada verificată anii 2008 şi 2009 în raport de actele depuse de reclamantă şi de concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Prima instanţă a motivat corect şi a făcut distincţia între perioade deoarece condiţia legală pentru a fi acceptată deducerea în parte a cheltuielilor de protocol pe lângă condiţia de bază a existenţei documentelor justificative, este cea a realizării de profit în anul pentru care se solicită această deducere. Iar în cauză pe situaţia de fapt reclamanta a probat, fapt confirmat şi prin concluzia raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză că a realizat profit numai în anul 2009.

Din punctul de vedere al TVA aferentă cheltuielilor de protocol, instanţa de fond observă că potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003, nu constituie livrare de bunuri (şi prin urmare nu intră în sfera de aplicare a TVA), acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, în condiţiile stabilite prin norme.

La rândul lor, normele metodologice de aplicare ale art. 128 din C. fisc. , prevăd la pct. 6.(15) că "în sensul art. 128 alin. (8) lit. f) din C. fisc. a) bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, astfel cum este stabilit la titlul 11 al C. fisc. "

Coroborând dispoziţiile legale aplicabile impozitului pe profit cu cele aplicabile TVA, astfel cum au fost mai sus redate, instanţa de fond desprinde concluzia că, în situaţia în care nu se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol nu este deductibilă, iar în situaţia în care se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol este deductibilă în limita cotei de 2% prevăzută în cadrul reglementării vizând impozitul pe profit (art. 21 alin. (3) lit. a) Legea nr. 571/2003) la care lac trimitere normele juridice vizând TVA.

În situaţia concretă a subscrisei, expertul fiscal a constatai că în anul 2008 am înregistrat pierderi, situaţie care determină nerecunoaşterea deductibilităţii TVA aferente cheltuielilor de protocol, în cuantum de 116.911 RON.

Pentru anul 2009, deşi societatea a înregistrat profit, limita de 2% de deductibilitate a cheltuielilor de protocol a fost depăşită, astfel încât în viziunea expertului se datora TVA de 35.866 RON, pentru sumele înregistrate cu acest titlu şi care depăşesc procentul de 2%.

Prin urmare, pentru anii 2008 - 2009, instanţa de fond a concluzionat că se datora TVA aferentă cheltuielilor de protocol de 152.777 RON, ia care se adaugă accesorii în cuantum de 117.172 RON.

Aceste calcule ale expertului se regăsesc în raportul de expertiză fiscală, în cadrul răspunsului la obiectivul 3 .

Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ. nu este fondat în cauză Curtea apreciind că sentinţa atacată prin care a fost admisă în parte acţiunea este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material ţinând cont de probele administrate şi în special de probele depuse de instanţa de recurs în deciziile de casare cu trimitere spre rejudecare pronunţate pe parcursul soluţionării cauzei.

Prin deciziile de casare s-au arătat că sunt utile soluţionării cauzei efectuarea unor expertize de specialitate fiscală şi respectiv tehnologică (asupra pierderilor tehnologice invocate), iar concluziile acestor expertize au fost valorificate de instanţă prin soluţia dispusă în cauză.

Aspectele de nelegalitate invocate pe categorie de sume anulate sunt apreciate de Curte ca nefondate.

Astfel ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar pentru nerespectarea facturilor în original în cuantum de 72.443,11 RON Curtea apreciază că în mod cert a apreciat că pentru o parte din facturi - depuse în original cu ocazia controlului, sau cu ocazia expertizei sau pentru care semnarea şi ştampilarea condiţii de formă nu sunt obligatorii conform art. 155 alin. (6) C. fisc. acestea îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) pentru a fi apreciat ca fiind documente justificative.

În cauză sub acest aspect este aplicabilă jurisprudenţa CJUE în sensul proporţionalităţii măsurilor dispuse de organele fiscale în raport cu conduita contribuabilului căruia nu-i poate fi refuzat dreptul de deducere pentru motive şi condiţii de formă atunci când sunt îndeplinite condiţiile de fond ale dreptului de deducere.

Curtea Europeană de Justiţie a menţionat că nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităţilor impuse de un stat membru în temeiul art. 18 alin. (1) lit. (d) din a şasea directivă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere, clin moment ce, în temeiul principiului neutralităţii fiscale, deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor trebuie să fie acordată, dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

Într-o astfel de speţă (cauza C - 454/98, Schmeink & Cofreth şi Strobel), ECJ a statuai că măsurile pe care statele membre le pot adopta, în temeiul dispoziţiilor art. 22 (8) din Directiva a VI-a, pentru justa aşezare şi colectare a TVA şi pentru prevenirea fraudei fiscale nu pot depăşi nivelul necesar pentru atingerea acestor obiective (...), în caz contrar s-ar ajunge la o încălcare a libertăţilor fundamentale instituite prin Tratatul CE, în special libera circulaţie a mărfurilor; în aceeaşi cauză (pct. 68), se arată ca art. 28/c sec. A, lit. a) primul paragraf din Directiva a VI-a trebuie să fie interpretat în sensul ca nu permite ca autorităţile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, Ia prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior TVA-ul pentru aceste bunuri ...

În fapt, raportat la situaţia constatată de către autoritatea fiscală, în cauza C-454/98, CJUE reafirmă că, limita minimă sub care autorităţile Fiscale din statele membre nu pot cobori în acordarea dreptului de deducere este aceea în care fac dovada că contribuabilul este implicat în mod intenţionat într-o fraudă fiscală, altfel în cazul unui contribuabil inocent (chiar implicat într-o astfel de fraudă, dar fără voia sa), dreptul de deducere rămâne câştigat.

Iar în cauză dreptul de deducere a fost recunoscut corect de prima instanţă cu luarea în considerare a tuturor facturilor originale şi copie - permisă conform Normelor Metodologice, facturi care au fost verificate de expert sub aspectul operaţiunilor menţionate a fi făcute în baza acestor facturi.

Aspectul de nelegalitate privind TVA aferentă importurilor de bunuri de 27.459 RON şi accesorii nu este fondat.

Dreptul de deducere a fost respins pe motiv că reclamanta nu a prezentat la data controlului originalul declaraţiilor vamale de impozit şi deducerea eronată a TVA aferentă DVI nr. 1/17012 din 28 septembrie 2008.

Curtea apreciază că în raport de situaţia de fapt necontestată în sensul că o parte din acte au fost obţinute ulterior controlului de la autoritatea vamală şi în raport de condiţia raportului de expertiză care a verificat şi concluzionat în sensul că reclamanta nu şi-a exercitat de două ori dreptul de deducere pentru aceleaşi produse, Curtea apreciază că în cauză soluţia de admitere este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data efectuării inspecţiei, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei achitate pentru importul de bunuri, persoana impozabilă trebuie să deţină declaraţia vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punctul de vedere al taxei, precum şi documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său.

Din economia textului legal menţionat nu rezultă că o copie a declaraţiei vamale nu ar putea constitui document justificativ al importului efectuat, cu atât mai mult cu cât potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei achitate este necesară şi existenţa unei facturi, astfel încât copiile declaraţiilor vamale pot fi coroborate cu facturile care fac dovada achiziţionării bunurilor.

Mai mult decât atât, instanţa de fond observă că societatea s-a adresat autorităţilor vamale cu solicitarea de a fi comunicate copiile declaraţiilor vamale de import, conforme cu originalul, solicitare care a primit răspuns pozitiv din partea autorităţii vamale, care a aplicat pe copiile comunicate menţiunea "conform cu originalul", documentele vamale fiind ataşate de primul expert fiscal Ia dosarul cauzei .

Or, de vreme ce biroul vamal a confirmai conformitatea copiilor cu originalele declaraţiilor vamale, nu există nicio raţiune pentru care dreptul de deducere să fie negat, cu atât mai mult cu cât nu este negată realitatea operaţiunilor, ci este invocată nerespectarea unor condiţii de formă, respectiv neprezentarea originalului DVI.

Pe fond, măsura refuzului dreptului de deducere a TVA este neconformă cu realitatea ' deoarece, conform elementelor legale de tehnică vamală, faptul că declaraţiile vamale poartă mai multe ştampile ale autorităţii vamale semnifică că bunurile importate au trecut crin toate fazele procesului de vămuire (control fizic, control documentar şi validarea declaraţiei vamale), iar la final acordarea liberului de vamă prin validarea validarea informatică a declaraţiei vamale care are semnificaţia încasării drepturilor vamale şi a TVA datorată pentru operaţiunile respective; această situaţie corespunde şi cu cea din contabilitatea societăţii.

Potrivit an. 4 pct. 20 din Reg. CEE nr. 2913/1992 - Codul vamal Comunitar, acordarea liberului de vamă reprezintă acţiunea prin care autorităţile vamale pun mărfurile la dispoziţie în scopul prevăzut de regimul vamal sub care au fost plasate.

În continuare, art. 74 alin. (1) din Codul vamal Comunitar precizează explicit că atunci când acceptarea unei declaraţii vamale duce la naşterea unei datorii vamale, mărfurilor cuprinse în acea declaraţie nu li se acordă liberul de vamă decât dacă datoria vamală a fost plătită sau garantată.

În concluzie, aceste declaraţii vamale prezentate în copie fac dovada deplină a plăţii TVA în vamă, motiv pentru care Societatea are dreptul să-şi deducă taxa aferentă.

Soluţia de admitere a primei instanţe corespunde şi principiului neutralităţii fiscale în condiţiile în care o parte din acte pentru importurilor efectuate provin de la o altă autoritate a statului respectiv Autoritatea Naţională a Vămilor, autoritate care nu a contestat realitatea informaţiilor din facturile care nu au fost prezentate în original.

Aspectul de nelegalitate privind TVA aferent cheltuielilor de protocol în cuantum de 6.560 RON şi accesorii aferente nu este fondat, prima instanţă făcând o aplicare corectă a dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. a) din C. fisc. şi a concluziilor raportului de expertiză care a analizat anii 2008 şi 2009.

Din punctul de vedere al TVA aferentă cheltuielilor de protocol, instanţa de fond observă că potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (8) lit. f). din Legea nr. 571/2003, nu constituie livrare de bunuri (şi prin urmare nu intră în sfera de aplicare a TVA), acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, în condiţiile stabilite prin norme.

La rândul lor, normele metodologice de aplicare ale art. 128 din C. fisc. , prevăd la pct. 6.(15) că "în sensul art. 128 alin. (8) lit. f) din C. fisc. a) bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, astfel cum este stabilit la titlul 11 al C. fisc. ."

Coroborând dispoziţiile legale aplicabile impozitului pe profit cu cele aplicabile TVA, astfel cum au fost mai sus redate, instanţa de fond desprinde concluzia că, în situaţia în care nu se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol nu este deductibilă, iar în situaţia în care se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol este deductibilă în limita cotei de 2% prevăzută în cadrul reglementării vizând impozitul pe profit (art. 21 alin. (3) lit. a) Legea nr. 571/2003) la care lac trimitere normele juridice vizând TVA.

În situaţia concretă a subscrisei, expertul fiscal a constatai că în anul 2008 am înregistrat pierderi, situaţie care determină nerecunoaşterea deductibilităţii TVA aferente cheltuielilor de protocol, în cuantum de 116.911 RON.

Pentru anul 2009, deşi societatea a înregistrat profit, limita de 2% de deductibilitate a cheltuielilor de protocol a fost depăşită, astfel încât în viziunea expertului se datora TVA de 35.866 RON, pentru sumele înregistrate cu acest titlu şi care depăşesc procentul de 2%.

Prin urmare, pentru anii 2008 - 2009, instanţa de fond a concluzionat că se datora TVA aferentă cheltuielilor de protocol de 152.777 RON, ia care se adaugă accesorii în cuantum de 117.172 RON.

Aceste calcule ale expertului se regăsesc în raportul de expertiză fiscală, în cadrul răspunsului la obiectivul 3 .

Aspectul de nelegalitate referitor la TVA aferentă măsurilor de gestiune nu este fondat soluţia de admitere a acţiunii fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 128 alin. (4) şi (8) lit. a) - c) din Legea nr. 571/2003 în sensul că aceste lipsuri în gestiune au fost contestate a reprezenta "diferenţe normale care apar în timpul procesului de producţie". Iar această soluţie s-a bazat corect pe raportul de expertiză tehnologică dispus de ÎCCJ prin decizia de casare.

Ulterior această probe a fost apreciată de instanţa de recurs independent de existenţa unor documente justificative, lipsa acestora fiind motivul pentru care în primă instanţă s-a dispus respingerea acţiunii reclamantei de către Curtea de Apel Timişoara.

În mod corect recurenta s-a bazat pe concluzia raportului de expertiză tehnologică prin care s-au reevaluat pierderile tehnologice atât pe anul 2008 cât şi pentru anul 2009 pentru ambele locaţii din Sânnicolau Mare şi din Ineu, iar prin răspunsul la obiecţiunile formulate de recurentele-pârâte admise de instanţă, expertul a concluzionat cu privire la sumele reprezentând TVA aferente măsurilor din gestiune, măsuri care au fost apreciate greşit de organul fiscal ca fiind minusuri de inventar ele reprezentând consumuri tehnologice reale, efective care sunt rezultatul activităţii specifice a reclamantei-intimate.

Concluzionând, în ce priveşte minusurile din gestiune, în mod temeinic şi legal actele de impunere au fost anulate în parte, pentru TVA în cuantum de 1.052.216,76 RON, cu accesoriile aferente de 853.786,6 RON, sume calculate ca diferenţă între sumele stabilite de inspectorii fiscali (1.954.666 RON TVA şi 1.582.749 RON accesorii aferente) şi sumele stabilite ca fiind datorate de expertul fiscal (902.449,24 RON TVA şi 728.962,4 RON accesorii aferente.

Aspectul de nelegalitate privind acordarea cheltuielilor de judecată nu este fondat în cauză instanţa de fond apreciind corect dispoziţiile art. 274 C. proc. civ. din 1865. Aceasta în condiţiile în care onorariul de avocat a fost redus, fiind reduse proporţional şi taxa judiciară de timbru şi onorariu experţi ţinând cont de soluţia de admitere în parte a acţiunii.

Cauza a avut caracter complex neputându-se reţine caracterul disproporţional al cheltuielilor de judecată acordat.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) C. proc. civ. din 1865 va respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte ca nefondate menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

Curtea va respinge cererea reclamantei privind acordarea cheltuielilor de judecată deoarece această cerere nu a fost probată cu acte la dosarul aflat în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei civile nr. 314 din 6 decembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Respinge cererea intimatei-reclamante SC D. SRL de obligare a recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 26 iunie 2019.

GGC - LM