Taxpayer’s revision petition rejected: CJEU deductions and service contracts analyzed without new elements, upholding denial of VAT and profit tax claims

Şedinţa publică din data de 11 iunie 2019

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. "A." S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa -Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, a solicitat instanţei să dispună următoarele:

- anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.11.2015 emis de DGRFP Galaţi -AJFP Constanţa-Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- anularea Deciziei de impunere cu nr. x/12.11.2015 şi a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere cu nr. x/12.11.2015, ambele emise de DGRFP Galaţi - AJFP Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- anularea Deciziei NR. 194/08.03.2016 emisa de DGRFP-Serviciul Soluţionare Contestaţii II.

- în subsidiar, anularea parţială a actelor menţionate, până la concurenţa sumei de 180.383 RON;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 9/30.01.2017 a Curţii de Apel Constanţa a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A fost admisă în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi -Soluţionare Contestaţii II, fiind anulată în parte Decizia nr. 194/08.03.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Soluţionare Contestaţii II şi Decizia de impunere nr. x/12.11.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală în ceea ce priveşte următoarele sume: 144.710 RON reprezentând impozit pe profit; 90.339 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 26.114 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 605.143 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, 326.012 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată şi 89.220 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată. A fost admisă cererea de majorare a onorariului formulată de către expert contabil B., a majorat onorariul cuvenit expertului contabil pentru expertiza efectuată în Dosar nr. x/2016 cu suma de 2.440 RON, reclamanta S.C. A. S.R.L., fiind obligată la plata către expert contabil B. a sumei de 2.440 RON, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi fiind obligate la plata către reclamantă, în solidar, a cheltuielilor de judecată în sumă de 4400 RON.

Restul pretenţiilor solicitate au fost respinse ca nefondate.

3. Recursurile declarate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 9/30.01.2017 a formulat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L. cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa-Serviciul de Soluţionare Contestaţii.

II. Hotărârea Înaltei Curţi asupra cererilor de recurs

Prin decizia nr. 3129 din 03 octombrie 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal: - a respins recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 9 din 30 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat;

- a admis recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 9 din 30 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal;

- a casat în parte, sentinţa atacată;

- a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. "A." S.R.L., ca neîntemeiată;

- a respins cererea privind obligarea pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă.

- a menţinut dispoziţiile sentinţei privind onorariul de expert contabil.

III. Cererea de revizuire

Împotriva acestei decizii a formulat cerere de revizuire S.C. A. S.R.L., solicitând în temeiul art. 513 alin. (4) C. proc. civ., admiterea cererii de revizuire şi schimbarea în tot a deciziei a cărei revizuire se solicită, în sensul respingerii cererii de recurs a intimatei.

În motivarea cererii de revizuire, revizuienta S.C. A. S.R.L. a susţinut că decizia nr. 3129 din 03 octombrie 2018 a fost pronunţată cu încălcarea hotărârilor date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, invocând motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

În acest sens revizuienta afirmă că s-au încălcat şi au fost interpretate contrar hotărârile date în cauzele Mahageben C-80/11, David C-142/11, Gabalfrisa şi alţii, C 110/98, C 147/98, Kittel şi Recolta Recycling, C 439/04 şi C 440/04 precum şi Hotărârea Comisia/Ungaria.

În dezvoltarea cererii de revizuire, revizuienta a invocat următoarele critici:

- potrivit jurisprudenţei constante a CJUE, dreptul de deducere nu poate să fie negat contribuabililor care au avut activităţi cu agenţi economic care au devenit inactivi după încetarea raporturilor juridice.

- în cauzele reunite Mahageben C-80/11, David C-142/111, Curtea statuează în mod clar următorul aspect:

"Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte. Problema de a şti dacă TVA-ul datorat pentru operaţiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către Trezorerie nu influenţează dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA-ului achitat în amonte. Astfel, TVA-ul se aplică asupra fiecărei operaţiuni de producţie sau de distribuţie, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale preţului";

- instanţa de recurs a dat o interpretare inversă a deciziei pronunţate în cauza C-463/13, decizie prin care Curtea a oferit interpretarea dispoziţiilor art. 24 alin. (1), a art. 25 lit. (b), a art. 62 alin. (2), a art. 63 şi a art. 64 alin. (1) Directivei nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în sensul următor:

"(1) Articolul 24 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că noţiunea «prestare de servicii» cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă unei întreprinderi, în special de natură juridică, comercială şi financiară, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziţia beneficiarului pe durata contractului.

(2) în ceea ce priveşte contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă precum cele în discuţie în litigiul principal, articolul 62 alin. (2), articolul 63 şi articolul 64 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că faptul generator al taxei şi exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit piaţa, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului";

- contractul intră sub incidenţa acestei decizii, fiind vorba despre o consultanţă de natură comercială, iar contractul de prestări servicii este suficient pentru demonstrarea deductibilităţii.

IV. Considerentele Înaltei Curţi asupra revizuirii

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004, în forma în vigoare la data înregistrării acţiunii:

"constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată".

Înalta Curte, analizând cererea de revizuire din perspectiva acestui motiv de revizuire, constată că aceasta este neîntemeiată şi urmează să o respingă pentru următoarele motive:

În considerentele Deciziei nr. 45/12 decembrie 2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, având ca obiect interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004, s-a reţinut:

72. În lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

73. Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere şi această instanţă a analizat-o, partea nu poate critica soluţia pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competenţa instanţei ierarhic superioare celei care a pronunţat hotărârea.

74. Această soluţie, care rezultă din principiile care guvernează calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, conform legii naţionale, respectă principiul echivalenţei din dreptul european şi principiul securităţii juridice.

În cauza dedusă judecăţii, instanţa de recurs a analizat atât hotărârea pronunţată de CJUE în cauzele reunite Mahageben C-80/11, David C-142/111, cât şi hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-463/13, dar a apreciat că aceste hotărâri nu sunt aplicabile în prezenta speţă.

Cu privire la prima hotărâre, instanţa de recurs a reţinut că nu se poate recunoaşte dreptul de deducere având în vedere neîndeplinirea condiţiilor de fond şi formă, realitatea achiziţiilor neputând fi dovedită iar legiuitorul condiţionând acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea condiţiilor de fond ce vizează însăşi existenţa dreptului de deducere cât şi a condiţiilor de formă ce vizează exercitarea dreptului.

Instanţa de control judiciar a mai reţinut că, având în vedere lipsurile constatate din facturile emise în relaţia cu cei cinci furnizori faţă de care exista suspiciunea rezonabilă că au fost înfiinţate pentru a genera circuite comerciale fictive, nefiind confirmată nici realitatea tranzacţiilor desfăşurate de recurenta-reclamantă, în mod greşit s-a admis acţiunea formulată apreciindu-se că în mod nelegal organele fiscale au refuzat recurentei dreptul de deducere a TVA, cu consecinţe şi asupra impozitului pe profit.

Cu privire la a doua hotărâre, instanţa de recurs a reţinut că, atât timp cât recurenta-reclamantă nu a dovedit necesitatea prestării serviciilor de management în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, în mod greşit instanţa de fond a admis acţiunea cu prezentarea trunchiată a jurisprudenţei CJUE.

În ceea ce priveşte celelalte hotărâri pronunţate de CJUE şi invocate de revizuientă în cererea formulată, Înalta Curte reţine că aceasta nu a indicat în ce a costat încălcarea de către instanţa de recurs a jurisprudenţei stabilită prin hotărârile invocate.

Pentru aceste considerente, reţinând că decizia nu a fost dată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 513 alin. (1) C. proc. civ. raportat la dispoziţiile art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge cererea de revizuire ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei nr. 3129 din 3 octombrie 2018 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 iunie 2019.