Validity of fiscal security measures: requirement of concrete evidence of debtor's intent to dissipate assets versus mere estimation of tax debts

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, sub nr. x/2016, reclamanta SC A. SRL Valu lui Traian, jud. Constanţa a formulat, în temeiul art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (DGRFP) Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (AJFP) Constanţa - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Juridice nr. 5 şi Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa, contestaţie împotriva Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 şi a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016, acte pe care le consideră nelegale şi netemeinice, solicitând anularea ambelor decizii şi a tuturor actelor subsecvente (procese-verbale sechestru bunuri mobile şi imobile, popriri asigurătorii).

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 53 din 15 martie 2017, a admis acţiunea în contencios administrativ şi fiscal promovată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Juridice Nr. 5 şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa.

A anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de AJFP Constanţa - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Juridice nr. 5 şi Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa din cadrul ANAF, precum şi actele subsecvente emise în temeiul deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii anulate.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei civile nr. 53 din 15 martie 2017 au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Juridice nr. 5 şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa.

3.1. Recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi

Criticile recurentei-pârâte DGRFP Galaţi, încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., au vizat, în esenţă, următoarele aspecte:

- în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia lipsei de obiect a acţiunii, respectiv a excepţiei lipsei de interes invocată faţă de primul capăt de cerere în condiţiile în care recurenta-pârâtă a depus la dosar documentaţia din care rezultă în mod cert faptul că la momentul introducerii acţiunii (5 decembrie 2016) reclamatul invoca o pretenţie legitimă, iar la momentul soluţionării excepţiei (15 martie 2017) solicitarea acestuia nu mai era justificată, motivat de faptul că imediat după introducerea acţiunii, DGRFP Galaţi - AJFP Constanţa a emis Decizia nr. 9619 din 6 decembrie 2016 de ridicare a măsurilor asigurătorii instituite prin Decizia nr. 8959 din 17 noiembrie 2016 de instituire măsuri asigurători, deci pe parcurs acţiunea reclamantei privind primul capăt de cerere a rămas fără obiect, iar în atare situaţie se impunea ca instanţa de fond să admită excepţia lipsei de obiect cu consecinţa admiterii excepţiei lipsei de interes (motivat de împrejurarea că reclamanta nu mai justifică niciun interes în primul capăt de cerere din acţiunea sa) şi pe cale de consecinţă să respingă primul capăt de cerere ca rămas fără obiect;

- în raport de emitentul actului, în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei-pârâte;

- în ceea ce priveşte legalitatea şi temeinicia măsurilor asigurătorii dispuse în cauză, instanţa de fond în mod eronat a apreciat că starea patrimonială a reclamantei garantează organului fiscal o eventuală recuperare a creanţelor fiscale, neputându-se retine o "risipire" a averii debitorului doar prin prisma unei presupuse încălcări a legii fiscale.

În opinia recurentei-pârâte, organul fiscal a respectat prevederile legale în ceea ce priveşte instituirea măsurilor asigurătorii, fiind suficient pentru dispunerea acestora numai să se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului, fără a fi necesară producerea efectivă a unui astfel de eveniment.

3.2. Recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Criticile recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa, încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 3, 4 şi 8 C. proc. civ. au vizat, în esenţă, următoarele aspecte:

- referitor la decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de AJFP Constanţa, în raport de împrejurarea că organele fiscale au procedat la emiterea deciziei de ridicare a măsurilor asigurătorii a arătat că, în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia lipsei de obiect reiterând, totodată, excepţia lipsei calităţii procesuale pasive faţă de acest capăt de cerere;

- în ceea ce priveşte decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 31 octombrie 2016, în mod greşit instanţa de fond a reţinut neîndeplinirea condiţiilor legale, în condiţiile în care, pentru a justifica instituirea măsurilor asigurătorii, organul de control trebuie să aprecieze existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul. Or, în speţă, au fost prezentate detaliat operaţiunile care nu au caracter real şi care au determinat sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor legale;

- în ceea ce priveşte anularea actelor subsecvente - procese-verbale de sechestru asigurător bunuri mobile şi imobile, popriri asigurătorii- sentinţa a fost dată cu încălcarea competenţei de ordine publică a altei instanţe, în raport de dispoziţiile art. 260 Codul de procedură fiscală care reglementează competenţa de soluţionare a contestaţiei împotriva actelor prin care se aduc la îndeplinire măsurile asigurătorii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata SC A. SRL nu a formulat întâmpinare, depunând concluzii scrise în şedinţă publică.

5. Procedura derulată în recurs

Prin rezoluţia din 22 ianuarie 2018 a completului investit cu soluţionarea cauzei a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, fără mai parcurge procedura de filtrare, având în vedere Hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, cu precizarea că, fiind comune, criticile recurentei-pârâte încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vor fi analizate împreună.

Intimata-reclamantă A. SRL a supus controlului de legalitate deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de AJFP Constanţa -Serviciul de inspecţie fiscală persoane juridice 5 prin care s-a dispus instituirea măsurilor asigurătorii asupra bunurilor reclamantei pentru sume estimate prin procesul-verbal nr. x din 16 noiembrie 2016 în valoare totală de 4.185.172 RON, reprezentând impozit pe profit de 2.175.969 RON şi TVA de 2.009.203 RON, motivat de faptul că s-a constatat existenţa pericolului ca reclamanta să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, respectiv nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională antifraudă 2 Constanţa prin care s-a dispus instituirea măsurilor asigurătorii pentru sume estimate în valoare totală de 3.186.120 RON, reprezentând impozit pe profit de 1.590.382 RON şi TVA de 1.595.738 RON, motivat de faptul că s-a constatat existenţa pericolului ca reclamanta să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

În esenţă, în justificarea măsurii dispuse prin Decizia nr. 8959 din 17 noiembrie 2016, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a reţinut că în justificarea acestei măsuri, organul fiscal a reţinut că au fost identificate tranzacţii derulate de reclamantă cu cinci societăţi comerciale (B. SRL, C. SRL, D. SRL, E. SRL şi F. SRL), care au un comportament fiscal inadecvat, reîncadrat de organul de control în temeiul art. 6 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în vigoare la data efectuării tranzacţiilor.

În temeiul art. 213 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 207/2015 şi al punctelor 16 şi 28 din Ordinul nr. 2546 din 5 septembrie 2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii, s-a dispus instituirea de măsuri asigurătorii pentru suma de 6.277.758 RON, în limita a 150% din suma estimată, fiind identificate următoarele bunuri: terenuri în valoare de 993.019,09 RON, mijloace fixe în valoare totală de 2.324.449,33 RON, produs finit - grâu în valoare de 2.554.182 RON şi disponibilităţi băneşti în conturi bancare în valoare de 406.107,58 RON.

De asemenea, în justificarea măsurii dispuse prin decizia A-FCT 31887 din 17 noiembrie 2016, organul de control antifraudă fiscală a reţinut că au fost identificate tranzacţii derulate de reclamantă cu două societăţi comerciale (B. SRL şi F. SRL), care au un comportament fiscal neadecvat, neavând capacitatea de a livra bunuri sau presta servicii, iar societăţile ce apar în Declaraţiile informative ca "furnizori" de bunuri/servicii sunt de asemenea societăţi cu un comportament fiscal inadecvat sau societăţi ce nu recunosc tranzacţiile.

Au fost instituite măsuri asigurătorii până la concurenţa sumei de 4.779.180 RON, fiind identificate bunuri mobile şi imobile, mijloace fixe şi disponibilităţi băneşti în conturi bancare.

Ulterior, constatându-se că mare parte din bunurile imobile şi mobile, precum şi conturile de disponibilităţi băneşti fac obiect al măsurilor asigurătorii dispuse de către Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa potrivit Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 pentru suma de 3.186.120 RON, în baza art. 213 alin. (7) şi art. 214 din Legea nr. 207/2015 a fost emisă Decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii nr. x din 6 decembrie 2016 prin care s-a dispus ridicarea măsurilor asigurătorii instituite prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 şi totodată s-a emis de către AJFP Constanţa - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Juridice nr. 5 o nouă Decizie de instituire a măsurilor asigurătorii, cu nr. 9619 din 6 decembrie 2016, pentru o valoare totală estimată de 653.211,3 RON, reprezentând impozit pe profit de 418.820,5 RON şi TVA de 234.390,8 RON.

Se reţine astfel că până la ridicarea măsurilor asigurătorii Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de AJFP Constanţa - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Juridice nr. 5 a produs efecte juridice, în baza acestui act administrativ fiind luate măsuri de indisponibilizare a bunurilor reclamantei.

Atât în etapa administrativă cât şi în cea judiciară a litigiului, criticile de nelegalitate au vizat atât aspecte procedurale constând în încălcarea principiului non bis in idem, întrucât aceeaşi situaţie fiscală a fost sancţionată de două ori de către organe de control diferite, cât şi aspecte de fond, invocându-se nerespectarea de către organul de control emitent a dispoziţiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, în sensul neindividualizării acţiunilor/inacţiunilor concrete ale intimatei-reclamante care ar fi putut dovedi intenţia de a se sustrage de la plata eventualelor obligaţii fiscale stabilite cu titlu definitiv în sarcina sa ori de a-şi micşora sau risipi patrimoniul în scopul zădărnicirii executării.

În abordarea problematicii cu care a fost investită, curtea de apel a respins excepţiile lipsei de obiect a acţiunii şi a lipsei de interes invocate de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi, găsind întemeiate motivele de nelegalitate invocate de intimata-reclamantă, a dispus anularea celor două decizii de instituire a măsurilor asigurătorii contestate, precum şi a actelor subsecvente emise în temeiul celor două decizii anulate.

Acesta fiind contextul cauzei, instanţa de control judiciar apreciază că soluţia primei instanţe, care a considerat nelegale actele administrativ fiscale contestate, a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente, nefiind susceptibilă de casare prin prisma criticilor formulate de către recurentele-pârâte.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

Referitor la dezlegarea dată de instanţa de fond excepţiilor lipsei de obiect a acţiunii şi lipsei de interes invocate de către recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, excepţii circumscrise aceluiaşi argument privitor la ridicarea măsurilor asigurătorii dispuse de organul fiscal, Înalta Curte reţine că în mod corect instanţa de fond a respins ca nefondate excepţiile invocate.

Aceasta întrucât, decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii nu echivalează cu revocarea deciziei de instituire a măsurilor, ci constituie un act administrativ distinct, motivat de o situaţie fiscală nou apărută, fiind evident că reclamanta justifică acel folos practic impus pentru exercitarea unui demers judiciar, interesul în analizarea legalităţii deciziei de măsuri fiind unul direct, personal şi legitim. Acest interes este strâns legat de protecţia pe care legea o garantează dreptului de proprietate privată şi, implicit, prerogativelor acestui drept, între care şi dreptul de folosinţă. Or, atâta timp cât reclamantei i s-a restrâns acest drept, chiar şi pentru o perioadă limitată, aceasta are posibilitatea legală de a supune controlului judiciar limitele în care au fost dispuse măsurile asigurătorii, urmând a se stabili dacă acestea se încadrează în ipoteza legală şi dacă au fost justificate de situaţia de fapt fiscală reţinută.

În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de ambele recurente-pârâte cu privire la capătul de cerere vizând anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii care nu a fost emisă de către autoritatea ce invocă excepţia, Înalta Curte reţine că în mod corect judecătorul fondului a constatat, în raport de cadrul procesual stabilit de intimata-reclamantă prin cererea de chemare în judecată, că pentru fiecare capăt de cerere a fost menţionat emitentul actului a cărui anulare se solicită, neexistând niciun dubiu cu privire la calitatea procesuală pasivă, fiecare autoritate pârâtă fiind chemată să răspundă distinct, doar pentru actul emis.

Criticile vizând aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 formulate de către ambele recurente-pârâte sunt, de asemenea, nefondate.

Astfel, potrivit art. 213 alin. (2) C. proc. fisc. "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea."

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine că măsura indisponibilizării unor bunuri din patrimoniul unui debitor are un caracter excepţional, justificat de o anumită conduită culpabilă a debitorului ce demonstrează pericolul de a se sustrage de la plată sau de a-şi ascunde ori risipi patrimoniul.

Or, în speţă, în cuprinsul deciziilor contestate autorităţile emitente constată o presupusă fraudare a legii fiscale, instituirea măsurilor asigurătorii fiind justificată de existenţa pericolului ca intimata-reclamantă să se sustragă de la urmărire, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, fără a se arăta în concret în ce constă comportamentul acestuia care ar putea dovedi intenţia de sustragere de la plata eventualelor obligaţii fiscale stabilite cu titlu definitiv.

Stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare nu înseamnă, de plano, că acel contribuabil se va sustrage de la plata respectivelor obligaţii, Înalta Curte reţinând că măsurile asigurătorii se aplică doar în cazuri limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului, indicii care lipsesc din motivarea deciziei contestate.

De altfel, existenţa pericolului de sustragere rezultat din comportamentul fiscal inadecvat al intimatei-reclamante invocată de către recurentele-pârâte a fost infirmată în urma cercetării penale efectuată în cauză. Astfel, prin Ordonanţa de clasare din data de 27 februarie 2017 dată în D Dosarul penal x/2016 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Constanţa s-a dispus clasarea cauzei privind pe societatea intimată-reclamantă pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, întrucât fapta nu există, fiind respinsă ca nefondată şi plângerea formulată de către autoritatea fiscală prin Ordonanţa nr. 56/II/2 din 29 mai 2007 dată de Procurorul general al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Constanţa.

Critica vizând încălcarea competenţei de ordine publică a altei instanţe formulată de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu poate fi primită, întrucât recurenta-pârâtă nu a invocat excepţia necompetenţei materiale în faţa instanţei de fond în condiţiile art. 130 alin. (2) C. proc. civ., respectiv la primul termen de judecată la care părţile au fost legal citate.

Nefondat este şi motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. ("când instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti"), întrucât instanţa de fond s-a pronunţat în cadrul procesual definit în art. 281 alin. (2) C. proc. fisc. (Legea nr. 207/2005), potrivit cu care "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Nefiind identificate motive de casare a sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte, în baza art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge ambele recursuri, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Juridice Nr. 5 şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa împotriva Sentinţei civile nr. 53 din 15 martie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 19 iunie 2019.

GGC - LM